I SA/Go 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej - Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. W dniu 10 kwietnia 2012 r. T S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. T S.A. w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. w pozycji "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 6.207.428 zł. W związku z całkowitą likwidacją w marcu 2007 r. środków trwałych, skarżąca złożyła korektę deklaracji, w której zmieniła podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określając ją w kwocie 6.207.428 zł za miesiące od stycznia do marca 2007 r., a w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.081.960 zł. Następnie, w kolejnej korekcie deklaracji z dnia [...] września 2007 r., skarżąca zmniejszyła wartość podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 3.090.692 zł. Powodem dokonania ostatniej ze wskazanych korekt było uznanie przez skarżącą braku podstaw opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wójt Gminy uznał dokonaną [...] września 2007 r. korektę za niezasadną i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] czerwca 2008 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 122.716 zł. W wyniku rozpoznania złożonego przez skarżącą odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w dniu [...] września 2008 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało, że zarówno w deklaracji podatkowej, jak i jej korekcie podatnik został wskazany w nieprawidłowy sposób. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Wójt Gminy ponownie określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 122.716 zł, przywołując taką samą argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazało, że organ podatkowy winien w jednej decyzji uwzględnić wszystkie nieruchomości, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu, niezależnie od ilości złożonych deklaracji. Dnia [...] stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił podatek od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 122.733 zł. Decyzja ta w dniu [...] marca 2011 r. również została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu przez wezwanie T S.A. do przedłożenia wykazu tych budowli z podaniem ich wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. SKO zaleciło w razie braku tego wykazu lub gdyby skarżąca podała wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, określenie tej wartości w oparciu o opinię biegłego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Wójt Gminy do przedłożenia ewidencji środków trwałych na dzień [...] stycznia 2007 r. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedłożyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru T, w obrębie którego położona jest Gmina. Skarżąca wyjaśniła, że w objętym przedłożoną ewidencją obszarze znajduje się kilkadziesiąt gmin. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 122.733 zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że biorąc pod uwagę art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzie 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. W tej sytuacji organ uznał, że wartości wykazane w deklaracji podatkowej winny być zgodne z zapisami w ewidencji środków trwałych. Wójt wskazał również, że deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007 skarżąca złożyła 16 stycznia 2007 r., wykazując w niej wartość budowli na kwotę 6.207.428 zł, a w dniu 24 kwietnia 2007 r. złożyła korektę deklaracji w związku z całkowitą przeprowadzoną w marcu 2007 r. likwidacją środków trwałych, określając wartość budowli od [...] kwietnia 2007 r. na kwotę 6.081.960 zł. Podkreślił, że w kolejnej korekcie deklaracji – złożonej 17 września 2007 r. – skarżąca zmieniła wartość podstawy opodatkowania, uzasadniając że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Nadto organ podatkowy stwierdził, że w wyniku analizy ewidencji środków trwałych ustalił, iż znajdują się w niej pod symbolem 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przemysłowe, 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze. W świetle dokonanych ustaleń uznał, że skoro ww. środki trwałe ujęte są w przedłożonej ich ewidencji, to zasadnym jest przyjęcie w podstawie opodatkowania wartości budowli z deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. i jej korekty z dnia [...] kwietnia 2007 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007 . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że T S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 r., choć powinna była je zadeklarować oraz, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak powyższych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania. Nadto, wartość spornych linii kablowych, która powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, a brak tego ustalenia oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie. Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało skarżącą do przedłożenia wyciągu z wykazu środków trwałych za 2007 r., zgłoszonych do opodatkowania w deklaracji z dnia [...] kwietnia 2007 r. ze wskazaniem jaka była wartość środków trwałych zadeklarowaną w tej deklaracji jako "budowle". decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego, skarżąca przedłożyła – jak wskazała w załączonym do wykazu piśmie z [...] stycznia 2011 r. - wykaz budowli położonych na terenie Gminy i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2007 r. Jednocześnie wyjaśniła, że w deklaracji z [...] kwietnia 2007 r. niezasadnie ujęła obiekty, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wszystkie środki trwałe zamieszczone są w przesłanym wcześniej wyciągu z ich ewidencji. Ewidencja ta zawiera dane o środkach trwałych zadeklarowanych, jak i nie zgłoszonych do opodatkowania i można z niej uzyskać pełną wiedzę o środkach niezadeklarowanych, wyłączając z listy środki, które zostały zadeklarowane. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając że stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że strona pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w złożonej deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość kanalizacji kablowej, twierdząc że linie (kable) telekomunikacyjne nie są budowlą ani jej częścią składową i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakwestionowano natomiast ustaloną przez organ wartość budowli. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, a także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 1018/10, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1165/08) stwierdziło, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być obiektem budowlanym, a więc budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu, a definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Skoro sieci uzbrojenia terenu są również użyte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, to nie ulega wątpliwości, że są one budowlą. Jeżeli zatem telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone są w kanalizacji kablowej, będącej również budowlą, to powstaje funkcjonalny związek dwóch budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością skarżącej tworzą całość techniczno - użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej, razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno – użytkową, są własnością skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania budowli, w tym również sieci telekomunikacyjnych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy między złożeniem deklaracji a jej korektą nie uległ zmianie, zmieniła się tylko ocena przez podatnika kwalifikacji prawnej części przedmiotów zgłoszonych pierwotnie do opodatkowania. Kolegium nie zgodziło się z poglądem, że organ podatkowy bez dokładnego badania przyjął zadeklarowaną przez skarżącą wartość budowli. Wartość ta nie zmieniła się. Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego do sprecyzowania wartości środków trwałych zadeklarowanych w dniu [...] kwietnia 2007 r. przesłała jedynie wykaz tych budowli i ich wartość, względem których uznała, że podlegają podatkowi od nieruchomości, nie czyniąc tym samym w sposób świadomy wezwaniu organu czym odmówiła współpracy w ustaleniu zadeklarowanych pierwotnie budowli. Jednakże z pisma skarżącej organ odwoławczy wywnioskował, że wartość budowli nie uległa zmianie, a jedynie strona zmieniła ich kwalifikację. Jak Spółka sama wskazała w podstawie opodatkowania deklaracji z [...] stycznia 2007 r. i jej korekty z [...] kwietnia 2007 r. ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W tej sytuacji Kolegium przyjęło, że zadeklarowana pierwotnie wartość środków trwałych nie uległa zmianie i organ podatkowy słusznie przyjął ją jako podstawę obliczenia wartości podatku od nieruchomości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uprawnione było też stanowisko organu I instancji, że postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełnienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Wartość linii kablowej została bowiem ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika, a z odwołania wynika jednoznacznie, że podstawą kwestionowania przez stronę wartości przedmiotu opodatkowania niej jest przekonanie, że wartość linii kablowej jest odmienna od podanej w decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy winien ocenić zasadność korekty, a deklaracje podatkowe i ich korekty są dowodami w sprawie, mając charakter informacyjny. W przypadku stwierdzenia, że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna, organ podatkowy rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. SKO podkreśliło, że Spółka kwestionowała jedynie związek linii kablowej i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. I mimo, że organ podatkowy ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to strona nie powinna czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W konsekwencji, organ odwoławczy za zasadne uznał działanie Wójta Gminy, który za podstawę opodatkowania wartość budowli przyjął dane z deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. i jej korekty z dnia [...] kwietnia 2007 r., uznając, że wartość środków trwałych nie uległa zmianie. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję T S.A. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie wskazała, że organ podatkowy nie miał podstaw, by deklarację "pierwotną" uznaną przez podatnika za nieprawidłową uznać za prawidłową nie badając jej prawidłowości. Dane te nie mają bowiem takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych; deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Podkreślił, że tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność T S.A. Zatem dane przekazane organowi podatkowemu w postaci płyty CD zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwalały dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej deklaracji pierwotnej za 2007 r. Odnosząc się do opodatkowania linii kablowych, strona podtrzymała swoje stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby tworzyć z tą kanalizacją, ani też nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r., z których jednoznacznie wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. skarżąca przedłożyła załącznik do protokołu, w którym podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Podniosła, że decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia wiążącej organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej przez ten organ we wcześniejszej decyzji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...]. Organ pominął bowiem dowód z ewidencji środków trwałych, nie powołał biegłego - nie podjął zatem wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem podniesione przez skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Skarżąca podniosła, że organy nie ustaliły, jakie obiekty należące do niej i stanowiące jej własność stanowiły podstawę opodatkowania. Nie ustaliły również czy ww. obiekty spełniają cechy budowli, a także jaka jest ich wartość. Z takimi stwierdzeniami Spółki Sąd nie może się zgodzić. Należy bowiem przede wszystkim zwrócić uwagę na złożoną przez skarżącą deklarację za 2007 r., jej korektę z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz deklaracje składane za lata poprzednie, gdyż to właśnie na ich podstawie ustalono stan posiadania obiektów budowlanych skarżącej Spółki w 2007 r. Również skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o niezgodności przyjętych danych z rzeczywistością. Co więcej, w piśmie z dnia [...] września 2007 r. wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty wskazała, że powstała ona w wyniku nie zgłoszenia do opodatkowania wartości dotyczących linii kablowych wraz z kanalizacją, które zdaniem skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarówno w tym piśmie, jak i w dalszej korespondencji z organem skarżąca podnosiła jedynie kwestię, dotyczącą interpretacji prawa materialnego a nie dotyczącą stanu faktycznego. Zatem prawidłowo uznano, że powstała różnica pomiędzy zgłoszonymi do opodatkowania wartościami w korekcie deklaracji z dnia [...] kwietnia 2007 r. a kolejnej korekcie z dnia [...] września 2007 r. nie była związana ze zmianami w stanie posiadania Spółki ale, co sama skarżąca wielokrotnie podnosiła, ze zmianą jej poglądu prawnego dotyczącego opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej. W świetle powyższego, prawidłowo organy podatkowe uznały wartość wskazanych budowli w oparciu o deklarację pierwotną złożoną przez skarżącą i jej korektę złożoną dnia [...] kwietnia 2007 r. Dodać też przy tym należy, że wbrew wywodom skarżącej, deklaracja podatkowa jest dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że skoro skarżąca co roku składała deklaracje podatkowe a organ podatkowy nie kwestionował danych z nich wynikających, to nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego faktów zgłoszonych przez podatnika a nie kwestionowanych przez organ podatkowy. Wypełniając przecież deklarację za 2007 r. czy jej korektę z dnia [...] kwietnia 2007 r. skarżąca robiła to na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych. Zatem nie jest zrozumiałe kwestionowanie przyjętych przez organ podatkowy wartości podanych przez samą skarżącą i prowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania gromadząc kolejne dowody. Tym bardziej, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania uregulowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organowi, że nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż sporne linie kablowe posiadają cechy budowli, albowiem spór nie dotyczył cech fizycznych związanych z budową linii kablowej, ale ich zakwalifikowaniem jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodać też należy, że skoro skarżąca, pomimo wezwania, konsekwentnie odmawiała przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki zgłoszonych do opodatkowania w deklaracji z [...] stycznia 2007 r. i jej korekcie z [...] kwietnia 2007 r., przedkładając jedynie wykaz budowli podlegających – jej zdaniem – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując tym samym postawę skierowaną jedynie na negowanie działań organu, to organ zyskał prawo ustalenia wartości ww. obiektów w oparciu o posiadane dowody np. deklarację i jej korektę, tym bardziej, że jak już wspomniano, skarżąca nie kwestionowała danych w nich zawartych. Zaniechanie zatem przez organy podatkowe zbierania i badania dokumentów źródłowych dotyczących wartości obiektu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, o czym wspomniano wyżej, strona nie podniosła argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. W konsekwencji za niezasadne uznać należy podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialne, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że również i on jest chybiony. Na podstawie bowiem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Podkreślić jednak należy, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I 7/08), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak jest podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd rozpoznający sprawę podziela zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że nie należy wykorzystywać tu również definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), gdyż definiują one pojęcie sieci uzbrojenia terenu czy uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku NSA, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055) wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać także można innym obiektom sieciowym. Choć przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak jest przeszkód, by regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć nie wziąć pod uwagę. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać konstatację organu podatkowego, że eksponowany przez skarżącą fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując stwierdzić należy, ze skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak NSA w cytowanym orzeczeniu z 2009, 2011 II FSK 554/10). Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającego zdaniem skarżącej spółki na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartość inną niż wynikającą z tego przepisu stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Wbrew twierdzeniom skarżącej organy ustaliły zgodnie z tą regulacją podstawę opodatkowania, biorąc dane podane przez skarżącą w pierwotnej deklaracji za 2007 r. i jej korekty z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz wyjaśnienia dotyczące złożonej korekty z dnia [...] września 2007 r. Spór przed Sądem dotyczy w istocie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wartości (wielkości) stanowiącej podstawę opodatkowania, a nie błędnego rozumienia tego przepisu przez organy. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania została już rozważona przy zarzutach dotyczących naruszenia prawa procesowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, także w części dotyczącej wartości (wielkości) podstawy opodatkowania budowli za rok 2007, skutkuje tym, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) albowiem złożenie przez stronę skarżącą skargi konstytucyjnej biorąc pod uwagę możliwy termin jej rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny, jak również wydane 9 lipca 2012 r. przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie w sprawie SK 19/10 stanowiłoby naruszenie art. 7 cyt. wyżej ustawy. W przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, co powoduje, że jej interes prawny jest zabezpieczony (tak NSA w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09). Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska