I SA/Go 339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. R sp. z o.o. ( zwana dalej: skarżącą, spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2016r.m w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie, wystąpił ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015r. R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 2.830.811,49 zł, powstałej w wyniku poboru przez notariusza nienależnej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego RA Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, udokumentowanego aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2010r. Do ww. wniosku Spółka załączyła dowód zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kopię aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym wspólnicy spółki podwyższyli wartość wkładu w spółce "RA" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku powyższego RA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład w wysokości 3.000,00 zł. Z kolei R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz wniosła wkład w wysokości 566.177.147,54 zł z czego wkład pieniężny wynosi 2.000,00 zł a wkład niepieniężny o łącznej wartości netto 566.175.147,54 zł, składający się z prawa własności: -zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 0,5044 ha położonej w miejscowości [...]; -zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone nr ewid. [...] o łącznej pow. 33,0713 ha położonej w miejscowości [...]. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % w wysokości 2.830.811,49 zł na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 i ust.3 pkt 1 oraz art.6 ust.1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust.1 pkt 9 od podstawy opodatkowania w kwocie 566.162.297,54 zł, tj. po odliczeniu od kwoty zwiększającej majątek w łącznej wysokości 566.175.147,54 zł kosztów w łącznej wysokości 12.850,00 zł, na które składają się wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od usługi w łącznej kwocie 12.200,00 zł, opłata sądowa za wpis do KRS w kwocie 400,00 zł oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o powyższym wpisie w kwocie 250,00 zł. Następnie spółka komandytowa przekształciła się w spółkę z o.o., w efekcie wszystkie spółki z o.o. dokonały połączenia metodą łączenia udziałów a przejmującym była R Sp. z o.o. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała na przepis art.3 ust.2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, według którego państwo członkowskie może traktować jako spółkę kapitałową oraz opodatkować podatkiem kapitałowym każdy podmiot prowadzący działalność nastawioną na zysk. Jeśli zdecyduje się na takie traktowanie podmiotu, to staje się on spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Spółka wskazała, że ponieważ polski ustawodawca nie skorzystał z takiego prawa w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego i spółki cywilnej, stały się one na potrzeby naliczania podatku kapitałowego spółkami kapitałowymi na mocy powyższej dyrektywy. W jej ocenie, biorąc pod uwagę cel dyrektywy oraz treść art.7 ust.2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została możliwość opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w jej art.4. Od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie więc Spółki czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r. (na podstawie art.2 pkt 4 ustawy). Dopiero od 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art.2 pkt 4 ustawy, według której umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z VAT). Jej wprowadzenie ma, według spółki, istotne znaczenie, gdyż brak takiego przepisu przed 1 stycznia 2007r. oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci wniesienia aportu nie podlegała opodatkowaniu. W ocenie spółki skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Od tego momentu ustawa jest sprzeczna z art.7 ust.2 dyrektywy w zakresie, w jakim zwalniał on z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zwróciła uwagę na zasadę stand-still i przytoczyła wyrok ETS z dnia 11.11.1996r. w sprawie C-350/98. Wskazała, iż na podstawie art.5 ust.1 lit.a Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969r. państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Opierając się na przepisie art.7 ust.1 dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art.8-14. W konsekwencji powyższych regulacji Polska mogła naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006r. naliczała podatek oraz pod warunkiem, że robiła to w sposób zgodny z przepisami prawa unijnego. Ten drugi warunek wynika z art.2 w związku z art.523 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. W konsekwencji Polska musiała dostosować swoje prawo do acąuis communautaire, w skład którego wchodzi również powyższa Dyrektywa. Pomimo, iż weszła ona w życie jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej Polska stała się jej adresatem. W związku z powyższym w ocenie spółki należy poddać analizie, czy w dniu 1 stycznia 2006r. obowiązujące w Polsce opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej było zgodne z obowiązującą w tym czasie Dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG. Zgodnie z art.4 ust.1 lit. c) niniejszej Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed 1 stycznia 2001r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału/wkładów spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednak zgodnie z art.7 ust.1 niniejszej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r, nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub mniejszą niż 0,5%. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Podniosła, iż art.1 ust.1 ww. ustawy wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pisma stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Stwierdziła, że zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Powyższego nie zmienia §54 ust.3 pkt 2 ww. rozporządzenia wskazujący na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania - niewymienienie w art.1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej - powoduje, że §54 ust.3 pkt 2 rozporządzenia jest de facto przepisem martwym. Spółka podniosła, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Należy rozumieć to jako obowiązek uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Powyższe wyliczenie nie ma w ocenie spółki charakteru wyczerpującego. Dlatego do unormowania w drodze rozporządzenia zostały przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Podkreśliła, iż rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Spółka wskazała, że w świetle konstrukcji delegacji ustawowej, trzeba stwierdzić, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej, w części dotyczącej objęcia zakresem opłaty skarbowej powiększenia kapitału zakładowego jest nieważne, gdyż wydane jest z przekroczeniem umocowania ustawowego. Zwróciła uwagę ponadto, że art.90 Konstytucji z 1952r. w brzmieniu obowiązującym w 1984r. zobowiązywał obywateli do przestrzegania przepisów Konstytucji oraz ustaw. Skoro w ustawie o opłacie skarbowej nie wskazano, iż opłatę skarbową pobiera się z tytułu powiększenia kapitału zakładowego spółki obywatele nie byli zobowiązani do ponoszenia opłaty skarbowej z tego tytułu. Zatem operacja podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004r. nie powinna być w Polsce opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeciwna interpretacja powodowałaby zdaniem Spółki zwiększenie obciążeń podatkowych i nie realizowałaby podstawowego celu jakim jest całkowite wyeliminowanie podatku kapitałowego. W związku z tym w ocenie Spółki, sprzeczne z brzmieniem art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7 oraz z jej celami byłoby ponowne wprowadzenie (w porównaniu do stanu obowiązującego przed przystąpieniem do UE) do polskiego systemu prawnego podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych dokonanego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych (które na mocy przepisu art.5 ust.1 lit. A Dyrektywy nie mogą być opodatkowane podatkiem obrotowym). Zgodnie z preambułą do Dyrektywy 69/335 EWG " obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczane od wkładu kapitałowego od spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia". Celem zatem Dyrektywy było eliminowanie opodatkowania, a nie jego wprowadzanie. W innym przypadku przepisy Dyrektywy 69/335 powinny zawierać wyraźne odstępstwa w tym zakresie. Za takim wnioskiem przemawia w ocenie Spółki okoliczność, iż art.4 ust.2 i art.7 ust.1 akapit trzeci dyrektywy 69/335 zawierał odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej dotyczące stosowania tej Dyrektywy. Natomiast tego rodzaju odstępstwa nie zostały wprowadzone w odniesieniu do Polski. Uwzględniając powyższe spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo że obowiązek taki na spółce nie ciążył. Zdaniem spółki wskazana Dyrektywa 69/335 miała zastosowanie do spółek komandytowych. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą wynikać z faktu, że w art.1 Dyrektywy 69/335 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art.3 ust.1 lit.a wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art.3 ust.1 lit. b i c, a także w ust.2.Spółka wskazała, że stosownie do postanowień ust. 1 lit.b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art.3 ust.1 lit.c Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez poprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki. W ocenie spółki analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art.3 ust.2 zd.2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytoczony przez przepis Dyrektywy zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art.4 §1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7. Na potwierdzenie powyższego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA z dnia 4.07.2014r. sygn. akt II FSK 1915/12 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. sygn. C-357/13 dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka poddała analizie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przytoczonymi wyżej dyrektywami. Uznała, iż zmiana art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku której wyłączono spod działania tego przepisu umowy spółki i jej zmiany, jest niezgodna z zasadami wynikającymi z powyższych dyrektyw. Spółka wskazała, że wyłączenia z podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art.6 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienia podatkowe, o których mowa w art.8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest w ocenie spółki spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej zmiany umowy spółki zawartej w art.1 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu. Spółka wskazała, że wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych legalnej definicji zmiany umowy spółki w powiązaniu z wniesieniem do niej wkładu, wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Do analogicznych wniosków prowadzi w ocenie spółki analiza przepisów Dyrektywy 69/335, w tym art.5 ust.1 lit.a, w świetle którego podatek nalicza się "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art.4 ust.1 lit.a,c,d - od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków". Natomiast art.10 wprowadza zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowania powyższych czynności innym podatkiem. Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegając jednocześnie zwolnieniu z tego podatku na podstawie §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany. Z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art.2 pkt 4 dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. Powyższe prowadzi w ocenie spółki do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek, co pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art.7 ust.2 w związku z art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335. Spółka wskazała, że na respektowanie klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10. W pkt 39 wyroku TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art.7 ust.2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku do tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13. Jest poza racjonalnym sporem fakt, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. zawarcie umowy spółki komandytowej, w tym też ustanawiającej obowiązek wspólników do wniesienia wkładów niepieniężnych było zwolnione z podatku kapitałowego. Wobec tego, że: 1.w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2.Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęta ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko dotyczące opodatkowania czynności zawarcia a także zmiany umowy spółki komandytowej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego ( w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans) było prawidłowe, tzn. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza normę zawartą w art.7 ust.2 Dyrektywy 69/335. Spółka wskazała, że stosownie do art.6 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tym samym spółka uznała, że ma podstawy do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z uwagi na jej nieprawidłową implementację. Uwzględniając powyższe spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo iż taki obowiązek na spółce nie ciążył. Z uwagi na to pobrany podatek powinien zostać zwrócony jako nienależny, ponieważ stanowi on nadpłatę w rozumieniu przepisu art.73 §1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku, decyzją z dnia [...] marca 2016r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.830.811,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż nie można podzielić stanowiska spółki, zgodnie z którym przepisy obowiązujące na dzień 1 lipca 1984r. nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, wskutek czego, będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez spółkę w dniu 28 listopada 2010r. na podstawie art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335. Organ pierwszej instancji wskazał, iż według treści art.1 ust.1 pkt 3 lit.d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy w ocenie organu pierwszej instancji rozumieć umowę spółki. Z treści przytoczonej normy prawnej wynika zatem, iż opłacie skarbowej podlegają wszystkie rodzaje umów spółek. Ustawodawca w drodze upoważnienia ustawowego zawartego w art.7 ust.1 ww. ustawy, powierzył Radzie Ministrów określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opłaty skarbowej od czynności wymienionych w art.1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty skarbowej, wysokość, stawek od poszczególnych przedmiotów tej opłaty, jak również zwolnienia od opłaty skarbowej nie przewidziane w ustawie. Oznacza to, iż obowiązkiem Rady Ministrów było określenie w sposób wyraźny w wydanym rozporządzeniu, jakie podmioty oraz jakie czynności podlegać będą zwolnieniu od opłaty skarbowej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w przedmiocie dotyczącym zwolnienia z opłaty skarbowej od umowy spółki lub jej zmiany Rada Ministrów uregulowała takie zwolnienia w §55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z treścią dyspozycji zawartej w normie prawnej powyższego paragrafu, zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Zarówno ustawa jak i wydany na jej podstawie akt wykonawczy nie przewidział innego zwolnienia w tym zakresie. Dokonując zatem interpretacji przepisów dotyczących opłaty skarbowej od umowy spółki, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art.1 ust.1 pkt 3 lit.d ustawy, opłacie skarbowej podlegały wszystkie pisma (umowy) stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz zgodnie z rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej zmiany umowy spółki skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie posłużenie się w ustawie pojęciem "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" - które nie jest