I SA/Go 250/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę w całości. H.K. (dalej: "skarżący", "strona") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") z [...] kwietnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2020 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. na poczet zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o sposobie realizacji zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 11.291 zł, wynikającego z deklaracji złożonej 12 maja 2020 r., poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2012 r. w kwocie należności głównej 924,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 689 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2012 r. w kwocie należności głównej 3.036 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.081 zł oraz kosztami upomnienia 8,80 zł, podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie należności głównej 2.700,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1843,07 zł. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący złożył 12 maja 2020 r. do organu I instancji deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2020 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 11.291 zł. Jednocześnie zaznaczył, że skarżący posiadał zaległości m. in. z tytułu: 1. Podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4) za: - luty 2012 r. w wysokości należności głównej 924,04 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - lipiec 2012 r. w wysokości należności głównej 3.036 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - luty 2013 r. w wysokości należności głównej 2.479 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - marzec 2013 r. w wysokości należności głównej 2.411 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 2. Podatku od towarów i usług za: - lipiec 2012 r. w wysokości należności głównej 26.531,02 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - luty 2013 r. w wysokości należności głównej 17.887,55 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - marzec 2013 r. w wysokości należności głównej 7.822 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 3. Odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za luty, wrzesień i październik 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaliczenie zwrotu na poczet wskazanych zaległości podatkowych było zgodne z treścią art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."). Nadto przepisy art. 76a § 1 o.p. oraz art. 76b § 1 o.p. zawierają nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych, co oznacza, że organ nie miał w tym zakresie żadnego wyboru i musiał takiego zaliczenia dokonać. Organ II instancji podkreślił, że dokonując zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych np. w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika. W toku tych czynności nie bada się zasadności wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W toku tego postępowania nie podlegają weryfikacji także inne rozstrzygnięcia podjęte w innych sprawach podatkowych prowadzonych z udziałem strony. DIAS wskazał, że najwcześniejszymi zaległościami podatkowymi były: - zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2012 r. i lipiec 2012 r., których termin płatności upływał odpowiednio 20 marca 2012 r. i 20 sierpnia 2012 r. (stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., której termin płatności upłynął 27 sierpnia 2012 r. (stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Zatem, w ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo wywiódł konieczność zaliczenia zwrotu na poczet ww. zaległości, uwzględniając przy tym kwoty należnych odsetek na podstawie art. 53 § 4 o.p. Rozpatrując zaś kwestię ewentualnego przedawnienia powyższych zobowiązań, organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i lipiec 2012 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności rachunku bankowego w [...], dokonanego w dniu [...] kwietnia 2016 r. zawiadomieniem nr [...], doręczonym stronie w 5 maja 2016 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nie rozpoczął się, w związku z wszczęciem [...] października 2012 r. śledztwa przez CBS Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej sygn. akt [...]., obejmującego czyny skutkujące powstaniem uszczupleń m.in. w zakresie ww. podatku, o którym powiadomiono stronę 16 listopada 2016 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez Prokuraturę Rejonową, na dzień [...] marca 2019 r. śledztwo pozostawało w toku, a zatem bieg terminu przedawnienia rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do kwestii braku przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane decyzje nie dotyczą ani zwrotu, ani zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, przy czym decyzja [...] została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] marca 2021 r. nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowania prowadzone w zakresie zgłoszonych przez stronę żądań zwrotu nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jak dotąd nie potwierdziły istnienia wierzytelności podlegającej zwrotowi na rzecz skarżącego. W ocenie DIAS, na dzień dokonania zaskarżonego zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2020 r. nie istniały inne nadpłaty lub zwroty, które w pierwszej kolejności winny zostać zaliczone na poczet istniejących zaległości podatkowych strony. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił: - naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 11.291 zł, - naruszenie art. art. 76 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76 b o.p., poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na zaliczeniu zwrotu podatku VAT z [...] maja 2020 r. w wysokości 11.291 zł na rzekome zaległości podatkowe podatnika, podczas gdy z uwagi na brak określonych zaległości podatnika oraz toczące się postępowania w sprawach przed DIAS, przy udziale Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące decyzji: [...], winno prowadzić do wniosku, iż nie istnieją ustawowe przesłanki do wydania przedmiotowego postanowienia w przedmiocie dokonania zaliczenia nadpłaty podatku VAT, - błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wydane w sprawie postanowienie, polegający na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie istnieją określone w ww. postanowieniu zaległości podatkowe, na poczet których istniała możliwość dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT z [...] maja 2020 r. w wysokości 11.291 zł, podczas gdy prawidłowe ustalenie faktyczne w tymże zakresie winno prowadzić do wniosku, że brak jest zaległości podatkowych określnych w ww. postanowieniu, na poczet których można byłoby dokonać zarachowania zwrotu podatku VAT we wskazanej wysokości, - błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wydane w sprawie postanowienie, polegający na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT z [...] maja 2020 r. w wysokości 11.291 zł na poczet rzekomych zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie winny prowadzić do wniosku, iż w związku z toczącymi się przed DIAS, przy udziale Naczelnika Urzędu Skarbowego, postępowaniami odwoławczymi dotyczącymi decyzji; [...] oraz postępowania przed WSA w Gorzowie WIkp. nie istnieje wyjaśniony stan prawny w zakresie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług, i tym samym wszelkie postanowienia i decyzje rozporządzające do czasu rozstrzygnięcia powyższych spraw są przedwczesne, a zatem bezprzedmiotowe. Organ powinien zawiesić niniejsze postępowanie do czasu zakończenia spraw bezpośrednio wpływających na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. - naruszenie art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organu poprzez świadome poszukiwanie z gruntu wadliwych podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku strony. Skarżący podniósł bezzasadne kwestionowanie prawa do żądania zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 11.291 zł zaliczając tę kwotę na poczet rzekomych zaległości. Tymczasem organ podatkowy poczynając od 2012 roku bezpodstawnie wstrzymywał podatnikowi zwrot podatku VAT za luty i marzec 2012 r. w kwocie ogółem 3.302.046 zł nie realizując dyspozycji podatnika zaliczenia kwot na poczet innych należności podatkowych, powodując sztuczne powstanie zaległości podatkowych. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ uznał zwrot podatku VAT za luty i marzec 2012 r. w kwocie ogółem 3.302.046 zł z zasadny i należny skarżącemu, ale zaniechał faktycznego zadysponowania środkami pieniężnymi na jego rzecz z uwagi na zajęcie tych środków na Prokuraturę, co w efekcie spowodowało dalsze podtrzymanie sztucznych zalęgłości podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w jej ocenie skoro postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. nie zostało do tej pory rozstrzygnięte, to przekazanie [...] grudnia 2019 r. zwrotu podatku do dyspozycji Prokuratury Okręgowej nie zmienia faktu, iż zwrot podatku VAT za luty i marzec 2012 r. jest jej należny ze skutkiem ex tunc, tj. od dnia złożenia deklaracji podatkowych przez podatnika. Według skarżącego, zasadność powyższego zwrotu potwierdzają również decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. nr [...], jak również decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2019 r., który uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Brak dokonania zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika z uwagi na wydanie i wykonanie postanowienia Prokuratury Okręgowej z [...] grudnia 2015 r. w sprawie nr [...] wskazuje, że nie doszło do powstania jakichkolwiek zaległości podatkowych, skoro organ był w dyspozycji od 2012 r. kwoty 3.302.046 zł należnej podatnikowi. Według strony decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. i umarzająca sprawę w zakresie zobowiązania za luty i marzec 2012 r. spowodowała powrót do stanu pierwotnego, wskazującego na brak jakichkolwiek zaległości. Dodatkowo, z uwagi na toczące się postępowania przed DIAS dotyczące decyzji nr [...], nie istnieje wyjaśniony stan prawny w zakresie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług, tym samym wszelkie rozstrzygnięcia i decyzje nie powinny mieć miejsca. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości przez DIAS, poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji z [...] listopada 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku, o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaskarżonego postanowienia w całości, jak również postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić przy tym należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2020 r. w sprawie zaliczenia kwoty 11.291 zł, która stanowiła zwrot podatku VAT za kwiecień 2020 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2012 r. w kwocie należności głównej 924,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 689 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2012 r. w kwocie należności głównej 3.036 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.081 zł oraz kosztami upomnienia 8,80 zł, podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie należności głównej 2.700,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1843,07 zł. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepis art. 55 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 o.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a o.p. Treść art. 76a § 1 o.p. jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać (por. wyrok NSA z 5.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 18.08.2020 r., sygn. akt I Sa/Wr 123/20). Dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający dokonanie zaliczenia zwrotu na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Na podstawie art. 76b § 1 o.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Przed zwrotem podatku organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie potwierdza w, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2227/19). Przy czym w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ zbadał wszystkie okoliczności mające wpływ na możliwość zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i lipiec 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Po pierwsze: organy, na podstawie posiadanych danych ustaliły, że zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe na które zarachowano kwotę zwrot podatku, nie wygasły. Ustalono mianowicie, że nie doszło do ich przedawnienia z uwagi na: - przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.), o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z potwierdzeniem doręczenia - k. 5, 6 akt organu). - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), której to okoliczności skarżący został poinformowany (zawiadomienie z potwierdzeniem odbioru - k. 7, 8 akt organu). Po drugie: organy zasadnie uznały, że zasadne było zarachowanie na poczet ww. zaległości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi podatnikowi. Znajduje to podstawę normatywną w art. 76b § 1 o.p. Po trzecie: uzasadnienia postanowień wydanych w obu instancjach nie dają podstaw do uznania, by przy zarachowaniu nadpłaty doszło do błędów rachunkowych. Nadto, ponieważ zaległości podatkowe wraz z odsetkami były wyższe niż zwrot podatku VAT za kwiecień 2020 r., dlatego słusznie organ zastosował zasadę proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, poczynając od tych o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem należnych odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 4 o.p. Sąd, odnosząc się do stawianych przez skarżącego zarzutów, w pierwszym rzędzie uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b o.p. W ocenie Sądu, w sytuacji w której skarżący posiadał jednocześnie zaległości podatkowe oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r., organ I instancji działając z urzędu był zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje istnienie zaległości podatkowych. Wskazał, że organ podatkowy poczynając od 2012 r. bezpodstawnie wstrzymywał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r. w kwocie ogółem 3.302.046 zł nie realizując dyspozycji zaliczenia na poczet innych należności podatkowych, powodując sztuczne powstanie zaległości podatkowych. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ uznał zwrot ww. kwoty podatku za zasadny, ale zaniechał faktycznego zadysponowania środkami pieniężnymi na rzecz skarżącego z uwagi na przekazanie tych środków na rachunek Urzędu Skarbowego, co w efekcie spowodowało dalsze podtrzymywanie sztucznych zaległości. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że niemożliwy był pierwotnie zwrot podatku za luty i marzec 2012 r. z uwagi na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie kontrolne, w związku z którym organ podatkowy przedłużał termin zwrotu. Należy mieć również na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonał czynności materialno -technicznej, czyli zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tej jednak sposób, że w dniu 19 grudnia 2019 r., przekazał jej kwotę nie skarżącemu, lecz na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego, wykonując dyspozycje organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, który zajął wierzytelność za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042 zł. Formalną podstawą takiego działania było zajęcie zabezpieczające. Co jednak kluczowe: przekazanie zajętej wierzytelności równoznaczne jest ze zwrotem na rzecz skarżącego. Trzeba też wskazać, że zwrot podatku za luty i marzec 2012 r. nie jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia, stąd badanie legalności postępowania organu w tym zakresie wykracza poza granice rozpoznawanej tu sprawy. Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem zwrotu podatku VAT za kwiecień 2020 r. Wbrew argumentom strony, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 120 o.p.), bowiem DIAS wydając w niniejszej sprawie postanowienie zobligowany był z urzędu do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nie można zarzucić organowi odwoławczemu "świadomego poszukiwania z gruntu wadliwych podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku podatnika" w sytuacji, gdy podjęcie określonych czynności wynika z przepisów prawa. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.