I SA/Go 295/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi G sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. G Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r., na podstawie której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r. i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 1.573.308,00 zł, w tym należność główna w kwocie 1.408.322, 00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 164.986,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, orzekł o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.673.417,00 zł, w tym należność główna w kwocie 1.525.772,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 147.645,00 zł. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał również decyzję nr [...], którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku ww. Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w wysokości 16.190.704,00 zł, w tym należność główna w kwocie 15.207.870,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 982.834,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącej spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z okres od października do grudnia 2013 r. Z ustaleń organu wynika, że za kontrolowany okres skarżąca złożyła kwartalną deklarację VAT-7K. Wskazano, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym spółka jest zarejestrowanym odbiorcą, dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ramach prowadzonej działalności, przyjmuje jako zarejestrowany odbiorca do miejsca odbioru paliwo nabywane przez swoich klientów z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia akcyzy oraz zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 59 ust.3 wskazanej ustawy, opłaca podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Oznacza to, że spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na rachunek bankowy spółki wpływały środki pieniężne na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa nabywanego przez firmy: S Sp. z o.o, J Sp. z o.o., P Sp. z o.o., M Sp. z o.o., L Sp. z o.o. Wpłat środków pieniężnych za ww. spółki dokonywały następujące podmioty: A Sp. z o.o. (za spółki S i P), Z S.D. (za spółkę J), Stow. A (za spółkę M), S Sp. z o.o. (za spółki M i L). Spółka pobierała od kontrahentów podatek akcyzowy i opłatę paliwową, którą następnie przekazywała do właściwej Izby Celnej. W okresie od [...] października do [...] grudnia 2013 r. dokonała wpłat na rachunek Izby Celnej Kwoty: podatku akcyzowego w wysokości 6.193.898,00 zł, opłaty paliwowej w wysokości 1.179.623,90 zł. Wskazując na treść art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że kwoty otrzymanych przez spółkę wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania w ramach świadczonych usług i wraz z otrzymaną prowizją stanowią wynagrodzenie spółki. Organ podkreślił, że ze złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. oraz informacji uzyskanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że w deklaracji podstawa jest znacznie niższa, niż kwota zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Oznacza to w ocenie organu, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT w wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i tym samym zaniżyła podatek należny. Dalej organ przytoczył treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten wskazuje jedynie przykładowe przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie tych przesłanek należy do organu. Organ stwierdził, że dokonanie zabezpieczenia uzasadnia obawa przed niewykonaniem przez spółkę zobowiązania. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uzasadnia nadto znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w sytuacji, gdy spółka unika opodatkowania całości obrotu w prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że proceder ten jest kontynuowany przez spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wskazano również, że kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000,00 zł, a spółka nie posiada żadnego majątku trwałego, z którego mogłoby być zaspokojone przyszłe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie. W ocenie skarżącej w sprawie nie wystąpiły wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. Skarżąca terminowo reguluje swoje zobowiązania. Ponadto w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, skarżąca wykazała całość obrotu wynikającego z wystawionych faktur, zatem nie jest prawdą zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu kontroli skarbowej, iż nie zawarła w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnosząc się do stanu faktycznego znanego mu z urzędu, a wynikającego ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych, powielił zarzut organu kontroli skarbowej o zaniżeniu podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, która to okoliczność nadal jest kwestią pozostającą do ustalenia w toku trwającej kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej "niezweryfikowane podejrzenia organu kontrolującego, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania nie może stanowić uzasadnienia zabezpieczenia domniemanej zaległości podatkowej". Na potwierdzenie powyższego twierdzenia powołała wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 418/09. Ponadto, powołując wyrok WSA w sprawie I SA/Bd 726/08 wskazała, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym przeprowadzona przez organ podatkowy analiza kondycji finansowej spółki jedynie w oparciu o wysokość jej kapitału zakładowego, budzi wątpliwości. Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 1.573.308,00 zł, w tym należność główna w kwocie 1.408.322, 00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 164.986,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, poprzez skuteczność przyszłej egzekucji. Zasady zabezpieczenia zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowią jednocześnie podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z zapisów art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 powołanej ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Natomiast z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle powyższych uregulowań warunkiem koniecznym dla dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej jest ustalenie na podstawie zgromadzonych dowodów, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, niewątpliwie należy do organu podatkowego, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Charakter przesłanek określonych w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się § 2 tego artykułu, wymaga przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. W celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją powołanych wyżej przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku powinien odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego. Istotą zabezpieczenia jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie, nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo wymienionych tam przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne, niewymienione w przepisie przypadki, również mogą uzasadnić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12). Dalej wskazano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 "Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeżeli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu." Zatem dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie przez organ kontroli skarbowej rzetelności rozliczeń, dokonywanych przez "G" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym "G" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym odbiorcą, dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...] września 2014 r. wobec "G" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "G" Sp. z o.o. przyjmowała jako zarejestrowany odbiorca do miejsca odbioru, paliwo nabywane z innych państw Unii Europejskiej przez firmy: S Sp. z o.o., J Sp. z o.o., P Sp. z o.o., M Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., opłacając przy tym podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Na rachunek bankowy Spółki "G" Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa nabywanego przez ww. Spółki, których dokonywały: A Sp. z o.o. za S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., Z S.D. za J Sp. z o.o., STOWARZYSZENIE A za M Sp. z o.o., S Sp. z o.o. za M Sp. z o.o. i Ł Sp. z o.o. Po otrzymaniu środków na rachunek bankowy, "G" Sp. z o.o. przelewała odpowiednie kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy właściwej izby celnej. Obciążała również spółki S, J, P, M, Ł wynagrodzeniem naliczonym na podstawie ilości dokonywanych usług nabycia wewnątrzwspólnotowego, które opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonej kontroli ustalił natomiast, iż "G" Sp. z o.o. nie wliczała do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w okresie od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. "G" Sp. z o.o. zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego w kwocie 6.193.899,00 zł, dokonała wpłat podatku akcyzowego na rachunek bankowy Izby Celnej w wysokości 6.193.898,00 zł, zadeklarowała wysokość opłaty paliwowej w kwocie 1.337.515,90 zł, dokonała wpłat opłaty paliwowej na rachunek bankowy Izby Celnej w wysokości 1.179.623,90 zł, otrzymała środki pieniężne na rachunki bankowe od podmiotów: A Sp. z o.o., Z S.D., STOWARZYSZENIE A, S Sp. z o.o. w łącznej wysokości 7.713.987,40 zł, wystawiła faktury dla spółek S, J, P, M, Ł na łączną kwotę brutto 7.743.832,50 zł. Organ odwoławczy Podkreślił, że w ocenie organu kontroli skarbowej, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, zarówno wynagrodzenie wypłacone "G" Sp. z o.o. na podstawie wystawionych faktur za usługi nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i kwoty otrzymanych przez spółkę wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu kontroli skarbowej, kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest elementem wynagrodzenia za usługę i w konsekwencji wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej uznał, że dokonane na rachunki bankowe "G" Sp. z o.o. wpłaty, obejmujące również wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wpłaty te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez "G" Sp. z o.o. jako konieczne do jej wykonania. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że "G" Sp. z o.o. w złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania ww. podatkiem, poprzez nieuwzględnienie w niej wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zaniżając tym samym kwotę podatku należnego. Prawidłowy sposób wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. przedstawiony został w tabeli na stronie 5 i 6 uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż wynikająca ze złożonej przez "G" Sp. z o.o. deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.292,00 zł została zapłacona, zabezpieczeniu podlegała kwota 1.408.322,00 zł (1.420.614,00 zł - 12.292,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2015 r. wydał decyzję, którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.673.417,00 zł, w tym należność główna w kwocie1.525.772,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 147.645,00 zł. Organ odwoławczy stwierdza zatem, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawił błędną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana w zaskarżonej decyzji kwota przedmiotowego zobowiązania została powiększoną o naliczone przez organ kontroli skarbowej na dzień sporządzenia wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu odsetki za zwłokę w kwocie 117.450,00 zł, wskutek czego łącznie wyniosła 1.525.772,00 zł, zamiast wyliczonej powyżej kwoty 1.408.322,00 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji do błędnie wyliczonej kwoty zobowiązania, dodał naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę w kwocie 147.645,00 zł. Prawidłowa przybliżona kwota zobowiązania "G" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., według obliczeń organu odwoławczego, wynosi łącznie 1.573.308,00 zł, a w jej skład wchodzi należność główna w wysokości 1.408.322,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. [...] maja 2015 r. w wysokości 164.986,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo z powodu wadliwego określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., wobec czego zachodziła konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o. przybliżonej wysokości ww. zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające zabezpieczenie na majątku "G" Sp. z o.o. przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w rozpatrywanej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewywiązania się przez "G" Sp. z