I SA/Go 291/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.Ż. (powoływany dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2020 r. ustalającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 190.637,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 29 czerwca 2017 r. A.Ż. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok za zabudowaną działkę nr [...] oraz działki [...] przy [...]. W trakcie 2017 roku nastąpiła zmiana stanu posiadania przez stronę nieruchomości w wyniku wyburzenia budynków na działce nr [...]. Jak wynika z dziennika rozbiórki nr [...] wydanego dnia [...] stycznia 2017 r. rozbiórka budynków nastąpiła [...] lipca 2017 r. Rozbiórka została dokonana na podstawie pozwolenia na rozbiórkę - decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Prezydenta Miasta. Z dniem 3 lipca 2017 r. poprzez rozbiórkę konstrukcji dachu, stropów i ścian, budynki przestały odpowiadać kryterium zawartym w definicji budynku - art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w sprawie ustalenia A.Ż. wysokości podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w [...], tj. działek o nr [...] wraz z posadowionymi na tej działce budynkami za 2017 r. Jednocześnie wezwaniem nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości na obowiązującym formularzu, zwracając się o zweryfikowanie danych zawartych w informacji poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynęła do organu informacja w sprawie podatku od nieruchomości. W dniu 15 września 2017 r. została złożona korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazano posiadanie gruntów (działki nr [...]) o łącznej powierzchni 37.361 m2 oraz 77 m2 powierzchni użytkowej budynków. Zarówno grunty, jak i budynki w wyżej wymienionej informacji zostały wykazane jako związane z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzania postępowania podatkowego po uchyleniu poprzedniej decyzji SKO z dnia [...] stycznia 2018 r. strona kilkakrotnie składała dodatkowe korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości z uwzględnieniem stanu do wyburzenia budynków i po wyburzeniu budynków. Odpowiednio w dniu 7 marca 2018 r., 15 listopada 2018 r., 31 grudnia 2018 r. oraz 10 września 2019 r. (daty wpływu) w odpowiedzi na zgłaszane przez organ podatkowy wątpliwości i błędy w tychże informacjach. Dalej Prezydent Miasta stwierdził, że w informacji z dnia [...] grudnia 2018 r. (data wpływu) za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2017 r. zarówno grunty i budynki jako pozostałe (nie związane z działalnością gospodarczą), z tym że suma powierzchni stanowi powierzchnię użytkową budynku folii - [...] oraz budynek portierni - [...]. Informacja z dnia [...] września 2019 r. obowiązująca od [...] lipca 2017 r. z dnia [...] grudnia 2018 r., zarówno grunty i budynek portierni - [...] jako pozostałe. W akcie notarialnym repertorium A nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. stanowiącym umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości dla A.Ż., widnieje zapis, że Strona "nabycia dokonuje w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą E. z siedzibą pod adresem: [...]." Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ I instancji ustalił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 190.637,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że stosownie do zaleceń zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2018 r. organ podatkowy ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego szczegółowej analizy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że fakt wydania w przedmiotowej sprawie pozwolenia na rozbiórkę obiektu, nie może stanowić przesłanki do zmiany przeznaczenia nieruchomości, a co za tym idzie zmiany stawki podatkowej. Strona w trakcie przeprowadzania postępowania podatkowego po uchyleniu poprzedniej decyzji, przedstawiała dodatkowe dowody i wyjaśnienia. Dalej Prezydent Miasta podał, że powyższe dowody wskazują, iż pomimo wykreślenia działek i budynków z datą [...] grudnia 2016 r. z ewidencji środków trwałych, nieruchomości są w dalszym ciągu związane z działalnością gospodarczą. A.Ż. w dalszym ciągu jest przedsiębiorcą. Nieruchomości, które są w jego posiadaniu znajdują się na terenie przemysłowym i zakupione zostały od znanej w branży chemicznej firmy R. Sp. z o.o. Należy zauważyć, że niektóre dowody bezspornie świadczą, że nieruchomości są związanie z działalnością gospodarczą. Pierwszym z nich jest protokół przekazania terenu spisany dnia [...] kwietnia 2017 r., gdzie przekazującym był Z.H., zatrudniony na stanowisku dyrektora w przedsiębiorstwie E., którego właścicielem jest strona. Drugim jest potwierdzenie wykonania przelewu do Urzędu Miasta, tytułem "opłata za pełnomocnictwo PPS-1 dla T.P.". Jest to opłata dotycząca pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie, a dokonana była z rachunku bankowego przedsiębiorstwa strony tj. C. Faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2017 r. wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów dokumentującą sprzedaż stali konstrukcyjnej pozyskanej z rozbiórki obiektu zdaniem organu podatkowego jest dowodem na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wskazał, że nie może przyjąć wyjaśnień strony w tej kwestii za wiarygodne, ponieważ do 31 grudnia 2016 roku nieruchomość na podstawie umowy najmu z dnia [...] grudnia 2014 r., aneksowanej dnia [...] listopada 2015 r., była oddana pod wynajem dla Stowarzyszenia [...], co oznacza, że nie była w posiadaniu Strony. Pozyskanie stali nie mogło nastąpić, jeśli strona nie miała dostępu do nieruchomości. Umowa o wykonanie robót budowlanych (rozbiórki) zawarta została w dniu [...] marca 2017 r., gdzie w § 4 pkt 3 mówi się o zapłacie za pozyskaną stal konstrukcyjną z rozbieranych obiektów. Strona jako dowód w sprawie przedstawiła listę środków trwałych, na której widnieje data [...] grudnia 2016 r. jako data wycofania ze środków trwałych podlegających opodatkowaniu budynków i gruntów, wraz z kartami likwidacji środka trwałego. Dalej organ wskazał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub w części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Organ dodał, że tylko taka wykładnia przepisów umożliwia zachowanie zasady równości opodatkowania (nieruchomości przedsiębiorców, które mogą być wykorzystywane w działalności i nie są związane z zaspokajaniem potrzeb prywatnych powinny być opodatkowane podatkiem majątkowym w taki sam sposób bez względu na formę prawną, w jakiej wykonywana jest działalność gospodarcza). Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wyłączyła z ewidencji środków trwałych budynki przemysłowe i grunty. Sam fakt nieujęcia określonych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych nie oznacza, że nie mogą one być wykorzystywane w działalności gospodarczej (nie jest równoznaczny z wnioskiem, iż służą one celom prywatnym przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną). Charakter budynków - budynki przemysłowe - wskazuje, że z założenia są one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nawet jeżeli te budynki (wraz z gruntami) przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej to ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Okoliczność ta powoduje, że powinny one być opodatkowane wyższą stawką (przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą). Organ I instancji zauważył, że celem Strony było doprowadzenie do rozbiórki budynków, a następnie sprzedaży nieruchomości. W sytuacji gdy czynności zmierzające do rozbiórki były podjęte jeszcze w czasie, kiedy budynki stanowiły majątek przedsiębiorstwa, a były kontynuowane i zakończone niedługo potem, powinny być pomimo wykreślenia z ewidencji środków trwałych opodatkowane do końca swojego istnienia jako związane z działalnością gospodarczą (z uwagi na ich cechy i rodzaj). Organ podkreślił, że po wyburzeniu budynków, dochód ze zbycia gruntów wycofanych z działalności (z wyjątkiem tych związanych z budynkami mieszkalnymi) do upływu 6 lat od wycofania stanowi dochód z działalności gospodarczej. Podatnik manifestuje (baner z nr telefonu i słowem "sprzedam") chęć ich sprzedaży przed upływem powyższego terminu, co wskazuje na sprzedaż w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Biorąc pod uwagę powyższe fakty, organ podatkowy ustalił decyzją z dnia [...] marca 2020 r. wymiar podatku od nieruchomości stosując stawki podatkowe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, za grunty i budynek portierni (nr budynku [...]) ustalono podatek za 12 miesięcy 2017 roku. Za pozostałe budynki posadowione na działce nr [...], które zostały wyburzone, ustalono podatek za 7 miesięcy 2017 roku. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, SKO decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ I instancji dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Kolegium stanęło na stanowisku, iż fakt wydania w przedmiotowej sprawie pozwolenia na rozbiórkę obiektu nie może stanowić przesłanki do zmiany przeznaczenia nieruchomości, a co za tym idzie zmiany stawki podatkowej. Nadto zwróciło uwagę, że w przedmiotowej sprawie A.Ż. wyłączył z ewidencji środków trwałych budynki przemysłowe i grunty. Organ odwoławczy podał, na co jego zdaniem słusznie zwrócił uwagę Prezydent Miasta., że zarówno grunty jak i budynki miały charakter przemysłowy i znajdowały się w strefie przemysłowej, co wykluczało ich wykorzystywanie do celów prywatnych przedsiębiorcy. W ocenie organu II instancji nie można tych nieruchomości porównywać z budynkami mającymi funkcje mieszkalną, co Strona uczyniła w odwołaniu od decyzji. SKO podkreśliło, że sam fakt nieujęcia określonych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych nie oznacza, iż nie mogą one być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Fakt ten nie jest równoznaczny z wnioskiem, że służą one celom prywatnym przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Organ II instancji zwrócił uwagę, że znajdujące się w posiadaniu Skarżącego nieruchomości przez trzy kolejne lata, poprzedzające rok podatkowy 2017 były wynajmowane przez Skarżącego, bez względu na to, czy najemca wykorzystywał wynajmowaną nieruchomość, czy też nie. Organ zwrócił uwagę, że w umowie najmu, określony był cel wynajmu, tj. przechowywanie obiektów i materiałów zabytkowych. Kolegium zauważyło, że również faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2017 r. wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów dokumentującą sprzedaż stali konstrukcyjnej pozyskanej z rozbiórki obiektu jest dowodem na związanie nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącego z działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że do [...] grudnia 2016 r. nieruchomość na podstawie umowy najmu z dnia [...] grudnia 2014 r., aneksowanej w dniu [...] listopada 2015 r., była oddana pod wynajem dla Stowarzyszenia [...], co oznacza że nie była w posiadaniu Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że umowa nr [...] zawarta pomiędzy E. a PPHU L.T. o wykonanie robót budowlanych rozbiórki - wyburzenia budynków i budowli, obiektów towarzyszących oraz wydobycie zbiorników zlokalizowanych [...] na działkach nr ewid. [...] została zawarta w dniu [...] marca 2017 r. Z § 4 ust. 3 tej umowy stanowi o zapłacie za pozyskaną stal konstrukcyjną z rozbieranych obiektów. Zdaniem Kolegium powyższe wskazuje, że pozyskanie stali nie mogło nastąpić, jeśli Skarżący nie miał dostępu do nieruchomości. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p.", przez ich błędną wykładnię, co w efekcie doprowadziło do zastosowania do obliczenia wysokości podatku - stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki "pozostałej"; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnie co w efekcie doprowadziło do zastosowania do obliczenia wysokości podatku - stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki "pozostałej"; - naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., 188 O.p., 191 O.p. i 199 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych czynności dowodowych do których należy przesłuchanie podatnika oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w ten sposób nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości; - naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Organ I instancji stwierdził, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez Skarżącego oraz w korekcie powyższej informacji, nieruchomości zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W akcie notarialnym Repertorium z dnia [...] czerwca 2009 r. wskazano, że Skarżący dokonuje nabycia nieruchomości w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą E. Również w umowie najmu zawartej ze Stowarzyszeniem [...], Skarżący jako wynajmujący, występuje jako przedsiębiorca. W ocenie organu oznacza to, że Strona w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, prawidłowo wykazała posiadane nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. Organ wskazał na orzecznictwo uznające, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną, działalność niż gospodarcza (z wyjątkiem budynków mieszkalnych), należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Podkreślić należy, że taka wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wskazał jako podstawy prawnej art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednak przepis ten był przedmiotem odniesienia i rozważań organu zawartych w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu I instancji skoro nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że organ I instancji oparł swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, co - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Podkreślić należy, iż do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, w szczególności organ II instancji, nie przeanalizowały w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania przez Skarżącego nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy oparły się na fakcie posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego jest niezbędne dla ustalenia, czy Skarżący zasadnie został obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych. W decyzji organu II instancji wskazano, że sprzedaż stali konstrukcyjnej pozyskanej z rozbiórki obiektu jest dowodem na związanie nieruchomości będących w posiadaniu skarżącego z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, ta lakoniczna wzmianka nie jest wystarczająca do uznania, że organ dokonał wspomnianej wyżej analizy. Tym samym stwierdzić należało, że organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły również art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasądzoną w pkt. 2 sentencji wyroku kwotę 7.417 zł składa się kwota całego uiszczonego przez skarżącego wpisu – 2.000 zł, kwota 17 złotych opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota 5.400,00 zł stanowiąca wynagrodzenie radcy prawnego, która wynika z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).