I SA/Go 290/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę. Skarżąca B Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] stycznia 2011r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r., w której wykazała: – dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7%: netto w kwocie 12 zł, podatek należny 1 zł, – dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%: netto 32.519 zł, podatek należny 7.155 zł, – razem podatek należny: 7.156 zł, – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych: netto 4.280 zł, podatek naliczony 941 zł, – razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 941 zł, – kwotę podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 6.215 zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005r. wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.530,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.894,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka zaniżyła wartość sprzedaży towarów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. wystawioną na rzecz "S" , na łączną wartości netto 24.450 zł, podatek VAT 5.379 zł. Przedmiotowa faktura została wystawiona za "całą zawartość magazynu (stan mag. towaru) wg oszacowania ryczałtowego" na wartość netto 24.000 zł, podatek VAT wg stawki 22% 5.280 zł oraz za "regały magazynowe i meble używane" na wartość netto 450 zł, podatek VAT wg stawki 22%: 99 zł. Według organu pierwszej instancji skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. zaniżył podstawę opodatkowania o 164.572,28 zł, przez co zaniżył podatek należny za miesiąc lipiec 2004 r. o 36.205,90 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2004 r. oraz nieprawidłowo ujęła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc podatek naliczony w kwocie 72,15 zł od zakupów paliwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo M W., E.M. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2004 r., wartość netto: 122,95 zł, podatek VAT 22 %: 27,05 zł), P S.A., R Stacja Paliw (faktury VAT: nr [...] z dnia [...].07.2004 r., wartość netto: 41,03 zł, podatek VAT 22%: 9,03 zł oraz nr [...] z dnia [...].07.2004 r., wartość netto: 41,03 zł, podatek VAT 22%: 9,02 zł), E J.D., M.K. Stacja Paliw (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 07.2004 r., wartość netto: 81,97 zł, podatek VAT 22%: 18,03 zł), Stację H (faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2004 r., wartość netto: 40,99 zł, podatek VAT 22%: 9,02 zł). W ocenie organ podatkowego faktury te dokumentowały zakupy paliwa do samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], będącego prywatną własnością przedstawiciela zarządu spółki J.L.. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowo zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2004 r. wartości z tytułu zakupu usługi telekomunikacyjnej, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2004 r., (wartość netto: 146,90 zł, podatek VAT 22%: 32,32 zł) wystawionej przez T S.A.. Nieprawidłowość odliczenia kwoty podatku VAT polegała na tym, że faktura VAT została wystawiona dla osoby fizycznej J.L.. Według organu podatnik w miesiącu lipcu 2004 r. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę 6 zł tj. o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadał kasy rejestrującej i nie ewidencjonował obrotów i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ostatnią nieprawidłowością wskazaną przez organ podatkowy było wykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004 r. nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 4.280 zł, podatek naliczony 941 zł, zamiast jako nabycie towarów i usług pozostałych. Od powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż organ pierwszej instancji winien jednoznacznie ustalić, czy ww. faktury VAT dokumentują zakupy paliwa wyłącznie do samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], czy też dokumentują również zakupy paliwa do "napędzania agregatu prądotwórczego" oraz czy istnieje umowa na wykorzystywanie ww. pojazdu wyłącznie na cele działalności Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji powinien dokonać stosownych ustaleń w zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2004 r. u odbiorcy oraz uzasadnić różnicę pomiędzy stanem towarów na dzień likwidacji punktu sprzedaży w [...] przed sprzedażą do firmy S a wykazaną sprzedażą na w/w fakturze z dnia [...] lipca 2004 r., według stawki 22% podatku od towarów i usług. Dodatkowo mając na uwadze zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu pierwszej instancji co do nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez skarżącą spółkę za miesiąc lipiec 2004 r., organ odwoławczy zauważył, że ponownie rozpatrując sprawę w sytuacji nie uznania przez organ pierwszej instancji za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej rejestrów w podatku od towarów i usług prowadzonych przez podatnika za miesiąc lipiec 2004 r., organ ten winien zachować tryb określony w art. 193 § 6 — 8 ww. ustawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2007r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.530,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.894,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż organ pierwszej instancji powinien ustalić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w