I SA/Go 262/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę. Skarżący M.M. wniósł skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 218.119 zł. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: M.M. złożył 3 marca 2015 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 218.119 zł, dołączając jednocześnie wniosek o zwrot nadwyżki. W dniu [...] marca 2015 r. pracownik US przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pod kątem spełnienia warunków z art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2015 r. nr [...] wszczął wobec M.M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2015 r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, postanowił przedłużyć jego termin do czasu zakończenie postępowania kontrolnego. W wezwaniu od usunięcia naruszenia prawa, skarżący wskazał, że wszelkie kontrole dotychczas prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie weryfikacji rozliczeń podatku VAT w kolejnych miesiącach od lutego 2015 r., nie wykazały, aby strona w tych rozliczeniach wykazała jakiekolwiek nieprawidłowości. W szczególności podkreślono, że w dniu [...] marca 2015r. US przeprowadził czynności sprawdzające u strony, podczas których ustalono, że przedłożone faktury VAT zakupu i sprzedaży WTD za 2/2015 zgodne są z deklaracją VAT – 7 za luty 2015 r. W związku z tym, zdaniem strony, wszczęcie kontroli podatkowej za luty 2015 r. i związane z tym wstrzymanie zwrotu podatku VAT, jest celowym działaniem organów podatkowych. Zarzuciła, że takie postępowanie organów, wobec braku jakichkolwiek przesłanek, że złożone deklaracje podatkowe są nieprawidłowe powoduje, iż już w momencie złożenia wniosku, strona utraciła płynność finansową i możliwość spłacania zobowiązań kredytowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowych podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie: a/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 218.219 zł; b/ naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a w szczególności poprzez nie przedstawienie w jego uzasadnieniu podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku. W uzasadnieniu skarżący powołując się na wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach o sygn. akt I SA/Go 2/15 oraz I SA/Go 715/14, które jego zdaniem dotyczyły praktycznie identycznego stanu faktycznego i prawnego, wniósł o uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. skarżący oświadczył, że w styczniu i lutym 2015 r. prowadził jednocześnie działalność jako wspólnik spółki cywilnej M s.c. M.M., A.F.. Od grudnia 2014 r. prowadził też działalność jako osoba fizyczna, która nie miała charakteru detalicznego, aby dokonać spłaty kredytów, a główny dochód polegał na zwrotach podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a.". Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 218.119 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego z urzędu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na wstępie należy zasygnalizować, że skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT stanowi indywidualny akt Naczelnika Urzędu Skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a tym samym przysługuje na to postanowienie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 10.07.2013 r. , I FSK 1133/13). Określając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać na art.87 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art.87 ust.2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Koniecznym jest zaznaczenie, że powyższa regulacja nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z jej treści wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku, aby w pierwszej kolejności stosował instytucję czynności sprawdzających, a dopiero w dalszej kolejności ewentualnie wszczął kontrolę. Organ ma prawo skorzystać od razu z instytucji kontroli podatkowej dla zweryfikowania zwrotu. Przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba też zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto, termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istotnym jest, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się o na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14). Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art.2 oraz art.64 ust.1 i 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co jego zasadności. Wskazał równie na cel tej regulacji tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.". Należy też wskazać, że z ust. 6 ww. przepisu wynika, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.); 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W sprawie jest bezsporne, że w dniu [...] marca 2015 r. pracownik urzędu skarbowego przeprowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające pod kątem przesłanek z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, ustalając, że przedłożone faktury VAT zakupu oraz sprzedaży WTD za 2/2015 r. są zgodne z przedłożonymi rejestrami VAT. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł wszcząć własnego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres To bowiem, że organ podatkowy jedynie po formalnej analizie dokumentów nie dopatrzył się nieprawidłowości, nie oznacza, że w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie może być wszczęte kolejne postępowanie, w tym postępowanie kontrolne, jeżeli istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia. Co więcej, w sprawie organ podatkowy nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku VAT, co nie oznacza automatycznie, że obrazuje to rzeczywisty stan rzeczy w zakresie obrotu. Tym samym, niewystarczającym jest poszukiwanie przez skarżącego jedynie w wynikach protokołu z czynności sprawdzających, racji do obrony swojego stanowiska. Strona skarżąca podniosła również, że w zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie przedstawiono podstaw faktycznych, które uzasadniały odmowę, przez co naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Sąd z tym zarzutem się nie zgadza. Jak powyżej już bowiem podkreślono, podstawą wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia są okoliczności, które wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ nie zajmuje się jednak na tym etapie samą zasadnością zwrotu. Tym samym błędne jest twierdzenie strony, że w tym postępowaniu organ zobowiązany był przedstawić podstawy faktyczne, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku. Organ nie orzekł bowiem o odmowie zwrotu podatku, jak twierdzi skarżący, a jedynie przedłużył termin do jego zwrotu i zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy był on władny to uczynić. Z kolei w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, wszczęto właśnie postępowanie kontrolne. Niewątpliwym jest również fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. o przedłużenie terminu zwrotu podatku za luty 2015 r. zostało wydane po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało miejsce [...] marca 2015 r. Zatem przedłużenie terminu do zwrotu podatku w sprawie wiązało się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego tj. kontrolnego (która została wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji. Skoro postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało, a więc dokonywano dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach jednego z postępowań o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to uprawnione było przedłużenie również terminu do zwrotu podatku. Kiedy natomiast postępowanie kontrolne zostanie zakończone, podatnik będzie miał prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do samego zwrotu, o ile nie nastąpi weryfikacja rozliczenia w kolejnych postępowaniach. Ponadto zaznaczenia wymaga, że ewentualne wykazanie zasadności zwrotu, spowoduje wypłacenie przez urząd skarbowy należnej kwoty wraz z odsetkami. Podkreślić także należy, że na podstawie art.133 § 1 P.p.s.a Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a z nich wynika, że skarżący zajmując się handlem elektroniką, należy do podmiotów z grupy tzw. podwyższonego ryzyka. Ponadto wątpliwości organu słusznie mógł budzić fakt, że strona rozpoczynając działalność początkiem grudnia 2014 r., już w marcu 2015 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT za luty 2015 r. w niebagatelnej kwocie 218.119 zł., będąc w zasadzie u początku działalności a głównym dochodem tej działalności jest "zwrot VAT-u" W związku z powyższym, Sąd za chybioną uznaje również wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez stronę skarżącą. Prowadzi ona w rzeczywistości do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w przypadku dostatecznych wątpliwości w tym zakresie, które w niniejszej sprawie zaistniały (por. wyrok NSA z 16.10.2014 r., I FSK 1583/13; wyrok NSA z 11.04.22014 r., I FSK 610/13). Z kolei powołane przez stronę wyroki tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Go 2/15 oraz I SA/GO 715/14 – wbrew temu co twierdzi – nie przesądzają automatycznie o zasadności rozpatrywanej skargi. Po pierwsze bowiem, ww. wyroki dotyczyły innego podmiotu, który działał na rynku od dłuższego czasu. Po drugie, każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie, zatem uwzględnienie skargi w jednej sprawie, nie oznacza, że takie rozstrzygnięcie musi zapaść w kolejnej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.