niczym innym jak umową spółki - skutkuje tym, że ustawodawca zrównał w skutkach wniesienie wkładów w związku z zawiązaniem spółki, czemu dał wyraz w §54 ust.3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obu przypadkach jest kapitał zakładowy spółki. Według organu podatkowego wszelkie działania wspólników powodujące zmiany w umowie spółki (pism stwierdzających zawiązanie spółki), poprzez zwiększenie podstawy obliczenia opłaty skarbowej w wyniku wniesienia wkładów, skutkować będzie również obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej wyliczonej zgodnie z §54 ust.1 pkt 2, ust.3 pkt 2 i ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzuciła jej naruszenie art.72 §2 pkt2, art.73 §1 pkt 2, art.75 §1 Ordynacji podatkowej w związku z : -art.1 ust.1pkt 1 lit.k, art.1 ust.1 pkt2 i art.1 ust.3 pkt 2, art.1ust.5 pkt2, art.3 ust.1 pkt 2, art.4 pkt 9, art.6 ust.1 pkt 8 lit.b, art.7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; -art.288 Traktatu funkcjonowania Unii Europejskiej; -art.4 ust.1 w związku z art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335; -art.5 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; -art.1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej; -§54 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W ocenie spółki w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Polska dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym tego podatku, stąd też uznać należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, tzn.: art.1 ust.1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza normę zawartą w art.7 ust.2 Dyrektywy 69/336. Pokreśliła, że mając na uwadze wyrok C-357/13, wybrane orzecznictwo sądów krajowych (zwłaszcza wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1915/12) oraz historię legislacyjną opodatkowania działań restrukturyzacyjnych w Polsce i UE - należy uznać, że nie powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych rozważane działania restrukturyzacyjne spółki. Z tych też względów w jej ocenie art.7 ust.2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., w związku z art.7 ust.1 Dyrektywy 69/ 335, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej, nie powstało zdaniem spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Spółka stoi na stanowisku, że w konsekwencji przywołanych w treści odwołania regulacji unijnych Polska mogłaby naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych polegających na wniesieniu wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006r. naliczała taki podatek oraz pod warunkiem, że w tej dacie robiła to w sposób zgodny z przepisami prawa unijnego. Spółka wskazała, iż Polska była adresatem Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, co w rezultacie oznacza, że wejście Polski do struktur unijnych i nie zastosowanie odpowiednich przepisów wspólnotowych powodujące opodatkowanie czynności podwyższenia wkładów narusza prawo i jest wbrew celowi Dyrektywy, jakim było eliminowanie opodatkowania w tym zakresie, a nie jego wprowadzenie. Podniosła ponadto, iż wymóg realizacji założeń wspólnotowych, w tym zniesienia opodatkowania wkładów kapitałowych, wynika z zasady lojalności oraz z art.53 Aktu przystąpienia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, zarzucając naruszenie norm prawa: a) materialnego - poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art.72 § 1 pkt 2, art.73 §1 pkt 2, art.75 §1 Ordynacji podatkowej w związku z: -art.1 ust.1 pkt 1 lit. k, art.1ust.1 pkt 2 i art.1 ust.3 pkt 2, art.1ust.5 pkt 2, art.3 ust.1 pkt 2, art.4 pkt 9, art.6 ust.1 pkt 8 lit. b, art.7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; -art.2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 - nie uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową; -art.288 Traktatu funkcjonowania Unii Europejskiej (TFUE); -art.4 ust.1 w związku z art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335; -art.5 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; -art.1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. 1975, Nr 45, poz.226 ze zm.); -§54 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 . w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.1983 Nr 34, poz. 161 ze zm.); W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca przywołała argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych : -art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; -art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej organ nie przedstawił toku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jaka doprowadziła go do konkluzji, iż należy odrzucić stanowisko spółki, co wskazuje, iż uzasadnienie decyzji narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy akceptując ustalenia organu pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy materialnej, zobowiązującą organ podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty skarżącej stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016r. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego są bezsporne. W aktach sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010r., dokumentującego czynność prawną podwyższenia wartości wkładu w spółce "RA" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku powyższego RA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład w wysokości 3.000,00 zł. Z kolei R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz wniosła wkład w wysokości 566.177.147,54 zł z czego wkład pieniężny wynosi 2.000,00 zł a wkład niepieniężny o łącznej wartości netto 566.175.147,54 zł., składający się z prawa własności: -zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 0,5044 ha położonej w miejscowości [...]; -zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone nr ewid. [...] o łącznej pow. 33,0713 ha położonej w miejscowości [...]. W związku ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej czynności pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w wysokości 2.830.811,49 zł. Ocena zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej powinna nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 , Nr 101, poz.649 ze zm. zwanej dalej u.p.c.c.) według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania czynności zobowiązania się wspólników do wniesienia wkładów, tj. na dzień [...] listopada 2010r. W świetle przepisów ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają między innymi, umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art.1 ust.1 lit.k i pkt 2. Przez zmianę umowy spółki osobowej zgodnie z art.1 ust.3 pkt 1 należy rozumieć wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie jej kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Spółką osobową w świetle ustawy jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo- akcyjna (art.1a pkt 1 ww. ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej, a wysokość podatku ustalana jest według stawki 0,5 % - art.6 ust.1 pkt 8 lit a oraz art.7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na dzień podjęcia uchwały zobowiązującej wspólników do wniesienia wkładów nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku - art.2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż wyłączenie wskazane w powołanym przepisie nie ma zastosowania do umów spółek i ich zmiany. W myśl art.10 ust.2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić m.in. na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wskazać należy, iż instytucja nadpłaty i procedura związana z jej stwierdzeniem została uregulowana w przepisach art.72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art.72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis art.73 § 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art.75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zasadność żądania przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w dniu [...] listopada 2010r. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki przez jej komandytariusza R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy wskazane przez skarżącą przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - (w stanie prawnym obowiązującym w 2010r.), przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji zmiany umowy spółki komandytowej, polegającej na zwiększeniu wartości wkładów jej wspólników o wkład niepieniężny, w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, są zgodne z regulacjami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) oraz czy mają one w sprawie zastosowanie. Należy przy tym zauważyć, że analizowane kwestie zostały w obu Dyrektywach uregulowane w tożsamy sposób. Z uwagi na upatrywanie przez skarżącą w regulacjach prawa wspólnotowego podstaw do uznania za nienależny pobranego przez notariuszy podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zmian umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, koniecznym jest odniesienie się do regulacji prawa wspólnotowego w zakresie objętym niniejszą sprawą i dokonanie ich konfrontacji z prawem krajowym. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2014r., II FSK 1915/12, podnosząc, iż potwierdza on przywołane przez skarżącą argumenty na okoliczność braku podstaw do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej. W przedmiotowym wyroku zawarto m.in., iż "Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art.3 ust.2 zd.2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art.4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu." W tym miejscu należy podkreślić, że ten pogląd nie jest jednolicie przyjmowany przez wszystkie składy Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w wyrokach z dnia 6 lutego 2015r.w sprawie II FSK 227/13 oraz II FSK 87/13, stwierdzając, że w przypadku spółki osobowej jaką jest spółka komandytowa szczególnie istotne znaczenie należy przyznać – przewidzianej w powołanych Dyrektywach możliwości nieuznania przez państwa członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego. Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art.3 ust.2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335 (obecnie art.9 Dyrektywy 2008/07) poprzez wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art.1a, w którym w pkt.1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Zaakcentowano także, że ani dyrektywa, ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia spółki kapitałowej w znaczeniu jakie dopuszcza dyrektywa 2008/7/WE. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez K. Winiarskiego w komentarzu "podatek od czynności cywilnoprawnych a vat " Wolters Kluwer, Warszawa 2016r.str.67) iż, wydaje się, że zasygnalizowany wyżej dwugłos orzecznicy w kwestii, czy Polska skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust.2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG ( art.9 dyrektywy 20008/7/WE) został rozstrzygnięty w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015r.,II FSK 2510/13, w którym po dokonaniu oceny relacji przepisów ustawy do regulacji unijnych stwierdzono, że Polska skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art.3 ust.2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG, co pozwala, również na wniosek że zrealizowane zostało uprawnienie wynikające z art.9 dyrektywy 2008/7/WE. Skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów – a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą " spółka"- nie wymaga uprzedniego wdrożenia przez państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. oświadczeń czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia spółki kapitałowej, poprzestając z jednej strony na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. Polaka z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek ( wskazuje na to art.1 ust.1 pkt1 lit.k u.p.c.c.), a z drugiej strony w art.1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidziano. Pozwala to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przyjęcie z ukształtowanej w kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej ( choć dyrektywa takim terminem nie operuje). Z woli ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa" którym posługuje się prawodawca unijny. Skoro zatem Polska skorzystała z możliwości nieuznania za spółki kapitałowe spółek prowadzących działalność skierowaną na zysk innych niż odpowiadające warunkom z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG), weryfikacji wymaga kwestia, czy wymienione w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółki osobowe spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt b lub c dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b lub c dyrektywy 69/335/EWG, ). Należy wobec tego wyjaśnić, czy warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b lub c dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b lub c dyrektywy 69/335/EWG), odpowiada konstrukcja polskiej spółki komandytowej. W tym miejscu należy, powołać się na wyrok z dnia 22 kwietnia 2015r.,TSUE w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress, podkreślając, że orzeczenie to dotyczy spółki komandytowo-akcyjnych. W tezie 38 tego wyroku podniesiono, że"(...) art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie". Jednak już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego ( inaczej niż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Co słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 października 2016r., w sprawie II FSK 2399/14, podkreślając, że "dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Należy wobec tego rozważyć, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 k.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015r., w sprawie II FSK 1646/13, stwierdził, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. To stanowisko wzmacnia pogląd TS zaprezentowany w tezie 42 wyroku z dnia 7 czerwca 2007r., w sprawie C-178/05" rzeczone spółdzielnie rolnicze wykonują działalność gospodarczą, która o ile nie ma na celu osiągania zysków kapitałowych, to niemniej jednak prowadzi do wzmocnienia rozwoju gospodarczego i społecznego jej członków. Spółdzielnie te wykonują zatem działalność skierowaną na zysk i powinny zostać uznane za podmioty zrównane ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335". Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk, albowiem jej działalność prowadzi z pewnością do wzmocnienia rozwoju gospodarczego jej wspólników. Po spełnieniu pierwszego warunku, należy w dalszej kolejności rozstrzygnąć, czy spółka komandytowa spełnia warunek drugi, tzn. czy "jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia". W tej kwestii również wystąpił dwugłos w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w cytowanym powyżej orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015r., II FSK 1646/13 stwierdził " Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku 18 września 2014r., sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nieprzewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać". Natomiast w cytowanym też wyroku z dnia 12 października 2016r.,w sprawie II FSK 2399/14, NSA stwierdził "że jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia". Pogląd zaprezentowanym w tym ostatnim orzeczeniu NSA w sprawie II FSK 2399/14, podziela skład WSA orzekający w przedmiotowej sprawie. Przedstawioną argumentację należy podzielić, mając na uwadze, że art.10 k.s.h , który wprowadził zupełnie nowe reguły w funkcjonowaniu spółek osobowych. W poprzednim stanie prawnym nie był możliwy obrót prawami i obowiązkami wspólnika. W konsekwencji w spółkach osobowych oznaczało to realizację jako zasady niezmiennego składu osobowego wspólników. Zmiana taka, polegająca na przystąpieniu do spółki, była wątpliwa, w szczególności w spółce jawnej, ze względu na wspólność łączną, jaka była podstawą więzi prawnej między wspólnikami. Artykuł 10 wprowadza nowe rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. Z przepisu tego wynika więc, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepić praw i obowiązków Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw. Oznacza to w szczególności zakaz zbywania udziałów kapitałowych (art. 50 k.s.h.). Nie obowiązuje zasada, że skoro można więcej, to można mniej, gdyż w spółkach osobowych (poza akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej) nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności) nie pozostaje w zgodzie z zakazem rozdzielania praw i obowiązków (art. 10 § 1 k.s.h.), a zatem jest niemożliwe. Ogół praw i obowiązków wspólnika (jako kompleks o charakterze nierozszczepialnym) zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. W art. 10 k.s.h. wprowadza się jednak pewne ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami. Przede wszystkim obowiązuje zasada, że jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Należy przyjąć, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w handlowej spółce osobowej bez wyraźnej podstawy kontraktowej pozostaje w sprzeczności z art. 10 § 1 k.s.h. i ze względu na bezwzględnie obowiązujący charakter tego przepisu jest nieważne (art. 58 k.c.), nawet w przypadku spełnienia innych wymogów formalnych przeniesienia, określonych w art. 10 § 2 k.s.h. Podkreślić należy, że artykuł 10 k.s.h. nie ma zastosowania do praw i obowiązków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, które są zbywane w oparciu o zasady obowiązujące w spółce akcyjnej, tj. przez zbycie akcji (por. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, stan prawny 2016.09.30,program LEX). Z powyższego wynika, że w ustawowej konstrukcji spółki komandytowej, nie może wystąpić samodzielne " zbycie udziałów", albowiem musi nastąpić przeniesienie " ogółu prawa i obowiązków", co powoduje także zmianę podmiotową wspólników tej spółki. Ponadto z ustawowej istoty spółki komandytowej, będącej spółką osobową, w której duże znaczenie odgrywa element osobowy, zasadą jest brak możliwości zmiany składu osobowego wspólników. W takim przypadku wystąpienie ze spółki przez jednego ze wspólników na skutek wypowiedzenia umowy ( art.61 w zw. z art.103 § 1 k.s.h), prowadzi do rozwiązania spółki. Natomiast skorzystanie z regulacji art.10 § 1 k.s.h. umożliwia, uniknięcie rozwiązania umowy spółki, poprzez zmianę jej składu osobowego. Odmienna zasada na co zwrócono wcześniej uwagę obowiązuje w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie możliwości zbycia przez akcjonariusza tej spółki akcji. Wskazać należy, że w art.126 § 1 pkt 2 k.s.h. jako mające zastosowanie wskazano przepisy spółki akcyjnej, w tym dotyczące akcji. Zgodnie z art.337§1 k.s.h. akcje są zbywalne. Jednak statut może uzależnić rozporządzanie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzania akcjami imiennymi – art.337 § 2 k.s.h. Z powyższej regulacji wynika, że z mocy ustawy nie ma ograniczeń w zakresie swobody sprzedaży akcji, jednak można wprowadzić takiego ograniczenia w stosunku do akcji imiennych, ale muszą one wynikać ze statutu. W tym przypadku występuje odmienna zasada niż w przypadku spółki komandytowej, gdzie z mocy ustawy nie może nastąpić przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika, gdyż umowa musi na to zezwalać ( art.10 k.s.h.). Podkreślić należy, że spełnienie przesłanki polegającej na możliwości zbywaniu udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, może dotyczyć tylko ustawowej a nie umownej możliwości zbytu takiego prawa, albowiem w sytuacji dopuszczenia umownej możliwości takiego zbytu, koniecznym byłoby badanie poszczególnych umów spółek komandytowych, w celu ustalenia, czy do konkretnej umowy spółki komandytowej mają zastosowanie dyrektywy 69/335 lub 2008/7. Skutkowałoby to możliwością wpływania poprzez dokonanie czynności prawnej na wystąpienie lub brak wystąpienia podatku ( np. poprzez wpisanie w umowie spółki komandytowej możliwości przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika na inna osobę, a tym samym możliwość zastosowania dyrektywy 69/335 lub 2008/7). Trzeci z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE wymaga, aby członkowie spółki odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016r., II FSK 2399/13 wskazał, że zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). To oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki akcyjnej, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, należy przyjąć, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. Mając na uwadze, że ze względu na to, iż spółka komandytowa nie jest objęta zakresem Dyrektywy, nie istnieje również konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady "standstill" również w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia aportu oceniona może zostać jedynie na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnej, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 listopada 2010r. Skarżąca podniosła również naruszenie przez organy podatkowe art.1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975r., oraz § 54 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983r. w sprawie opłaty skarbowej stwierdzając, iż w dacie 1 lipca 1984r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowej. Ponadto wskazała przytaczając w tym zakresie argumentację, iż "(...) w świetle konstrukcji delegacji ustawowej, trzeba stwierdzić, że rozporządzenie z 1983r., w sprawie opłaty skarbowej w części dotyczącej objęcia zakresie opłaty skarbowej powiększenia kapitału zakładowego spółki jest nieważne, bowiem zostało wydane z przekroczeniem umocowania ustawowego". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącej w dacie 1 lipca 1984r. w polskim systemie prawnym istniała konstrukcja spółki komandytowej, albowiem była ona regulowana art.143-157 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r.- Kodeks Handlowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015r., II FSK 1646/13 wskazał, że w dacie 1 lipca 1984r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335 – regulowały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie - rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienie wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006r. Także zarzut niezgodności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej z normami konstytucyjnymi jest bezzasadny. Obowiązująca w dacie wydania ww. rozporządzenia Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r. - tekst jedn. Dz.U. z 1976r., Nr 7, poz.36) nie zawierała bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych ( patrz NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014r., II FSK 2746/12).Przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz.1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art.1 ust.1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak jest zatem podstaw do uznania, że zawarte w art.7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów nie pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art.1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że uregulowania zawarte w przepisie § 54 rozporządzenia Rady Ministrów" z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej są sprzeczne zasadami konstytucyjnymi. Wskazać należy również, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego lecz zostały uwzględnione jedynie dla potrzeb ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Podkreślić należy, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego, jak też skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z możliwości określonej w art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG, jak również analogicznego przepisu art.9 Dyrektywy 2008/7/WE, to do opodatkowania umów spółek komandytowych i ich zmiany znajdą wyłącznie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Wobec uznania, iż przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, jak również Dyrektywy 2008/7/WE, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut naruszenia art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdyż jak to wyżej wykazano rozważanie zgodności wymienionych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania spółki komandytowej z ww. dyrektywami jest bezpodstawne. Ponadto jak już wywiedziono to na wcześniejszym etapie uzasadnienia w sprawie nie doszło do naruszenia art.3 dyrektywy 69/335/EWG oraz art.2 i 9 dyrektywy 2008/7/WE. Wobec uznania, iż przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, jak również Dyrektywy 2008/7/WE, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego wskazanych przez skarżącą. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku skarżącej, co oznacza, że podjęte w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie sprowadzało się do konieczności przeprowadzenia postępowania, w którym organ rozpatrujący sprawę jest zobowiązany podejmować czynności wykraczające poza zakres wnioskowania skarżącej. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym określającym wysokość zobowiązania podatkowego muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakres oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1242/06, i sygn. akt II FSK 1893/07.) W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia pełnego postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w ramach którego byłyby zobowiązane do rozpatrywania zastosowania wszystkich przepisów ustawy. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozstrzygają kwestię żądania nadpłaty w zakresie określonym przez skarżącą. Strona skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości zakreśliła bowiem granice i przedmiot postępowania. Za zasadnością takiego stanowiska jednoznacznie przemawia wprowadzona przez ustawodawcę w art.75 § 4 w związku z art.81 § 2 Ordynacji podatkowej instytucja bezdecyzyjnego trybu zwrotu nadpłaty podatku, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości organu złożona korekta deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, które de facto zakreśla granice weryfikacji zasadności zgłoszonego żądania. W niniejszej sprawie wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa stosownie do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić fakt, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie sprawy jest odmienne od oczekiwanego przez stronę. Odmienna od skarżącej ocena prawna i ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że materiał dowodowy w niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykracza poza granice wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. | | | | | | | | |