I SA/Go 277/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości. R.J. (dalej jako: Skarżący, Strona), działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2021 r. Nr [...]7, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 597.718,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 268.638,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 5 marca 2018 r. i kosztów egzekucyjnych w wysokości 35.625,00 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny. Pismem z [...] marca 2018 r. R.J. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie całości zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2012 r. oraz 2-5/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, stwierdzonych decyzją tego organu nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.J. jako byłego członka zarządu Spółki E za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 866.190,40 zł, w tym za: - grudzień 2012 r. w kwocie 597.718,30 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 226.584,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 35.625,00 zł, - luty 2013 r. w kwocie 921,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 331,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 233,10 zł, - marzec 2013 r. w kwocie 1.230,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 430,00 zł, - kwiecień 2013 r. w kwocie 1.337,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 454,00 zł, - maj 2013 r. w kwocie 997,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 330,00 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona wskazała na problemy zdrowotne oraz brak możliwości spłaty bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej. Wskazał, że w czasie jego choroby nowotworowej przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Spółki E w zakresie zadeklarowanej kwoty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W tym czasie pełnił funkcję Prezesa Spółki, z której złożył rezygnację w dniu [...] listopada 2013 r. Oświadczył, że był zatrudniony w PHUP A J.G. na umowę o pracę do [...] kwietnia 2014 r. J.G. jednocześnie był jedynym udziałowcem i właścicielem E sp. z o.o.. Wskazał ponadto, że [...] lutego 2013 r. - ze względu na swoją chorobę - upoważnił J.G. do składania oświadczeń oraz występowania przed organami administracji i sądami w zakresie prowadzonego postępowania dotyczącego ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Ponadto podkreślił, że postanowieniem nr [...] z [...] dnia stycznia 2018 r. Dyrektor Administracji Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji z [...] października 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. w części dotyczącej zaległości za grudzień 2012 r., odsetek od tej zaległości i kosztów egzekucyjnych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 5/18 na posiedzeniu niejawnym po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi R.J. na decyzję DIAS z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za miesiące od lutego do maja 2013 r., postanowił wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2013 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oraz oddalić wniosek w pozostałej części. Ponadto podkreślił, że sytuacja w jakiej się znajduje wskazuje na spełnienie przesłanki określonej w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p") dotyczącej ważnego interesu podatnika. Podkreślił także, iż "zapłata orzeczonej ww. decyzją kwoty pozbawi mnie, nas środków do życia jak i ważnego interesu publicznego, tj. sprawiedliwego i praworządnego Państwa mojego kraju Polski". Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i za kwiecień 2013 r. wskazując, że zostały zapłacone przed złożeniem wniosku o umorzenie. Natomiast w wyniku rozpoznania wniosku w pozostałej części Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za maj 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 597.905,50 zł i odsetek w łącznej wysokości 268.713,00 zł obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 5 marca 2018 r. Powyższa decyzja została uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2019 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za maj 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 597.905,50 zł, odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 268.713,00 zł obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 5 marca 2018 r. oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 35.625,00 zł. Ww. decyzja została uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] umorzył prowadzone na wniosek Strony z dnia [...] marca 2018 r. postępowanie w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. uległa przedawnieniu w dniu 1 czerwca 2019 r. W zakresie wymagalności należności objętych żądaniem Strony umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. organ ustalił, że ww. zaległość nie uległa przedawnieniu. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że w celu dochodzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług za ww. okres. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2013 r. W toku prowadzonego postępowania zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Następnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. został przerwany w dniu 16 grudnia 2014 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego stanowiącego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Następnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 17 grudnia 2014 r. do dnia 7 czerwca 2017 r. tj. na 903 dni, ze względu na złożoną przez Spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a następnie złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając zastosowany skuteczny środek przerywający bieg terminu przedawnienia w dniu 16 grudnia 2014 r. oraz okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 17 grudnia 2014 r. do 7 czerwca 2017 r., organ stwierdził, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na Spółce przedawni się 6 czerwca 2022 r. W ramach prowadzonego postępowania mimo dwukrotnego zwracania się przez organ I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansowo-majątkową oraz zdrowotną. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy w aspekcie zasadności umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 597.718,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 268.638,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 5 marca 2018 r. i kosztów egzekucyjnych w wysokości 35.625,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], odmówił R.J. udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił sytuację majątkową Strony, jak również okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej znajdujące poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podejmując rozstrzygnięcie dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie, na dzień wydania decyzji zainicjowanej wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, R.J. posiadał w Urzędzie Skarbowym wymagalne zaległości podatkowe wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.J. jako byłego członka zarządu Spółki E za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Innych zaległości podatkowych ciążących na Stronie organ nie ustalił. Na stronach 7-10 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Strony. Jako okoliczności uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi R.J. wskazał brak odpowiedniego dochodu oraz bardzo zły stan zdrowia. Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który jest podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, organ podatkowy na wniosek podatnika może udzielić ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, DIAS, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ wskazał, że obecna sytuacja finansowa i zdrowotna R.J. jest trudna, głównie w związku z posiadaniem przedmiotowej zaległości, której kwota jest bardzo wysoka, jak również brakiem dochodów zapewniających jednorazową spłatę tej zaległości wraz z odsetkami oraz stanem zdrowia, który wprawdzie nie ogranicza osiągania dodatkowych dochodów z uwagi na umiarkowany stopień niepełnosprawności wydany na stałe, to jednak wymaga zatrudnienia na warunkach pracy chronionej i systematycznej rehabilitacji korzystnie wpływającej na funkcjonowanie zawodowe. Zdaniem organu sytuacja ta, nie może jednak automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują niezależne kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź też o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Aktualny brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego nie przesądza o trwałej, choćby częściowej, niemożności uregulowania przedmiotowej należności w przyszłości. Nie występuje też całkowita niemożność regulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo problemów zdrowotnych, na które się powołuje, nie jest osobą ograniczoną zawodowo w sposób znaczny. Strona otrzymuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia oraz osiąga dochód z tytułu działalności prowadzonej osobiście i jak wynika z przedłożonych przez Stronę dowodów i oświadczeń reguluje na bieżąco swoje zobowiązania związane z bieżącym utrzymaniem siebie i swojej rodziny. Nie reguluje natomiast swoich zobowiązań podatkowych. Dodatkowo, w ocenie DIAS, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje konieczności sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa, ze względu na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych. W ocenie organu fakt, że pomimo trudnej sytuacji finansowej R.J. nie korzysta ze środków wsparcia finansowego z opieki społecznej świadczy, że również odmowa umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucji nie spowoduje konieczności sięgania po pomoc państwa w formie różnego rodzaju zasiłków. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi natomiast interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Przyznanie Stronie wnioskowanej ulgi w kontekście zasady równości i powszechności opodatkowania, stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Strony względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo równie trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. Przychylenie się do wniosku Strony i umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Przeciwko uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi interes publiczny przemawia również fakt, że Strona nie przejawia jednak zamiaru spłacania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. choćby w niewielkich ratach. Jedyną kwotę R.J. wpłacił tuż przed złożeniem wniosku, tj. w dniu [...] stycznia 2018 r. Taka postawa w żadnym wypadku nie zasługuje na aprobatę organu podatkowego, czym niewątpliwie byłoby umorzenie w całości ciążących na Stronie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Dokonana przez Stronę wpłata w kwocie 6.041,60 zł, która postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. miała charakter incydentalny i stanowiła jednorazowy akt dobrej woli Strony. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również fakt braku jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległości podatkowej po otrzymaniu we wrześniu 2019 r. dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania. Przedwczesnym byłoby więc udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest umorzenie skutkujące bezpowrotnym uszczupleniem dochodów budżetu państwa. Jednocześnie DIAS zauważył, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. W rzeczywistości bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" oraz błędną wykładnię pojęcia "Interes publiczny", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wykreowaniem przez organ przesłanek do odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zdaniem organu patowa sytuacja Skarżącego nie może zostać uznana za szczególną. Argumentacja podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawiera jednak liczne niejasności, a także jest wewnętrznie sprzeczna. Organ przyznając, że przez ważny interes należy rozumieć "nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika", jednakże jednocześnie podkreślił, że złośliwy nowotwór, niepełnosprawność oraz niewielkie dochody nie są tymi względami. Dodatkowo organ wskazał, że zdolność Skarżącego do pracy nie jest ograniczona, pomimo istnienia stałego orzeczenia o niepełnosprawności. Organ zaznaczył również, że z uwagi na samodzielność finansową, to jest brak korzystania obecnie z pomocy opieki społecznej, Skarżący może ponosić wszelkie ciężary, niezależnie od ich rozmiaru. Finalnie organ przyznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, odrzucając jednocześnie możliwość umorzenia należności. Przedstawiona narracja zdaniem Skarżącego jest pozbawiona spójności, której winno oczekiwać się od uzasadnienia każdego organu, niemniej wskazuje na możliwość wydania decyzji pozytywnej dla Skarżącego. Dodatkowo wskazał, że wykładnia pojęcia "ważny interes podatnika" została dokonana wadliwie. Skomplikowana i jednocześnie bardzo trudna sytuacja Skarżącego została potraktowana w sposób lekceważący. Skarżący w swoich pismach wielokrotnie zaznaczał położenie w jakim się znalazł, opisując szczegółowo swoje problemy zdrowotne, rodzinne czy ekonomiczne. Ponadto Skarżący uznał, że w przedmiocie wykładni pojęcia "interes publiczny" organ również popełnił błąd. W uzasadnieniu wskazane zostało, że niemalże cały dochód Skarżącego i jego małżonki pochłaniany jest przez bieżące wydatki. Organ przyjął przy tym, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje konieczności sięgania przez Skarżącego po środki pomocy państwa. Wnioski te, ponownie, wzajemnie się wykluczają, a tym samym obnażają wadliwe rozumowanie organu. Skarżący nie jest zdolny do powiększenia swoich zarobków - uzyskiwany aktualnie dochód stanowi granicę jego możliwości. Przeciwnie, istnieje prawdopodobieństwo, że dochód ten w przyszłości ulegnie zmniejszeniu. W przypadku więc, gdy Skarżący zostanie zobowiązany do zwrotu pełnej kwoty należności, to jest 866.190,40 zł, jego cały budżet domowy będzie przeznaczany na pokrycie długu. Dodatkowym ryzykiem egzekucji obciążone są także nieruchomość oraz rzeczy ruchome rodziny. Z uwagi na nieproporcjonalnie wysoką, w stosunku do dochodów, kwotę należności zarówno Skarżący, jak i jego małżonka, zostaną niewątpliwie pozbawieni wszelkich środków do życia. Brak dochodów nie zmieni jednak faktu, iż Skarżący zmuszony będzie kontynuować terapię onkologiczną, by móc żyć. Z uwagi na brak możliwości uzyskania wsparcia ze strony rodziny Skarżący będzie zmuszony zwrócić się o pomoc do państwa. W ocenie Skarżącego odmowa umorzenia obowiązku zwrotu kwoty absurdalnie wysokiej dla człowieka wycieńczonego chorobą, pozbawionego możliwości rozwoju, jawi się jako pogwałcenie zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia przepisu art. 67a O.p., w kształcie dokonanym przez organ wskazuje, że regulacja ta jest jedynie fikcyjnym, pustym sformułowaniem, które nie będzie mogło znaleźć zastosowania w żadnym stanie faktycznym. Skoro sytuacja finansowo-życiowa Strony jest w rozumieniu organu niewystarczającą, to wskazanie sytuacji odpowiadającej jego przekonaniom jest niemożliwe. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy umorzenia Stronie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 597.718,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 268.638,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 5 marca 2018 r. i kosztów egzekucyjnych w wysokości 35.625,00 zł. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 286/21, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 518/21). Najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu uznającego zajście przesłanki ważnego interesu podatnika oraz braku przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał, że obecna sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego jest trudna, w dużej mierze przez posiadaną przedmiotową zaległość jak również brakiem dochodów zapewniających jednorazową spłatę tej zaległości wraz z odsetkami oraz stanem zdrowia, który wprawdzie nie ogranicza osiągania dodatkowych dochodów z uwagi na umiarkowany stopień niepełnosprawności wydany na stałe, to jednak wymaga zatrudnienia na warunkach pracy chronionej i systematycznej rehabilitacji korzystnie wpływającej na funkcjonowanie zawodowe. Organ słusznie nie kwestionował wagi podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają przyznanie przedmiotowej ulgi. Jednakże organ prawidłowo wskazał, że aktualny brak dochodów do zrealizowania zobowiązania podatkowego nie przesądza automatycznie o zasadności umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w całości. O zasadności umorzenia należności we wnioskowanym przez Stronę zakresie nie świadczy również brak środków pozwalających na jednorazową spłatę wszystkich posiadanych zaległości czy problemy zdrowotne. Zdaniem Sądu organ prawidłowo podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona ma możliwość dokonywania systematycznych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości w układzie ratalnym, po odpowiednim rozdysponowaniu dochodów prowadzonego gospodarstwa domowego. Takie działanie pozwoliłoby chociażby na częściowe uregulowanie należności Skarbu Państwa. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że oprócz zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. Skarżący nie podejmował żadnych dodatkowych działań w celu uregulowania jakiejkolwiek części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, tylko wniósł o całkowite umorzenie tych należności. W powyższym zakresie zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i również słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ słusznie stwierdził, że udzielnie ulgi w niniejszej sprawie, kiedy Skarżący posiada, mimo trudnej sytuacji, niewielkie środki na zapłatę zaległości podatkowej, z pewnością nie spełniłoby społecznych oczekiwań wypełnienia przez podatników obowiązku, wynikającego z Konstytucji RP, ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 167/14). Słusznie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi w kontekście zasady równości i powszechności opodatkowania, stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Strony względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo równie trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. Przychylenie się do wniosku Strony i umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Przeciwko takiemu uznaniu przemawia również brak zamiaru Strony w spłacaniu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. choćby w niewielkich ratach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący jedynie jednokrotnie wpłacił kwotę i to tuż przed złożeniem wniosku, tj. w dniu 8 stycznia 2018 r. Sąd wskazuje, że organ słusznie nie zaaprobował takiej postawy Strony jako skłaniającej do umorzenia w całości ciążących na Skarżącym zaległościach podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Organ prawidłowo wskazał, że uiszczenie kwoty w wysokości 6.041,60 zł miało charakter incydentalny i stanowiła jednorazowy akt dobrej woli wykazanej przez Stronę. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt braku jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległości podatkowej po otrzymaniu we wrześniu 2019 r. dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania. Słusznie organ stwierdził, że przedwczesnym byłoby udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest umorzenie skutkujące bezpowrotnym uszczupleniem dochodów budżetu państwa. Ponadto należy wskazać, że same okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej również nie pozostają bez znaczenia. Fakt, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek przypadków losowych lub siły wyższej, jak np. klęska żywiołowa, ma znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie istniały (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08 oraz z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10). W zaskarżonej decyzji organ słusznie zauważył, że powstałe zadłużenie wobec budżetu państwa jest następstwem wydania w dniu [...] kwietnia 2017 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R.J., jako byłego członka zarządu Spółki E za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce. Decydując się na objęcie funkcji w zarządzie spółki, Skarżący przyjął na siebie odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania, których termin płatności w tym czasie upływał i powinien być tego świadomy. Mając świadomość, że cierpi na poważną chorobę oraz, że proces leczenia będzie długotrwały, powinien podjąć działania, które zwolniłyby jego osobę od odpowiedzialności. Złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu [...] listopada 2013 r. było działaniem spóźnionym. Również wzajemne relacje między R.J., a jedynym wspólnikiem E sp. z o.o., nie mogły wyłączyć odpowiedzialności, gdyż sprawowanie mandatu członka zarządu odbywa się dobrowolnie, za zgodą obejmującego funkcję i to on ponosi konsekwencje związane z decyzjami dotyczącymi spółki. Powstałe zaległości podatkowe są wynikiem braku zachowania należytej staranności działań upoważnionego przez Stronę wspólnika E w czynnościach ww. Spółki. Słusznie organ wskazał, że powyższe okoliczności nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Tym bardziej, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi nie powstały w wyniku nadzwyczajnych i niezależnych od Strony okoliczności. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Ponadto nadmienić należy, iż organ prawidłowo zwrócił uwagę na to, że badanie kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego E sp. z o.o. oraz podstaw odpowiedzialności Skarżącego, w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych osoby trzeciej wykracza poza przedmiot postępowania w tej sprawie. W przypadku ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organy podatkowe nie badają już kwestii, które zostały rozstrzygnięte w innym postępowaniu. Natomiast ustalając stan faktyczny sprawy opierają się na danych posiadanych z urzędu oraz danych przedstawionych przez Stronę postępowania. Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania Strony. W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.