I SA/Go 322/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. A.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) skarżący zbył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] za cenę 53.000 zł. Ww. prawo do tego lokalu skarżący uzyskał na podstawie testamentu po zmarłej w dniu [...] września 2008 r. S.B. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku). Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że skarżący nie spełnił warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) – do tzw. ulgi meldunkowej. Mimo wezwania i odpowiedniego pouczenia przez organ pierwszej instancji, skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2011 r. w zakresie wykazania podatku z odpłatnego zbycia prawa do przedmiotowego lokalu (protokół z dnia [...] stycznia 2017 r.), nie przedłożył również dokumentów dotyczących poniesienia nakładów na sprzedany lokal. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec A.B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] kwietnia 2017r., w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 9.284 zł z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nr 2 o łącznej powierzchni użytkowej 19,01 m² położonego w [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazał, że zwolnienie to jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: okres zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia a ponadto w terminie określonym w art. 30e ust. 4 ww. ustawy należy złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ podkreślił, że złożenie oświadczenia jest warunkiem koniecznym korzystania ze zwolnienia. Nawet jeżeli podatnik spełni materialne przesłanki zwolnienia a nie złoży w ustawowym terminie oświadczenia, dochody ze sprzedaży nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu. W ocenie Naczelnika US w sprawie dotyczącej skarżącego nie ulega wątpliwości, że nie złożył on w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wobec powyższego, pomimo że był w przedmiotowym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi. Dokonując wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przychód ze sprzedaży w wysokości 53.000 zł pomniejszył o koszty odpłatnego zbycia (1.271,56 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego) a ponadto uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu zapłatę z tytułu podatku od spadków i darowizn (2.864,70 zł). A.B. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) wskazując, że uchybia tej zasadzie treść wydanego mu zaświadczenia z dnia [...] maja 2009 r. Organ nie poinformował go bowiem wówczas o możliwości powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu, mimo wiedzy, że sprzedaż przedmiotowego lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Zarzut braku informacji dotyczył w szczególności treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który ma w sprawie zasadnicze znaczenie, gdyż w dacie sprzedaży lokalu podatnik spełniał warunki zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, przytaczając treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust.21 u.p.d.o.f. , jak też mającego w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że do skorzystania ze zwolnienia w zakresie tzw. ulgi meldunkowej konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Drugim warunkiem jest to, że w terminie złożenia zeznania rocznego podatnik musi złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Jeżeli podatnik obu tych warunków nie spełni, nie może skorzystać ze zwolnienia. Poza sporem był fakt, że podatnik był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez wymagany okres, jednak nie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Zatem nie spełnił drugiego koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Wobec zbycia nieruchomości w dniu [...] czerwca 2011 r. termin złożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżący takiego oświadczenia nie złożył. Organ odwoławczy skonstatował, że wobec powyższego, mimo że podatnik przed dokonaniem sprzedaży lokalu był w nim zameldowany w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, przez co spełnił jeden z warunków do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienia, to skoro nie dopełnił drugiego z warunków, tj. nie złożył we właściwym terminie wymaganego oświadczenia, nie ma prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że ustawodawca przewidując pewne ulgi i zwolnienia podatkowe upoważniony jest do określenia warunków, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z nich. Przepisy dot. ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, zatem na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; również tego, że złożył wymagane prawem oświadczenie. Podniósł też, że skoro u.p.d.o.f. wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 tej ustawy jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Odnośnie wyliczenia wysokości podatku organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji, że skarżący poniósł koszty z tytułu podatku od spadku w kwocie 2.864,70 zł oraz koszty aktu notarialnego w wysokości 1.271,56 zł. Wskazał też, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, nabytych m.in. w drodze spadku, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności w związku z wydanym skarżącemu zaświadczeniem z dnia [...] maja 2009 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że ww. zaświadczeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania tego zaświadczenia. Zwrócił uwagę, że skarżący złożył wniosek na formularzu F-299/3, wnosząc o wydanie zaświadczenia, że od majątku nabytego w drodze spadku podatek zapłacono, lub nie, należny podatek. Wskazał przy tym, że z art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Organ odwoławczy dodał, że wymienione zaświadczenie zostało wydane przed dokonaniem przez skarżącego meldunku na pobyt stały w przedmiotowym lokalu (co nastąpiło [...] czerwca 2009 r.). W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. W motywach uzasadnienia naświetlił istotę sporu wskazując, że zdaniem Dyrektora IAS skarżący, pomimo spełnienia materialnoprawnej podstawy do określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ze zwolnienia tego nie może skorzystać, gdyż nie złożył w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Skarżący wskazał przy tym, że takiego oświadczenia nie złożył, ponieważ jak wielu innych podatników nie wiedział o istnieniu takiego przepisu. Następnie przedstawił swoje stanowisko w sprawie podając, że uważa, iż termin z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. może być kwalifikowany jako termin procesowy i wówczas uchybienie temu terminowi nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego. Mając jednak świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnym termin złożenia oświadczenia jest kwalifikowany jak termin prawa materialnego, sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę pozostawił ocenę charakteru prawnego tego terminu. Zastrzegł przy tym, że na wypadek uznania go za termin prawa materialnego, podnosi zarzut, że organ podatkowy miał obowiązek pouczenia skarżącego o tym. Zdaniem skarżącego obowiązek pouczenia należy w szczególności wywodzić z art. 121 Ordynacji podatkowej a jego zaniechanie w oczywisty sposób godzi w ww. przepis. Złożył też kolejny alternatywny wniosek a mianowicie taki, że gdyby jego przekonanie o obowiązku pouczenia go zostało uznane za błędne, to w takim przypadku podnosi, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy uznać za niezgodny z Konstytucją, w szczególności z jej art. 2 . Zdaniem skarżącego niewyobrażalne jest bowiem, żeby w państwie prawa mógł obowiązywać taki przepis, jak art. 21 ust. 21 u.p.d.of., bez przepisu obligującego organ podatkowy do pouczenia podatników o jego treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że jest on bezzasadny i pozbawiony podstaw prawnych. Zaznaczył przy tym, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, że odmówiono jej informacji lub błędnie została poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania ze zwolnienia i przesłankach, jakie musi spełnić w celu jego uzyskania. Zwrócił dodatkowo uwagę, że brak wiedzy z zakresu prawa podatkowego, brak należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, brak pouczenia co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje pracowników, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż skorzystanie z ulgi podatkowej nie jest obowiązkiem podatnika tylko jego prawem. Tym samym organ podatkowy nie ma uprawnień do wzywania podatników do spełnienia warunków uprawniających do przyznania ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sądowoadministracyjnej określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066). Przepisy art. 1 § 2 tej ustawy określają, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów badania legalności należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, skarga okazała się zatem niezasługującą na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – powoływana jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przewidując ewentualność opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), zasadnicze znaczenie w tym zakresie przypisywała momentowi i formie prawnej nabycia. Wynika to m.in. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli to zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych odnośnie powyższych przesłanek były niekwestionowane i są prawidłowe. Zostały ustalone wszystkie okoliczności, determinujące zastosowanie odpowiednich przepisów prawa, jak też pozwalające określić przychód oraz koszty związane z jego uzyskaniem. Ustalono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczące zarówno momentu nabycia, jak i zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego położonego w [...] a także tego, jakie koszty w związku z tym zostały przez niego poniesione. W szczególności ustalono, że lokal został nabyty przez skarżącego w wyniku spadkobrania po zmarłej w dniu [...] września 2008 r. S.B.. Natomiast jego sprzedaż nastąpiła w dniu [...] czerwca 2011r. Sąd uznaje za celowe przedstawienie na początku swoich rozważań ram prawnych wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem których organ ten określił istotne elementy służące wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego, takie jak przychód oraz koszty jego uzyskania, jak też będące istotą sporu kwestie ulgi podatkowej związanej z dokonaną sprzedażą lokalu. W powyższym zakresie należy wskazać również przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący zbył w dniu [...] czerwca 2011 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte w drodze spadkobrania w dniu [...] września 2008 r., zatem organ prawidłowo zastosował w tej sprawie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie do tych uregulowań, istniała co do zasady możliwość skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynikało natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem skarżący, żeby skorzystać z ww. ulgi, powinien złożyć powyższe oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r., Skarżący tego nie zrobił i jest to okoliczność niesporna. Podkreślić przy tym należy, że przy ocenie dopełnienia warunku złożenia ww. oświadczenia nie mają znaczenia, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, przyczyny niezłożenia oświadczenia. Według ukształtowanego jednolicie poglądu judykatury, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt przesłania aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego. Tą drogą organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatnika z ulgi meldunkowej, bowiem wyłącznie z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi też wątpliwości, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Niezłożenie oświadczenia w ustawowym terminie bądź uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. W takiej sytuacji, odmiennie niż gdy mamy do czynienia z terminem procesowym, nie wystąpi bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego, mimo że podatnik rzeczywiście spełnia warunek ulgi meldunkowej, jakim jest odpowiedni okres zameldowania na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym. Dla wsparcia powyższych wywodów warto przytoczyć np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09 ( powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wyrażono pogląd, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że przekroczenie tego terminu wyłącza uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu tego wyroku NSA m.in. wskazał, że wykładnia językowa powyższych przepisów połączonych wzajemnie prowadzi do uznania, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. NSA podniósł też, że termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, ponieważ złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub je spóźnił. NSA wyjaśnił także, że w odróżnianiu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy a uchybienie terminowi oznacza brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Warunek terminowego złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma zatem charakter konstytutywny a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtująca uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem NSA trudno dopatrzeć się zarazem przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. W konkluzji można zatem stwierdzić, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zatem organy oceniły skutki niezłożenia przez skarżącego w terminie do 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania przez niego z ulgi meldunkowej. Sąd aprobuje jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa w omawianych przepisach. Po pierwsze podatnik musiał być zameldowany na pobyt stały w lokalu stanowiącym przedmiot zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia a po drugie w terminie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z modyfikacją wynikającą z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r., powinien złożyć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi. Niewypełnienie którejś z tych przesłanek, w tym przypadku dotyczącej złożenia oświadczenia, musiało skutkować brakiem prawa do ulgi, tak jak przyjęły to organy podatkowe. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela też wypracowany w orzecznictwie pogląd, że przedmiotowe oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zatem nie ma żadnego znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenie to nie zostało złożone. Wskazywane jest przy tym, że zaniechanie przez urzędnika skarbowego pouczeń o treści uprawnienia i koniecznych czynnościach a nawet udzielenie błędnej informacji co do treści obowiązującego prawa, nie ma znaczenia dla oceny terminowości złożenia oświadczenia i skutków uchybienia terminu, ponieważ jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 245/16 – CBOSA). Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że oświadczenia nie złożył, ponieważ jak wielu innych podatników nie wiedział o istnieniu takiego przepisu, nie może zatem odnieść żadnego skutku i pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut skargi o niedopełnieniu przez organ podatkowy obowiązku pouczenia skarżącego o treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Obowiązek taki według skarżącego organ powinien wywodzić z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 210 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa) a jego zaniechanie stanowi naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy. Stosownie do treści art. 121 § 2 organy podatkowe obowiązane są udzielać w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Godzi się zatem zauważyć, że po pierwsze obowiązek powyższy ma być realizowany w ramach toczącego się postępowania podatkowego, a takie w stosunku do skarżącego nie było prowadzone do czasu upływu terminu do złożenia oświadczenia. Z kolei zaświadczenie z dnia [...] maja 2009 r. wydane zostało w przedmiocie uregulowania należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, gdzie nie występował nawet związek ze sprawą tzw. ulgi meldunkowej. Skoro podatnik nie mógł skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej, uzyskany przez niego przychód z tytułu sprzedaży w dniu [...] czerwca 2011r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...], podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania w przypadku przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), stanowi różnica pomiędzy tym przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy (jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowych wyliczeń co do wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżący z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu. Przychód, czyli cena sprzedaży, określona w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2011 r., w kwocie 53.000 zł, został pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty aktu notarialnego w wysokości 1.271,56 zł), uwzględniono też jako koszty uzyskania przychodu zapłacony podatek od spadku w kwocie 2.864,70 zł. Odnieść się również należy do wskazania w skardze, że przepisy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należałoby uznać za niekonstytucyjne, w szczególności jako niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W tej mierze w orzecznictwie został wyrażony pogląd, który w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zwrócił m.in. uwagę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyraz równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10 – CBOSA). Należy przy tym mieć na względzie, że ustawodawca posiada swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty tam zwrot "zasad przyznawania ulg". Określenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie może naruszać, jak postrzega to skarżący, norm konstytucyjnych, w tym wymienionego w skardze art. 2 Konstytucji RP. W swojej argumentacji NSA podniósł też, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art.8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w dniu [...] czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd uznaje, że zebrany materiał był wystarczający i został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.