o.o. z zapłaty zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez "G" Sp. z o.o. należności budżetowych, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które w ocenie organu podatkowego pozwalają domniemywać, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług może nie zostać przez skarżącą wykonana. Charakter dokonanych czynności, polegających na nierzetelnym prowadzenia rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazuje, że spółka nie wywiązała się z obowiązku prawidłowej ewidencji każdej operacji dokonanej w ramach prowadzanej działalności. Takie działania są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., po wydaniu w tym zakresie decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika również z analizy sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania ww. zobowiązania podatkowego w tak znacznej wysokości. Podkreślono, że z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. wynika, iż "G" Sp. z o.o. nie posiada rzeczowych aktywów trwałych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie ujawniono żadnych nieruchomości, a "G" Sp. z o.o. posiada jedynie samochód osobowy [...] rok produkcji 2003, którego wartość ustalono na kwotę ok. 10.000,00 zł. Tym samym brak jest nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki oraz składników majątku mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, gdyż wartość ww. samochodu jest niższa od kwoty wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2014 r., poz. 709), będącej graniczną kwotą, od której można ustanowić zastaw skarbowy. Podkreślono, że z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. wynika, iż aktywa obrotowe spółki stanowią kwotę 1.638.697,61 zł, z czego krótkoterminowe aktywa finansowe to 1.200.000,00 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych to 181.326,53 zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe to kwota 1.462.987,80 zł, z czego te z tytułu kredytów i pożyczek stanowią 959.900,00 zł. Zgodnie z aktualnym odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że kapitał zakładowy "G" Sp. z o.o. wynosi 100.000,00 zł, a zatem jego wysokość jest znikoma w porównaniu do wysokości przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z będącego - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za 2013 r. wynika, że skarżąca osiągnęła: przychód 7.731.128,99 zł, koszty uzyskania przychodu 7.639.018,15 zł, dochód 92.110,84 zł. Natomiast zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego już po złożeniu przez skarżącą odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i było dwukrotnie korygowane. W ostatniej wersji wykazane zostały następujące wartości: przychód 242.424.517,25 zł, koszty uzyskania przychodu 232.014.852,45 zł, dochód 10.409.664,80 zł. Ponadto z ww. zeznania podatkowego wynika, iż łączna kwota należnych zaliczek miesięcznych w 2013 r. wyniosła 2.408.707,00 zł, a suma zaliczek wpłaconych do organu podatkowego wyniosła zaledwie 609.923,00 zł. Oznacza to, iż "G" Sp. z o.o. nie dokonała wpłaty wszystkich zaliczek należnych za poszczególne miesiące w trakcie 2014 r. Na dzień wydania decyzji kwota należności wynikająca z rozliczenia zeznania CIT-8 za 2014 r. 1.367.913,00 zł nie została zapłacona. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej prowadzi również wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. W związku z ustaleniami w tym postępowaniu, dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych, których przybliżona wysokość wynosi 16.061.979,00 zł, w tym należność główna w kwocie 14.803.542,00 zł i odsetki za zwłokę, i naliczone według stanu na dzień wydania decyzji w kwocie 1.258.437,00 zł. Organ wskazał, że pomimo znacznego wzrostu dochodu w 2014r. w porównaniu do 2013r., fakt nieregulowania na bieżąco należności w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza obawę, że wysokość dochodów wykazanych za lata 2013 i 2014, w porównaniu do kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.635.287,00 zł, potwierdza obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 2 oraz art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczyła okoliczności podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r., na podstawie której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r. i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku "G" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 1.573.308,00 zł, w tym należność główna w kwocie 1.408.322, 00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 164.986,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu majątkowym jest decyzją uznaniową. Zawarte w art. 33 § 1 ww. ustawy słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek" Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2013 r., s. 272). Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niemniej jednak ustawodawca nie sprecyzował okoliczności przesądzających o tym, że taka obawa zachodzi. Wskazał jedynie na dwie przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać tj. "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te nie stanowią jednak katalogu zamkniętego, co oznacza, że organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego są takie same, zarówno gdy dokonywane jest ono przed terminem płatności, jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zaś formułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Jest to bowiem przesłanka szersza niż przesłanki określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnianiem egzekucji (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz,...s.270). Przypomnieć należy, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w okresie od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego w kwocie 6.193.899,00 zł, dokonała wpłat podatku akcyzowego na rachunek bankowy Izby Celnej w wysokości 6.193.898,00 zł, zadeklarowała wysokość opłaty paliwowej w kwocie 1.337.515,90 zł, dokonała wpłat opłaty paliwowej na rachunek bankowy Izby Celnej w wysokości 1.179.623,90 zł, otrzymała środki pieniężne na rachunki bankowe od podmiotów: A Sp. z o.o., Z S.D., STOWARZYSZENIE A, S Sp. z o.o. w łącznej wysokości 7.713.987,40 zł, wystawiła faktury dla spółek S, J, P, M, Ł na łączną kwotę brutto 7.743.832,50 zł. Organy obu instancji wskazały, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, zarówno wynagrodzenie wypłacone "G" Sp. z o.o. na podstawie wystawionych faktur za usługi nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i kwoty otrzymanych przez spółkę wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organów kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest elementem wynagrodzenia za usługę i w konsekwencji wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadnie uznały organy, że dokonane na rachunki bankowe "G" Sp. z o.o. wpłaty, obejmujące również wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wpłaty te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez "G" Sp. z o.o. jako konieczne do jej wykonania. W konsekwencji uznały, że skarżąca w złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania ww. podatkiem, poprzez nieuwzględnienie w niej wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zaniżając tym samym kwotę podatku należnego. Istnienie uzasadnionej obawy, że skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy szeroko i wszechstronnie uzasadnił. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja w sposób właściwy wskazała okoliczności, które pozwalają domniemywać, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług może nie zostać przez skarżącą wykonana. Charakter dokonanych czynności, polegających na nierzetelnym prowadzenia rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazuje, że spółka nie wywiązała się z obowiązku prawidłowej ewidencji każdej operacji dokonanej w ramach prowadzanej działalności. Organ zasadnie wskazał, że takie działania są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., po wydaniu w tym zakresie decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione. Również dokonana przez organ analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania ww. zobowiązania podatkowego w tak znacznej wysokości przemawia za prawidłowością rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wskazać za organem należy, że z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. wynika, iż skarżąca nie posiada rzeczowych aktywów trwałych. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie ujawniono żadnych nieruchomości. Skarżąca posiada jedynie samochód osobowy [...] rok produkcji 2003, którego wartość ustalono na kwotę ok. 10.000,00 zł. Trafnie stwierdził organ podatkowy, że brak jest tym samym nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki oraz składników majątku mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, gdyż wartość ww. samochodu jest niższa od kwoty wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2014 r., poz. 709), będącej graniczną kwotą, od której można ustanowić zastaw skarbowy. Z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. wynika, iż aktywa obrotowe spółki stanowią kwotę 1.638.697,61 zł, z czego krótkoterminowe aktywa finansowe to 1.200.000,00 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych to 181.326,53 zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe to kwota 1.462.987,80 zł, z czego te z tytułu kredytów i pożyczek stanowią 959.900,00 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z aktualnym odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że kapitał zakładowy "G" Sp. z o.o. wynosi 100.000,00 zł, a zatem jego wysokość jest znikoma w porównaniu do wysokości przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z będącego - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za 2013 r. wynika, że skarżąca osiągnęła: przychód 7.731.128,99 zł, koszty uzyskania przychodu 7.639.018,15 zł, dochód 92.110,84 zł. Natomiast zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego już po złożeniu przez skarżącą odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i było dwukrotnie korygowane. W ostatniej wersji wykazane zostały następujące wartości: przychód 242.424.517,25 zł, koszty uzyskania przychodu 232.014.852,45 zł, dochód 10.409.664,80 zł. Ponadto z ww. zeznania podatkowego wynika, iż łączna kwota należnych zaliczek miesięcznych w 2013 r. wyniosła 2.408.707,00 zł, a suma zaliczek wpłaconych do organu podatkowego wyniosła zaledwie 609.923,00 zł. Zatem skarżąca nie dokonała wpłaty wszystkich zaliczek należnych za poszczególne miesiące w trakcie 2014 r. Organ wskazał, że na dzień wydania decyzji kwota należności wynikająca z rozliczenia zeznania CIT-8 za 2014 r. - 1.367.913,00 zł nie została zapłacona. Ta okoliczność dodatkowo przemawia w ocenie Sądu, że obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane jest uzasadniona. Podkreślić również należy, co akcentował organ odwoławczy, że organ kontroli skarbowej prowadzi wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. W związku z ustaleniami w tym postępowaniu, dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych, których przybliżona wysokość wynosi 16.061.979,00 zł, w tym należność główna w kwocie 14.803.542,00 zł i odsetki za zwłokę, i naliczone według stanu na dzień wydania decyzji w kwocie 1.258.437,00 zł. Zasadnie wskazał organ, że pomimo znacznego wzrostu dochodu w 2014 r. w porównaniu do 2013 r., fakt nieregulowania na bieżąco należności w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza obawę, że wysokość dochodów wykazanych za lata 2013 i 2014, w porównaniu do kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.635.287,00 zł, potwierdza obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy stanu majątkowego i finansowego skarżącej i wyprowadził z niej logiczne i spójne wnioski. Obawa, że skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego została uzasadniona w wielu aspektach. Wbrew zarzutom skarżącej, kryterium wysokości zobowiązania nie było jedynym. Wysokość zobowiązania w niniejszej sprawie, jak również w innych postępowaniach toczących się wobec skarżącej, musiała znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, ponieważ wartości te musiały zostać odniesione do możliwości majątkowych i finansowych skarżącej. Dopiero tak analiza jest pełna i daje całościowy obraz kondycji skarżącej. Skarżąca na żadnym etapie postepowania nie wykazała, iż posiada inne składniki majątkowe, niż wskazane przez organ. Nie wykazała również, że posiada środki umożliwiające jej zapłatę określonych należności. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 §2 oraz art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne. Podkreślić należy, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.