jakim miejscu (miejscach) skarżąca Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r., oraz w dniu wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. Ponadto aktualnymi pozostawiono spostrzeżenia, że ponownie rozpatrując sprawę w sytuacji nie uznania przez organ pierwszej instancji za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej rejestrów w podatku od towarów i usług prowadzonych przez skarżącą Spółkę za miesiąc lipiec 2004 r., organ ten winien zachować tryb określony w art. 193 § 6 - 8 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r., określającą Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.530 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zauważył, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) dokonano zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ II instancji stwierdził, że ta zmiana miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę w sytuacji nie uznania przez organ pierwszej instancji za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej rejestrów w podatku od towarów i usług prowadzonych przez skarżącą spółkę za miesiąc lipiec 2004 r., organ ten winien zachować tryb określony w art. 193 § 6 - 8 ww. ustawy. Ponadto uchylając decyzję wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien przesłuchać stronę celem ustalenia, w jakiej wysokości stosowała marżę przy sprzedaży towarów w 2003 r. Organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.525,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji spółka złożyła odwołanie. Organ decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. po raz kolejny uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy czynności i wydana w ich wyniku decyzja organu pierwszej instancji, nie uwzględniają wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia [...] października 2009 r., w zakresie dotyczącym art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy po raz kolejny stwierdził, że organ I instancji nie uznając za dowód w rozumieniu ww. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej rejestrów w podatku od towarów i usług prowadzonych przez podatnika za miesiąc lipiec 2004r. (w zakresie zapisów dotyczących sprzedaży towarów do firmy S), winien zachować tryb określony w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że w sytuacji gdy konieczne jest zastosowanie instytucji oszacowania organ w uzasadnieniu decyzji winien rozważyć możliwość zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył m.in., że w przypadku braku możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod tam określonych, organ może zastosować inne metody, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę pismem z dnia [...] czerwca 2010r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r., tj. ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży i zakupów, ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów będących w posiadaniu spółki. W odpowiedzi na powyższe spółka pismem z dnia [...] lipca 2010r. poinformowała, że "obecnie dokumenty te nie znajdują się w posiadaniu naszej spółki. Wg prawa byliśmy zobowiązani o przechowywania tych dokumentów przez 5 lat. Obowiązek przechowywania tych dokumentów za żądany przez Państwa miesiąc już ustał." Następnie pismem z [...] lipca 2010r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji za miesiąc lipiec 2004 r., tj. ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży i zakupów, ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów będących w posiadaniu spółki, powołując przy tym przepisy art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 70 § 8, art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe spółka pismem z dnia [...] lipca 2010 r. poinformowała m.in., że "Spółka jest zobowiązana do przechowywania dokumentów księgowych przez 5 lat zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej". Kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2010 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał spółkę do wyjaśnienia: czy jeśli ww. dokumenty nie znajdują się w posiadaniu Spółki - czy dokumenty te istnieją czy zostały zniszczone oraz jeśli ww. dokumenty istnieją - gdzie znajduje się miejsce ich przechowywania, powołując przy tym przepisy art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 70 § 8, art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka pismem z dnia [...] lipca 2010 r. poinformowała m.in., że "Dokumenty, o które Państwo wnioskujecie, po ustawowym 5 letnim okresie ich przechowywania, dokumenty te zostały usunięte. Znaczy to tyle, że one nie egzystują." Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] września 2010 r., nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.525,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2,00 zł. Organ I instancji uzasadniając decyzję stwierdził, że spółka w miesiącu lipcu 2004 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. na rzecz firmy "S J.L." o łącznej wartości netto 24.450 zł, podatek VAT 5.379zł. Przedmiotowa faktura została wystawiona za "całą zawartość magazynu (stan. mag. towaru) oszacowania ryczałtowego" na wartość netto 24.000 zł, podatek VAT wg stawki 22% 5.280 zł oraz za "regały magazynowe i meble używane" na wartość netto 450 zł, podatek VAT wg stawki 22% 99 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że różnica pomiędzy stanem towarów na dzień likwidacji punktu sprzedaży w [...] przed sprzedażą do firmy S, a wykazaną sprzedażą na ww. fakturze nr [...] z dnia [...]lipca 2004 r. wynosi 164.572,28 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że uzasadnione było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż dane wynikające z rejestru sprzedaży przedstawionego przez spółkę za lipiec 2004 r. nie pozwalają na określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania, ponieważ spółka: – wykazała wartość towarów handlowych na koniec 2002 r. w kwocie 117.398,07 zł, – zakupiła towary handlowe w 2003 r, na wartość 109.473,46 zł, – sprzedała towary handlowe w 2003 r. na kwotę 67.871 zł, – zakupiła towary handlowe w okresie I-VII2004 r. na kwotę 66.195,52 zł, – sprzedała towary handlowe w okresie I-VII 2004 r. (bez sprzedaży do firmy S) na kwotę 41.376 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wybór innej metody szacowania niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy pozwoli na najbardziej precyzyjne odtworzenie rzeczywistych danych o podstawie opodatkowania. Organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, iż skarżąca spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. zaniżyła podstawę opodatkowania o 164.572,28 zł, przez co zaniżyła podatek należny za miesiąc lipiec 2004r. o 36.205,90 zł. Ponadto stwierdzono, że skarżąca spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2004r. oraz nieprawidłowo ujęła w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. podatek naliczony w kwocie 72,15 zł od zakupów paliwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: Przedsiębiorstwo M W., E.M., P S.A., R Stacja Paliw, E J.D., M.K. Stacja Paliw, Stację H. Organ pierwszej instancji przesłuchał Prezesa Zarządu skarżącej spółki w dniu [...] października 2004 r. na okoliczność prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od [...] stycznia 2004r. do [...] lipca 2004r. Przedstawiciel spółki zeznał m.in., iż w miesiącach od stycznia 2004r. do lipca 2004r. do celów prowadzonej działalności prywatny samochód osobowy oddany został do dyspozycji firmy i nie sporządzono umowy na użytkowanie tego samochodu. Spółka ujęła w rejestrze zakupu za lipiec 2004r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do samochodu - osobowego marki [...] nr rej. [...], będącego prywatną własnością przedstawiciela zarządu spółki J.L.. Spółka nie prowadziła w miesiącu lipcu 2004r. ewidencji przebiegu ww. pojazdu. W celu wyjaśnienia podnoszonej przez spółkę kwestii, że istnienia "umowy między firmą, a jej "przedstawicielem na wykorzystywanie auta, pokrywanie kosztów eksploatacji przez firmę (...) auto było wykorzystywane wyłącznie do podtrzymywania działalności firmy. Zakwestionowane faktury na benzynę, to nie tylko zakup benzyny dla tego auta, lecz również do napędzania agregatu prądotwórczego (...)", organ pierwszej instancji wielokrotnymi wezwaniami wysyłanymi do Spółki w okresie od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r., wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii, a w szczególności do przedłożenia dokumentów, potwierdzających sporządzenie umowy na użytkowanie w/w samochodu oraz używania "agregatu prądotwórczego". W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z [...] października 2005 r. spółka przesłała "ksero" umowy użyczenia z dnia [...] lipca 2001 r. ww. samochodu marki [...] nr rej. [...], nie wyjaśniając, czy w momencie składania zeznań przez J.L. (tj. w dniu [...] października 2004 r.) istniała przedmiotowa umowa z dnia [...] lipca 2001r. Natomiast w piśmie z [...] października 2006 r. spółka poinformowała, iż "agregat nie był wypożyczony odpłatnie", "nie było żadnej umowy na to wypożyczenie", "była to przyjacielska przysługa, bezpłatna przysługa". Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 72,15 zł wynikający ze spornych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa. Organ pierwszej instancji stwierdził także nieprawidłowo zaewidencjonowanie przez skarżącą spółkę w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2004 r. oraz nieprawidłowo ujęcie w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004 r. podatku naliczonego od zakupu usługi telekomunikacyjnej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2004 r., wartość netto: 146,90 zł, podatek VAT 22%: 32,32 zł, wystawionej przez T S.A.. Faktura ta została bowiem wystawiona dla osoby fizycznej, którą był J.L. zamieszkały ul. [...]. Organ ocenił, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 32,32 zł wynikający z ww. faktury VAT, ponieważ nie stwierdza ona nabycia przedmiotowej usługi telekomunikacyjnej przez spółkę, tylko przez osobę fizyczną (inny podmiot). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] czerwca 1999 r. spółka zgłosiła zakup drukarki fiskalnej; w dniu [...] lipca 1999 r. złożyła zawiadomienie o miejscu instalacji kasy rejestrującej. Również [...] lipca 1999 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zawiadomienie serwisu o miejscu instalacji kasy rejestrującej. Fiskalizacja kasy miała miejsce w dniu [...] czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy nadał kasie rejestrującej nr ewidencyjny [...]. W dniach [...] czerwca 2002 r. dokonano włamania do sklepu spółki i kradzieży drukarki oraz komputera. Podatnik nie przedłożył protokołu sporządzonego po kradzieży o poniesionych szkodach, ani wydruków okresowych z kasy rejestrującej za okres od [...] stycznia 2002 r. do dnia kradzieży. Podatnik nie dokonał zakupu nowej kasy rejestrującej. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży towarów zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił, iż spółka w miesiącu lipcu 2004 r. nie posiadała kasy rejestrującej do prowadzenia ewidencji sprzedaży i kwot podatku należnego VAT przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż tę spółka ewidencjonowała na odręcznie wystawionych "paragonach". Część odręcznych "paragonów" nie zawiera dokładnej nazwy sprzedawanych towarów handlowych. Do protokołu przesłuchania przedstawiciel skarżącej Spółki w dniu [...] października 2004 r., J.L. zeznał, że po kradzieży nie dokonano zakupu nowej kasy rejestrującej (kradzież miała miejsce w 2002 r.). Wobec powyższego organ pierwszej instancji mając na uwadze treść przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 2,00 zł. Do ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej organ podatkowy przyjął proporcję w jakiej pozostaje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w stosunku do sprzedaży ogółem. Ustalono na podstawie załącznika nr 8 do protokołu kontroli "zestawienie wartości sprzedaży (dostaw) i dokonanych zakupów (nabycia) w 2004r. wg deklaracji VAT-7 i dokumentów źródłowych", iż wartość netto sprzedaży w miesiącu lipcu wyniosła 32.534,00 zł, a podatek należny 7.156,00 zł. Organ dokonał ustalenia, iż sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wyniosła 1.268,12 zł oraz że udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w sprzedaży ogółem w miesiącu lipcu 2004 r. wynosi 0,64 % (1.268,12 zł x 100/197.103,28 zł), a podatek naliczony związany ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w miesiącu lipcu 2004 r. wynosi 5,00 zł (837 zł x 0,64 %). W zaskarżonej decyzji organ zawarł również stwierdzenie, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004 r. wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 4.280 zł, podatek naliczony 941 zł, zamiast jako nabycie towarów i usług pozostałych. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r., nr [...] w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004r. w wysokości 2,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie skarżąca Spółka na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zwróciła się o uchylenie (stwierdzenie nieważności) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] września 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że czas trwania kontroli za lipiec 2004 r. trwał 6 lat, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest już piątą decyzją w sprawie. Spółka podniosła także zarzut, że Urząd Skarbowy nie był właściwym do rozpoczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Powołując się na zapadłe już wyroki w sprawach ze skarg spółki (I SA/Go 566/05, I SA/Go 567/05, I SA/Go 568/05), przedstawiciel skarżącej Spółki stwierdził, że jedynym właściwym dla spółki urzędem, był Urząd Skarbowy. Z powyższego wywiódł, że kontrola przeprowadzona w Spółce była bezprawna, a w konsekwencji nieważna. Prezes Zarządu skarżącej Spółki w skardze odniósł się także do określonej w drodze szacowania podstawy opodatkowana. Nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego i stwierdził, że "(...) Wg przepisów prawa podatkowego kontrolujący, aby szacować stan magazynu muszą stwierdzić w protokole z kontroli podatkowej, lub z kontroli ksiąg "nierzetelność ksiąg podatkowych". W niniejszym przypadku takiego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych nie było, wręcz w protokole z kontroli Podatkowej zamieszczono sformułowanie, że nasze rejestry, księgi podatkowe brane są w niniejszym postępowaniu za dowód. W protokole z kontroli nie stwierdzono również nierzetelności naszej faktury sprzedaży na rzecz firmy S". Przedstawiciel ocenił działania podjęte przez organy podatkowe jako bezprawne. Ponadto zwrócił się do Sądu z wnioskiem o pozyskanie dokumentacji z kontroli powadzonej w naszej firmie za rok 2003. Uzasadniał wniosek ten okolicznością, iż w branży, w której działa skarżąca Spółka towary kupowane mają bardzo krótki okres przydatności do sprzedaży - 2 miesięcznym i 6 miesięcznym. Po tym terminie jeśli nie dojdzie do sprzedaży towaru, staje się on bezwartościowy. Dlatego wyliczenia Urzędu Skarbowego, dotyczące stanu magazynowego, są w jego ocenie nie do zaakceptowania, ale też przede wszystkim nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Przedstawiciel Spółki podniósł również zarzut, że bezprawnie organ podatkowy domagał się od niego dokumentów źródłowych sprzedaży z lipca 2004 r. Stwierdził, że w jego ocenie nastąpiło przedawnienie się roszczeń i nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji. Skarżąca Spółka zarzuciła również organom skarbowym, iż mimo braku zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych, dokonały szacowania. Przedstawiciel skarżącej Spółki zaznaczył, że był kontrolowany kilkakrotnie i nikt nie zarzucił nierzetelności czy prawidłowości faktury na rzecz spółki S. Zakwestionował ponadto przyjęcie przez organy skarbowe, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. W ocenie przedstawiciela skarżącej Spółki "hipoteka wniesiona została na "przypuszczenie"." Przedstawiciel Spółki stanął na stanowisku, że w momencie dokonania zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja określająca to zobowiązanie. W kwestii wykorzystania paliwa do agregatu prądotwórczego przedstawiciel skarżącej Spółki stwierdził, że przedłożył stosowną umowę organom skarbowym i że zakupione paliwo w lipcu 2004 r. zostało w bardzo dużej części wykorzystane dla zasilenia agregatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej opisał dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymując całą dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Następnie pismem procesowym z [...] kwietnia 2011 r. przedstawiciel skarżącej Spółki przedłożył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ podatkowy umorzył postępowanie prowadzone wobec Spółki jako bezprzedmiotowe. Przyczyną umorzenia było stwierdzenie faktu, iż od 1 stycznia 2008 r. organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie przedstawiciela skarżącej Spółki przedłożona decyzja uzasadnia jego zarzut podniesiony wcześniej w skardze dotyczący niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w dacie prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W odpowiedzi na powyższe pismem z [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego badana była kwestia właściwości organu kontrolnego. Zlecono organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych ustaleń w tym zakresie, polegających na ustaleniu, gdzie skarżąca Spółka wykonywała działalność. Analiza zebranych oświadczeń przedstawiciela skarżącej Spółki oraz pracownika, a także orzecznictwa sądownictwa administracyjnego doprowadziła do ustalenia, że organem właściwym dla Spółki w czasie prowadzenia czynności kontrolnych oraz w dacie wydawania kolejnych decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Uchylenie decyzji administracyjnej względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w prowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania, które to naruszenia mają wpływ na wynik sprawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W niniejszej sprawie Sąd również nie stwierdził by zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca obarczona była wadą powodującą ich nieważność. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Wydanie decyzji przez organ z naruszeniem właściwości skutkowałoby nieważnością decyzji organów obu instancji. Zarzut ten jest niezasadny. W zakresie właściwości urzędu skarbowego wskazać należy, że dla skarżącej właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego od [...] stycznia 2005r. był naczelnik właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Podleganie pod właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych wynikało z faktu, że skarżąca spółka jest osobą prawną, która była i jest zarządzana bezpośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Nierezydentem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe - jest m.in. osoba fizyczne mająca miejsce zamieszkania za granicą (...). Zarząd skarżącej spółki jest jednoosobowy, a jego prezesem a zarazem jedynym udziałowcem jest obywatel niemiecki J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w Niemczech. Siedziba skarżącej Spółki znajdowała się w [...]. Według ustaleń organu m.in. na podstawie informacji uzyskanych od prezesa i pracownika skarżącej Spółki, wykonywała ona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...] i [...] (z tym, że w [...] do lipca 2004 r.). Z uwagi, że siedziba Skarżącej znajdowała się w [...] właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Tym samym z momentem zmiany właściwości miejscowej organu (tj. na Urząd Skarbowy) naczelnik tego urzędu stał się właściwy do prowadzenia kontroli jak i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 Nr 209 poz. 2027), ustalił w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego rozporządzenia wynika, że Skarżąca jest w zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po [...] stycznia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – postanowienie z [...] kwietnia 2005 r. (k-4 tom III akt administracyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej badał w ramach prowadzonego postępowania właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności. Sama skarżąca spółka stwierdziła, że składała deklaracje do właściwego urzędu skarbowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. I SA/Go 568/05), stwierdzono, że właściwym organem do podejmowania kontroli podatkowych od dnia [...] stycznia 2005 r., jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, również gdy dotyczą wcześniejszych okresów. Nie ma racji skarżąca wskazując, że z przedmiotowego orzeczenia wynika uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tylko okresu po [...] stycznia 2005 r. Ponadto w sprawach o sygn. akt od I SA/Go 537/09 do 548/09 dotyczących skarg na decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. tutejszy Sąd również wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego, które zostało wszczęte w listopadzie 2006 r. Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach, dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei art. 18b cyt. ustawy stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Zgodnie z art. 3 ust. 3a ww. ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W przedmiotowej sprawie należy mieć również na uwadze treść art. 5 ust, 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz fakt, że zgodnie z art. 5a ust. 5 w/w ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. "B" Spółka z o.o., przekazana została w 2004 roku według właściwości, do Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy jako podmiot spełniający kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z akt rejestrowych oraz materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. "B" posiada adres siedziby: [...]. Prezes spółki wskazał, że pod tym adresem spółka prowadziła działalność gospodarczą, natomiast według zeznań świadka oraz oświadczeń prezesa spółki sklep z materiałami budowlanymi spółka prowadziła w [...] do dnia [...] lipca 2004 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki z o.o. "B" był i jest J.L., który do dnia [...] lipca 2004 r. wskazywał miejsce zamieszkania w Berlinie. W akcie założycielskim spółki jako siedzibę Spółki wskazano miasto [...], oraz podano, że spółka działa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Z wyciągu aktualnego na dzień [...] lutego 2006 r. z rejestru przedsiębiorców numer [...] (k-77 tom I akt adm.), jako siedzibę Spółki podano: ul. [...]. Z zaświadczenia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] listopada 2006 r. o numerze REGON wynika, że spółka stanowi własność zagraniczną (k- 86 I tom akt adm.). Zarówno zaświadczenie REGON, jak i odpis z KRS przedłożyła skarżąca spółka na żądanie Naczelnika LUrzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. (k-91 I tom akt adm.). W toku postępowania z żadnych informacji jak i dokumentów które przedłożył Prezes Zarządu nie wynikało, by jedyny udziałowiec jak i prezes zarządu w jednej osobie zmienił status nierezydenta. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym miejscowo jak i rzeczowo do wszczęcia postępowania podatkowego w kwietniu 2005 r. Tym samym był organem właściwym do zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów w zakresie właściwości organu podatkowego. Organy podatkowe w zakresie właściwości przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające. Właściwości organu nie przeczy również przedłożonej w toku postępowania sądowoaministracyjnego decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. Z treści tej decyzji wynika, że w 2007 r. właściwym do postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a od [...] stycznia 2008 r. właściwym ponownie został Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jako niezasadny uznać należy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda zgodnie z generalną zasadą dotyczącą upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na podstawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną na nieruchomości spółki. Zabezpieczenie to dokonane zostało na wniosek organu złożony do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] grudnia 2009r. (k-272-271 tom III akt adm.) w związku z postępowaniem zabezpieczającym. Hipoteka ta została wpisana do księgi wieczystej [...] w dniu [...] grudnia 2009 r. (k- 270 tom III akt adm.). Wpis ten dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 7/2004 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe spółki za miesiąc lipiec 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Okoliczność, ze w dacie wpisania hipoteki nie istniała decyzja określająca to zobowiązanie nie ma znaczenia. Właśnie z uwagi, że nie była wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, organ w trybie postępowania zabezpieczającego – zabezpieczył zobowiązanie wpisaniem do księgi wieczystej zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że strona jest zobowiązana do ich posiadania przez cały okres w którym zobowiązanie podatkowe istnieje. Należy wskazać, że organ pismem z [...] czerwca 2010r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004r., tj. ksiąg podatkowych – rejestrów sprzedaży i zakupów, ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów będących w posiadaniu spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka pismem z [...] lipca 2010 r. poinformowała, że nie jest w posiadaniu tych dokumentów, gdyż uznała, że była zobowiązana do ich przechowywania przez okres 5 lat, który upłynął. W niniejszej sprawie – jak wskazano wcześniej – zobowiązanie nie wygasło z uwagi na treść przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a tym samym strona była zobowiązana do przechowywania wskazanych dokumentów nadal, pomimo, że upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego którego dotyczyły. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była rzetelność transakcji dokonanej przez skarżącą spółkę z S J.L., którą to transakcje dokumentowała faktura VAT z dnia [...] lipca 2004r. nr [...]. Z treści tej faktury wynikało, że została wystawiona "za całą zawartość magazynu (stan mag. towaru) wg oszacowania ryczałtowego" oraz za "regały magazynowe i meble używane". Faktura ta wystawiona została na łączną wartość netto 24.450 zł; podatek VAT 5.379 zł. W ocenie Sądu nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej Spółki, że organ bezzasadnie dokonał wyceny wartości sprzedaży poprzez zastosowanie metody oszacowania. Uzasadniając ten zarzut spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie zarzuciły jej nierzetelności ksiąg podatkowych, dlatego błędnym w jej ocenie było zastosowanie metody oszacowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła wykazu inwentaryzacji towarów handlowych na koniec 2003 r. Ponadto strona wskazała, że nie sporządziła inwentaryzacji towarów handlowych w magazynie na dzień sprzedaży towarów do firmy S. Ponadto Prezes Zarządu wyjaśnił, że stosowano przeciętną marżę 5% przy sprzedaży towarów. Prezes Zarządu wskazał, że przyjęto szacunkowo łączną kwotę dla wszystkich towarów będących na stanie sklepu - magazynu w [...] i sprzedano firmie S wszystkie posiadane towary. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki tj. "S J.L.". J.L. odmówił przedstawienia dokumentów związanych z w/w transakcją. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie dokumentów które posiadał w związku z przeprowadzoną kontrolą ustalił, że transakcja z [...] lipca 2004 r. na kwotę netto 24.450 zł podatek VAT 5.379 zł dotycząca zakupu całej zawartości magazynu wg oszacowania ryczałtowego oraz regałów magazynowych i mebli używanych udokumentowane fakturą VAT nr [...] została zaewidencjonowana przez podmiot S w rejestrze VAT zakupy za miesiąc lipiec 2004r. i rozliczona w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT 7 za lipiec 2004 r. Organ z uwagi braku dokumentów, umożliwiających ocenę prawidłowości "oszacowania" wartości sprzedanych towarów jakiego dokonała skarżąca, miał podstawę do podjęcia działań mających na celu weryfikację rzetelności przeprowadzonej transakcji, którą dokumentowała faktura nr [...]. Dlatego organy słusznie dokonały szacowania stanu magazynu. Spółka po wystawieniu faktury nr [...] z [...] lipca 2004 r. na rzecz podmiotu "S J.L." nie przedłożyła wykazu inwentaryzacji towarów handlowych na koniec 2003 r. W fakturze jako pozycje wskazano jedynie "całą zawartość magazynu (stan mag. towaru) wg oszacowania ryczałtowego" oraz "regały magazynowe i meble używane". Spółka nie sporządziła również inwentaryzacji stanu magazynu na dzień wystawienia faktury. Przedstawiciel Spółki na pytanie organu skarbowego wyjaśnił jedynie, że stosowano marżę 5% oraz że sprzedano wszystkie towary z magazynu. Należy podkreślić, że strona skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organów skarbowych nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby służyć do określenia podstawy opodatkowania kwestionowanej transakcji w inny sposób. Przedstawiciel Spółki w toku postępowania złożył jedynie oświadczenie, że spis stanu magazynowego był sporządzony na płycie CD, która zaginęła, a w odniesieniu do dokumentacji Spółki oświadczył, że jej nie posiada, gdyż upłynął w jego ocenie okres, w którym był zobligowany przepisami prawa je przechowywać. W ocenie Sądu błędny jest pogląd strony, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentacji. Jak już wcześniej powołano, zgodnie z treścią art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu o czym już była mowa. Nie stoi w sprzeczności do powyższego przepis art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), który określa, że minimalny czas, przez jaki księgi rachunkowe oraz dowody księgowe objęte postępowaniem podatkowym powinny być przechowywane wynosi 5 lat. Przewidziany w ustawie o rachunkowości okres przechowywania ksiąg rachunkowych jest niespójny z okresem przechowywania tych ksiąg zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Powołany przepis ustawy o rachunkowości nie jest przepisem prawa podatkowego i nie zwalnia podatników z zachowania wymogów określonych w art. 86 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić nadto, że skarżąca spółka miała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. Powyższe w ocenie Sądu świadczy, że spółka świadomie przerzuciła inicjatywę dowodową na organy skarbowe i nie współpracowała w zakresie wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości. W związku z tym, że strona nie posiadała dokumentacji podatkowej za badany okres organ nie miał możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg jak i zakwestionowania ich rzetelności. Brak takiego protokołu w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi przeszkody do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Z uwagi, że strona na wezwanie organu w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła rejestrów sprzedaży i zakupów oraz innych dokumentów za miesiąc lipiec 2004r. nie znalazł zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona nie posiadała inwentaryzacji towarów handlowych na koniec 2003 r. jak i na dzień przekazania towarów do podmiotu S. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4. produkcyjną- polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z kolei art. 23 § 4 w/w ustawy stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Celem dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, dokonano analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wziął pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie przy wyborze metody oszacowania należy uwzględnić to, iż rozpatrywane zdarzenie gospodarcze miało charakter specyficzny ze względu na sprzedaż całej zawartości magazynu Spółki oraz fakt upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co się z tym wiąże brak możliwości pozyskania materiału porównawczego. Organy podatkowe prawidłowo wykazały zasadność odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz wybór innej metody szacowania niż wymienione w cyt. art. 23 § 3 w/w ustawy. W sprawie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, wykorzystując dane dotyczące spółki z inwentaryzacji na koniec 2002 r. z uwzględnieniem zakupów i obrotów za 2003 r. wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. Z danych zawartych w protokole z kontroli za 2002 r. będącego dowodem w niniejszej sprawie wynika, że wartość towarów na BZ 2002 r. (bilans zamknięcia) wyniosła 117.398,07 zł. Spółka nie posiadała (nie przedłożyła) inwentaryzacji towarów na koniec 2003 r., który to stanowi bilans otwarcia towarów handlowych na 1 stycznia 2004r. Z tego też względu należy uznać za prawidłowe ustalenie stanu towarów handlowych na początek 2004 r. w oparciu o inwentaryzację na koniec 2002 r. z uwzględnieniem zakupów i obrotów za 2003r. wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. do ustalenia wartości zakupu towarów w 2003 r. oraz wysokości marży handlowej przyjęto wskaźniki wynikające z przedłożonych dokumentów do kontroli za I-VII 2004r. oraz złożonych wyjaśnień przez przedstawiciela skarżącej. Wartość zakupionych towarów handlowych w 2003r. tj. kwotę podatku naliczonego przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez stronę za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003r. Podobnie postąpiono w odniesieniu do obrotu, czyli wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące. Strona taką wysokość podatku zadeklarowała w złożonych deklaracjach, a na żadnym etapie nie twierdziła, że wysokość ta nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej. Na tej podstawie ustalono różnicę pomiędzy stanem towarów na dzień likwidacji punktu sprzedaży przed sprzedażą do firmy "S" a wykazaną sprzedażą na fakturze nr [...]. Różnica ta wyniosła 164.572,28 zł (189.022,28 zł – 24.450 zł). Natomiast w toku postępowania sama strona w żaden sposób nie wskazała w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonała "oszacowania" wartości transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Prawidłowo również organ przyjął stawkę podatkową w wysokości 22%. W tym zakresie organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki był handel artykułami przemysłowymi i materiałami budowlanymi. Sprzedaż dotyczyła materiałów budowlanych. Z tego też względu różnicę pomiędzy stanem towarów na dzień likwidacji punktu sprzedaży a wykazaną sprzedażą na fakturze nr [...] organ opodatkował według stawki 22%. Obowiązująca od maja 2004 r. stawka podatku VAT na materiały budowlane wynosi 22%. Mając powyższe na uwadze, uznać należy za prawidłowe i uzasadnione przyjęcie przez organ ustalenia, że spółka w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2004 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o 164.572,28 zł, przez co zaniżyła podatek należny za miesiąc lipiec 2004 r. o kwotę 36.205,90 zł W ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliw od podmiotów: Przedsiębiorstwo M W., E.M., P S.A., R, Stacja Paliw, E J.D., M.K. Stacja Paliw, Stację H. Należy pamiętać, że przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) regulują prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawidłowo organ wskazał, że samochód osobowy, będący prywatną własnością J.L. nie spełniał kryteriów, uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do jego napędu. Podstawowym kryterium odliczenia jest okoliczność wykorzystania zakupionych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu sprawy Sąd zauważa, że mimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zakupione paliwa były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przedstawiciel spółki nie udowodnił w żadnej mierze, że samochód osobowy, którego był właścicielem był wykorzystywany do działalności spółki. Bezspornie samochód osobowy był własnością osoby fizycznej – J.L.. Przedłożył on umowę użyczenia pojazdu Spółce z 2001 r., ale nie potrafił dowieść, czy umowa ta obowiązywała nadal w lipcu 2004 r. Także w odniesieniu do wykorzystywania zakupionego paliwa dla zasilenia agregatu prądotwórczego składał oświadczenia, ale nie przedłożył żadnego dokumentu na okoliczność jego wykorzystania do prowadzenia działalności opodatkowanej, stwierdzał jedynie, że nie istniała żadna umowa na użyczenie i że był on użyczany nieodpłatnie. Nie potrafił wskazać również, w jakim zakresie rzekomo agregat ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej. Finalnie w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliw. Prawidłowe jest również ustalenie dotyczące zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługi telekomunikacyjne. Faktura ta wystawiona była na osobę fizyczną – J.L.. Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że postępowanie prowadzone było przez długi okres czasu i to nawet przy uwzględnieniu czynności, które organy podejmowały w toku postępowania. Jednakże na tym etapie postępowania zarzuty przewlekłości czy bezczynności organu nie mogą być rozpoznawane, gdyż nie mają one wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |