I SA/Go 353/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. oraz od stycznia do grudnia 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. S.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...].12.2008 r. S.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT za rok 2006 wraz z odsetkami oraz za rok 2007 wraz z odsetkami. Prośbę swoją Strona uzasadniła tym, iż nie posiada swoich środków do życia. Mieszka i pozostaje na utrzymaniu matki, która od maja 2008 roku straciła prawo do renty, na utrzymaniu której pozostaje również córkę z małym dzieckiem. Skarżący wskazał, że prowadził działalność gospodarczą, jednak był zmuszony ją zamknąć z powodu niskich dochodów jakie przynosiła firma. Niskie wykształcenie i brak doświadczenia a także problemy zdrowotne natury psychicznej są przyczyną, że nie może znaleźć pracy. Kolejnym powodem, dla którego prosi o umorzenie jest taki, że choć jest w związku małżeńskim, to od dnia ślubu nie mieszka z żoną wspólnie. Wskazał " mamy inne adresy zameldowania oraz nie prowadzimy razem gospodarstwa domowego, mamy rozdzielność majątkową ustanowioną notarialnie. Małżonka jest na utrzymaniu własnych rodziców. Wkrótce będę zmuszony łożyć alimenty na dziecko, ponieważ żona jest w piątym miesiącu ciąży." W obecnej sytuacji materialnej, w której się znajduję nie jestem w stanie spłacić zaległości. Zdarzenia przeze mnie opisane powstały niezależnie ode mnie. Uważa, że negatywna decyzja zagraża jego dalszej egzystencji. Organ rozpoznając wniosek ustalił, że w latach 2004-2007 nie posiadając zgłoszonej działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku VAT S.K. uzyskał dochód z internetowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres V-XII/2006 r. oraz I-XII/2007 r. Ustalono że zobowiązany nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych. Organ Kontroli Skarbowej uznał za przychody z działalności gospodarczej wpływy na konto bankowe z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej poprzez portal [...]. Zdaniem strony skarżącej zawartym w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2009 r. zadłużenie nie uszczupliło budżetu państwa. Powstało z powodu niewiedzy, niedopełnienia formalności tj. braku faktur zakupu, z tytułu ponoszonych kosztów. Prowadzona sprzedaż internetowa przynosiła małe zyski. Sprzedając na [...] kierował się potrzebą zbudowania solidnego konta z dużą ilością pozytywnych opinii, aby wzbudzić zaufanie klientów. Miał nadzieję, że w przyszłości będzie mógł sprzedawać z zyskiem i legalnie. Nie zgłosił prowadzonej działalności, ponieważ ponoszone koszty przerosłyby uzyskiwany przychód. Strona wyjaśnia, że przy określaniu należnego podatku VAT nie odliczono podatku VAT z tytułu zakupu towarów i pozostałych kosztów. S.K. jest bezrobotny, utrzymuje się z dorywczych prac sezonowych u rolników i okresowego zbierania runa leśnego uzyskując dochód w wysokości 300,00 zł miesięcznie, w okresie od [...].02.2008 r. do [...].11.2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów elektronicznych w sklepie CA przy ul. [...]. Działalność zakończona została ujemnym wynikiem finansowym (stratą w wysokości 9.244,00zł). Żona skarżącego jest w 5-tym miesiącu ciąży. Mieszka u swoich rodziców i pozostaje na ich utrzymaniu, jest ustanowiona rozdzielność majątkową od [...].07.2008r. Z danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego wynika, że żona skarżącego prowadzi od [...].08.2008r. działalność gospodarczą pod nazwą K.K.A. CA w zakresie sprzedaży detalicznej elektronicznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo -telewizyjnych, instrumentów muzycznych w [...]. Ze złożonych deklaracji VAT-7K za 3 i 4 kwartał 2008 r. wynika, iż z działalności uzyskała obrót netto w łącznej kwocie 50.504,00 zł S.K. mieszka w domku, który jest własnością mamy, położonym w [...] (dom składa się z 4 pokoi 2 kuchni i łazienki). Strona zajmuje pokój, kuchnię i łazienkę, nie ponosi żadnych kosztów związanych z opłatami; sam prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego stanowią 300 zł i przedstawiają się następująco: żywność 200 zł, odzież, obuwie 50 zł, ochrona zdrowia 10 zł, transport 30 zł, telefon 10 zł. Skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości. Mama skarżącego D.K., w maju 2008 r. straciła prawo do renty, obecnie jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Siostra N.S. ma 19 lat, mieszka pod tym samym adresem, jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, otrzymuje zasiłek rodzinny w wysokości 48,00 zł na syna M.S. (dziecko w wieku l roku). Ze złożonych deklaracji VAT 24 wynika, że skarżący w styczniu 2007 r. zakupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], w grudniu 2007r. motor marki [...]. Według wyjaśnień zawartych w oświadczeniu z dnia [...].01.2009 r. samochód marki [...] został zamieniony na samochód marki [...], a następnie sprzedany w 2008 r. za kwotę około 950,00 zł, również motor został sprzedany na przełomie maja i czerwca 2008 r. za kwotę około 900.00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w dniu [...].02.2009 r. wydał decyzję Nr [...], na podstawie której odmówił S.K. uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że rozpatrując wniosek kierował się zapisem art. 67a § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w myśl, którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zaplata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Chociaż należy brać pod uwagę sytuację w jakiej aktualnie znajduje się podatnik, to jednak brak środków nie stanowi automatycznej przesłanki dla umorzenia tej zaległości. Organ I instancji powołał podjęte orzeczenia sądów w zakresie zastosowania tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku S.K. podnoszone w toku prowadzonego postępowania argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku VAT powstały na skutek zaniechania obowiązków jakie wiążą się z podjęciem działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w latach 2004-2007 nie posiadając zgłoszonej działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku VAT skarżący uzyskał dochód z internetowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych. Pomimo określonych kwot do zapłaty (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2008 r.) nie dokonała żadnych wpłat na poczet posiadanych zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że skarżący swoim świadomym działaniem przyczynił się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Obowiązujące przepisy podatkowe nakładają na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prawidłowego rejestrowania zdarzeń gospodarczych w księgach oraz prawidłowego naliczania i odprowadzania do organu podatkowego w ustalonych terminach płatności wszystkich zobowiązań podatkowych. Nie uznano okoliczności w zakresie niewiedzy co do obowiązków zarejestrowania się jako podatnik VAT oraz dokumentowania ponoszonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy określają ustawy z których treścią każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, iż S.K. obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jest bezrobotny, utrzymuje się z dorywczych prac sezonowych u rolników i okresowego zbierania runa leśnego uzyskując dochód w wysokości 300,00zł miesięcznie, ma problemy rodzinne, jednakże trudna sytuacja finansowa i brak obecnie dostatecznych środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstały na skutek nie zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej i niezapłacenia należności podatkowej w obowiązującym terminie płatności. Podkreślił, że żona prowadzi od [...].08.2008r. działalność gospodarczą pod nazwą K.K.A. CA w zakresu, sprzedaży detalicznej elektronicznego sprzętu gospodarstwa domowego , artykułów radiowo-telewizyjnych, instrumentów muzycznych w [...], przy ul. [...]. Ze złożonych deklaracji VAT-7K za 3 i 4 kwartał 2008 r. wynika, iż uzyskała obrót netto w łącznej kwocie 50.504,00 zł. Powołując przepis art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dot. praw i obowiązków w małżeństwie stwierdzono, że z wynikającego obowiązku nie zwalnia umowa z dnia [...].07.2008 r. znosząca ustanowioną wspólność majątkową. Rozwiązanie trudnej sytuacji skarżący powinien szukać bez pomocy Skarbu Państwa. W ocenie organu podatkowego wskazane przez S.K. okoliczności nie mają charakteru szczególnego i nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. System podatkowy z zasady funkcji jaką pełni, nie jest instytucją mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, albowiem służy temu polityka społeczna państwa. Nie bez znaczenia na podjęcie decyzji miał fakt, że na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący nie wpłacił dobrowolnie żadnej kwoty, co świadczy o braku woli i chęci ich spłaty. Wszelkie ulgi i zwolnienia w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i w chwili, gdy podmiot gospodarczy nie wywiązuje się w terminie ze zobowiązań podatkowych, a następnie wnosi o zastosowanie ulgi podatkowej, dochodzi do kolizji interesu indywidualnego oraz społecznego w szerokim tego słowa znaczeniu. Na ww. decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z zapadłym rozstrzygnięciem. Uważał, że "opierając się na ustaleniach w zakresie stanu majątkowego wnioskodawcy, zawartych w zaskarżonej decyzji, winna zmienić zaskarżoną decyzję i umorzyć wnioskodawcy zaległości podatkowe za rok 2006 i 2007 w zakresie podatku VAT wraz z należnymi odsetkami." Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji i zastosowania wobec odwołującego ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa . W związku z tym decyzją z dnia [...].05.2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2009 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użyte w art. 67a § l ustawy Ordynacja podatkowa, słowo "może" oznacza, iż organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego. Granice uznania administracyjnego w cytowanym przepisie wyznacza z jednej strony "ważny interes podatnika", z drugiej "interes publiczny". Są to sformułowania nieostre, a ich treść winna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby umorzyć zaległości, odsetki za zwłokę, muszą wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w danym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Wydanie decyzji poprzedza zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, który podlega wszechstronnemu i wnikliwego rozważeniu. Wymaga podkreślenia, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony - uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". "Ważny interes podatnika" odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych interes ten nie powinien być ograniczany do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń losowych, wręcz przeciwnie powinien być widziany szeroko z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczności ponoszenia wykazanych wydatków, w tym związanych z przymusem ponoszenia kosztów leczenia, oraz kwot które pozostają stronie do dyspozycji po uregulowaniu wszystkich obciążeń. Ważny interes podatnika wystąpi np. wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na niezbędną opiekę medyczną, wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne konieczne potrzeby życiowe. Brak dostatecznych środków na jednorazową spłatę nie stanowi jednakże automatycznej przesłanki do umorzenia zaległości. "Interes publiczny" zaś to dyrektywa, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich (art. 84 Konstytucji RP - Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie). Jednocześnie należy uwzględnić zasadność i celowość pobrania zaległego podatku z punktu widzenia interesu państwa. Podkreślić należy, iż ww. dyrektywy (ważny interes podatnika, interes publiczny), nie są przeciwstawne - mają one charakter alternatywny i równorzędny. Umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Organ odwoławczy na podstawie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji, z którym skarżący miał możliwość zapoznania się, lecz z tego prawa nie skorzystała, oraz nic więcej w tej sprawie nie wniosła, stwierdził, że wskazane przez Stronę okoliczności, nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, a ustalony stan faktyczny oraz przyczyny odmowy udzielenia ulgi, został opisany w uzasadnieniu decyzji. Podnoszone w odwołaniu zarzuty, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Bezsprzeczny w sprawie jest fakt, że S.K. przez wiele lat uchylał się od powszechnego obowiązku podatkowego. Jak wynika z danych Urzędu Skarbowego oprócz zaległości podatkowych, które są przedmiotem wniosku, posiada znacznie większe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaczynają się one od 2004 roku, łącznie stanowią kwotę 24.684,00 zł + 6.869,00 zł odsetki za zwłokę. Podobnie jak zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Za okres powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Pan K. uzyskiwał obroty (za 2006 r. 57.528,00 zł, za 2007 r. - 28.141,00 zł), które powinny być opodatkowane już w chwili ich osiągania. Fakt ten nie może zostać pominięty mając na uwadze ogólnie przyjęty interes publiczny. Z punku widzenia interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, m.in. takich jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich, czego Strona nie uczyniła. W związku z tym okoliczność dot. niezarejestrowania się z uwagi na niskie zyski, wzbudzenia zaufania klientów aby w przyszłości sprzedawać z zyskiem i legalnie, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tut. organu żadne z wymienionych w treści art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kryterium warunkujące przyznanie ulgi - istnienie interesu podatnika, jak i interesu publicznego- w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna - w świetle przedstawionych przez Stronę danych uzasadniałaby ważny interes podatnika, nie niemniej jednak sytuacja ta jest konsekwencją świadomych działań Strony, które stały się przyczyną nieprzyznania ulgi. Nie stwierdzono zagrożenia egzystencji Strony oraz jego rodziny. Z materiału dowodowego wynika, że S.K. uzyskuje dochody z prac dorywczych u rolników do 300,00 zł miesięcznie, które pokrywają wskazane przez Stronę w oświadczeniu z dnia [...].01.2009 r. wydatki dot. prowadzonego gospodarstwa domowego. Co prawda są to dane bardzo mało wiarygodne, lecz takie dane zostały podane przez samego podatnika i tut. organ nie może ich kwestionować. Żona skarżącego prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dość dobre wyniki finansowe. Ponieważ ani skarżący ani jego żona nie korzystają z pomocy społecznej, to trudno zakładać, że w przyszłości będą zmuszeni z takiej pomocy korzystać. Ponadto wiek i doświadczenie jakie z pewnością zdobył skarżący prowadząc działalność handlową, może przyczynić się, że obecna sytuacja materialna znacznie się poprawi i skarżący będzie miał możliwość zapłacenia należnych wobec Budżetu Państwa zobowiązań podatkowych. Ponieważ umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Podjęcie w tym momencie pozytywnej decyzji byłoby zatem przedwczesne. Skarżący w zakresie poprawy swojej sytuacji materialnej czy też zapłaty zaległości podatkowych nie podjął żadnych działań a wręcz odwrotnie. Jak wynika z danych, kontrolę podatkową prowadzono od [...] czerwca 2008 r. do [...] listopada 2008 r. W tym czasie S.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów elektronicznych od [...] lutego 2008 r. Jednak działalność ta została zlikwidowana z dniem [...] listopada 2008 r. W tym samym czasie żona skarżącego K.K., z którą skarżący ustanowił od [...] lipca 2008 r. rozdzielność majątkową, podjęła działalność w podobnym zakresie (sprzedaż detaliczna elektronicznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo -telewizyjnych, instrumentów muzycznych - pod tym samym adresem) tj. od [...] sierpnia 2008 r. A zatem postępowanie takie świadczyć może jedynie na niekorzyść Strony. Jest niezgodne z interesem publicznym, gdyż główną zasadą systemu podatkowego jest płacenie podatków a nie uchylanie się od ich zapłaty. Na podstawie analizy materiału dowodowego dokonanej w oparciu o przyjęte w orzecznictwie sądowym dyrektywy w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu, że w tak ustalonym stanie majątkowym wydano nieprawidłową decyzję, a w sprawie powinno się umorzyć przedmiotową zaległość podatkową. Nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych okoliczności, będące następstwem określonych decyzji podatnika. W przypadku Pana S.K. okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują na działanie czynników, na które nie miał on wpływu a brak podejmowania działań w zakresie ich uiszczenia oraz złożenie wniosku o ich umorzenie tuż po wydaniu decyzji określających należne zobowiązanie podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, która musi być "słuszna" w rozumieniu obiektywnym, nie może być wyprowadzana tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnym przekonaniu o słuszności wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona zarzuciła wydanej przez organ odwoławczy decyzji: I. Rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. zastosowanie niewłaściwej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, której wynik miał wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, 1. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa II. Naruszenie prawa procesowego w drodze: naruszenia normy art. 121 § l , art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podnosząc, że w ocenie organu, żadne z wymienionych w treści przepisu art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa kryterium warunkujące przyznanie ulgi - istnienie interesu podatnika, jaki i interesu publicznego, nie wystąpiło. Organ odwoławczy wskazał, iż sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna wskazując dalej, iż skarżący uzyskuje dochody w wysokości 300 zł miesięcznie, które pokrywają w całości wydatki prowadzonego przez stronę gospodarstwa domowego. Ponadto organ wskazał, iż żona skarżącego prowadząc działalność gospodarczą osiąga, dość dobre wyniki finansowe pomimo, iż skarżący wykazał, że pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej, a strony od dawna nie zamieszkują razem, tym samym nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem skarżącego, we wskazanych powyższej realiach, trudno jest przyjąć, iż skarżący jest w stanie, w sposób skuteczny uregulować zaległość podatkową, tym bardziej, iż wykazał również, iż nie posiada żadnego majątku, który po ewentualnym spieniężeniu, umożliwiłyby uregulowanie, chociaż częściowo, zobowiązań podatkowych. Ponadto organ stwierdził, iż z uwagi na doświadczenie handlowe i wiek skarżącego, sytuacja materialna strony ulegnie poprawie i może spowodować możliwość zapłacenia zaległości podatkowej, nie wskazano przy tym, jakie ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu na taką ocenę. Podkreślenia wymaga przede wszystkim fakt, że organ nie wziął pod uwagę, stanu zdrowia skarżącego, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności z uwagi na zaburzenia psychiczne. Skarżący, leczy się psychiatryczne od 2000 roku. Fakt ten został przez organ zupełnie pominięty, a jest niezwykle istotny z uwagi na bardzo ograniczoną zdolność jakiegokolwiek zarobkowania skarżącego. Skarżący jest osobą bezrobotną, jedyny dochód jaki w chwili obecnej osiąga, wynika z prac dorywczych i wynosi ok. 150 zł miesięcznie. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż skarżący nie jest w stanie pokryć zaległych zobowiązań podatkowych, z uwagi na stan zdrowia i brak jakichkolwiek środków finansowych. Strona stoi na stanowisku, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystarczająco wykazała, iż z uwagi na jej trudną sytuację finansową oraz problemy zdrowotne, natury psychicznej, nie jest w stanie uregulować ciążących na niej zobowiązań podatkowych, albowiem praktycznie całość i tak bardzo ograniczonych środków finansowych, przeznaczana jest na pokrycie niezbędnych, bieżących wydatków strony. Organ podatkowy, rozpatrując wniosek strony, kierował się zapisem przepisu art. 67 a § 1 pkt 3, ustawy Ordynacja Podatkowa i stwierdził, że konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, iż decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem warunków, lecz również od uznania organu podatkowego. Powyższe nie może jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Należy też zauważyć, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe, mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają odpowiedniego uzasadnienia. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonywająco i jasno uzasadnione, co do faktów, jak i co do prawa tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 14 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 595/07). Organ Wskazywał także, iż udzielanie ulg w postaci umarzania należności budżetowych, jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Dlatego też nie jest ona stosowana powszechnie, zaś każdy wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę winien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Innego zdania był natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04 uznał, że rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne. Losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków(..). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2008r., sygn. akt I S.A./Gd 909/07, w którym stwierdził, że interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § l Ordynacji podatkowej należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuacje ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków.(tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 14 grudnia 2007r., sygn. akt I S.A./Lu 595/07). Dokonując oceny ważnego interesu strony w umorzeniu zaległości podatkowych, organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes strony, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa strony. Organ podatkowy natomiast, wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób wyraźny uzależnia możliwość skorzystania z przysługującej organom podatkowym kompetencji do wydania ewentualnej decyzji, uwzględniającej przedmiotowy wniosek strony, od zaistnienia stanów nadzwyczajnych, których w omawianym stanie faktycznym nie mógł dostrzec. Taka interpretacja przesłanek zastosowania przepisu art. 67 a § l pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa nie zasługuje na aprobatę. Rodzi ona bowiem niebezpieczeństwo, a przede wszystkim obawy skarżącego co do rzeczywistego przedmiotu postępowania. Zgodnie z przepisem art. 121 § l ustawy Ordynacja Podatkowa, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy żadnych szczególnych obowiązków. Prowadzenie postępowania w sposób odpowiedni do zakresu normowania powołanego przepisu wymaga jedynie przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem tak zasady bezstronności, jak i okoliczności korzystnych dla strony. Nie powinna budzić dyskusji teza, że w omawianym przypadku organ odwoławczy naruszył powołaną zasadę. Strona chciałaby równocześnie podkreślić, że w świetle sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1999 roku, sygn. akt III S.A. 7875/ 98 (publ. LEX nr 40546) przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2003r., w sprawie sygn. akt III S.A. 3118/01, w którym stwierdził, iż ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne - w rozpatrywanej sprawie sytuacja materialna strony, w momencie wydania zaskarżonej decyzji, całkowicie wyklucza możliwość spłaty przez stronę zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja materialna podatnika jest trudna, jednakże nie dopatrzył się podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, eksponując zwłaszcza niewywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, iż organ podatkowy w chwili wydawania decyzji, powinien brać pod uwagę aktualną sytuację finansową strony. Ponadto, podstawy umorzenia zaległości podatkowej, powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia, a ważny interes podatnika wystąpi bezsprzecznie wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz wszelkie inne - niezbędne potrzeby życiowe. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sprawa rozpoznawana przed Sądem dotyczyła negatywnie rozpoznanego przez organy obu instancji wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Podstawą tego wniosku jest regulacja art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przypomnienie treści tej regulacji jest konieczne albowiem, zdaniem orzekającego Sądu organy obu instancji w sposób niezgodny z treścią wyżej wskazanej regulacji wydały decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w ich uzasadnieniach. Okolicznością bezsporną jest to, że wydana decyzja ma charakter decyzji uznaniowej, jednak obok konieczności oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualności nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. Przepis ten zawiera hipotezę, która przewiduje, że w przypadku kiedy wystąpi któraś z przesłanek w niej przewidzianych bądź też obydwie naraz, a nadto podatnik złoży stosowny wniosek organ uzyskuje zgodnie z dyspozycją tego przepisu możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (tak NSA w wyroku z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 198/07 niepubl.). Organ podatkowy dokonując oceny złożonego wniosku, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mocno zaakcentował, że zaległość powstała w podatku od towarów i usług w latach 2006 – 2007. Podkreślić należy, że powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest tylko jedną z możliwych przyczyn powstania tej zaległości, nie mogącą jednak wpływać na ocenę, czy wystąpiło kryterium warunkujące przyznanie ulgi tj. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji stwierdziły brak istnienia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, dochodząc do takiego stwierdzenia z uwagi na przyczynę spowodowania zaległości podatkowej, którą było nieopodatkowanie przez skarżącego podatkiem od towarów i usług prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określenia ważnego interesu podatnika. W świetle tego przepisu organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określenia interesu publicznego i jego uzasadnienie. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Kwestia umorzenia zaległości podatkowych rozpatrywana jest w odniesieniu do aktualnego stanu materialnego, w jakim znajduje się wnioskujący podatnik i niegdysiejsze jego działanie, prowadzące do tej sytuacji, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2007 r. II FSK 1197/06 niepubl. oraz w wyroku z 4 czerwca 2009 r. II FSK 198/07 niepubl.). Organ odwoławczy stwierdził, podzielając w tym stanowisko organu pierwszej instancji, że "sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna w świetle przedstawionych danych uzasadniałaby ważny interes podatnika, niemniej jednak sytuacja ta jest konsekwencją świadomych działań strony, które stały się przyczyną nieprzyznania ulgi". W tym fragmencie uzasadnienia, zawartym na stronie 6, organ dokonując oceny, czy istnieje po stronie skarżącego ważny interes, zanegował jego istnienie, kierując się przyczyną powstania zaległości. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, skarżącemu nie wykazano istnienia świadomości w niepłaceniu podatku od towarów i usług a powstała zaległość jest raczej brakiem wiedzy, że w takim przypadku jak "sprzedaż internetowa" istnieje również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, jednak nie wiadomo na czym oparł swoje twierdzenie, że "trudno zakładać, że w przyszłości (skarżący i jego żona) będą zmuszeni z takiej pomocy korzystać." Podkreślić należy, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (tak NSA w wyroku z 20 marca 2007 r. II GSK 345/06 program Lex nr 321267). Organy obu instancji wiedziały, że skarżący ma zniesioną wspólność majątku od [...] listopada 2008 r., po tej dacie żona skarżącego rozpoczęła indywidualną działalność. Takie działanie skarżącego i jego żony, zostało jednak negatywnie ocenione przez organy obu instancji. Z taką oceną, która miała wpływ na brak istnienia ważnego interesu skarżącego nie można się zgodzić, albowiem możliwość ustanowienia rozdzielności majątkowej wynika z art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.), a zachowanie zgodnie z przepisami prawa, nie może wywoływać negatywnych skutków. Poza zakresem tego postępowania jest kwestia skutków, jakie dokonanie tej rozdzielności wywołuje względem powstałej zaległości. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej żony skarżącego, w sytuacji rozdzielności majątkowej nie może skutkować przyjęciem, że sytuacja majątkowa jest dobra. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji ponownie dokona oceny sytuacji majątkowej, rodzinnej skarżącego na moment wydania decyzji, ustali, czy wystąpił ważny interes podatnika, nie negując ewentualne jego istnienia przyczyn powstania zaległości podatkowej. Następnie, gdy stwierdzi istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu, rozstrzygnie, czy zastosować wobec skarżącego ulgę, mając na uwadze uznaniowy charakter takiej decyzji. Podkreślić jednak należy, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, jej uzasadnienie powinno więc zawierać także w tym fragmencie przekonywujące motywy rozstrzygnięcia, tak aby były one do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uznał, że uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |