I SA/Go 369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca H Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2014r. nr [...] i określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 64.253,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w złożonej w dniu 21 czerwca 2012 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółka wykazała przychody w wysokości 2.325.409,67 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.255.724,77 zł i dochód w wysokości 69.684,90 zł. Organ I instancji stwierdził, że wszystkie dowody źródłowe, które dotyczyły uzyskanego przychodu, zostały prawidłowo zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że zawyżono koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu I instancji nieprawidłowo ujęto wydatki na ubezpieczenie społeczne (5.775,33 zł) oraz z tytułu wydatków na zakup nasion (5,67 zł) i alkoholu (319,55 zł). Organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty podatkowe o wydatki związane z zakupem paliwa do obcych pojazdów, których Spółka nie wynajmowała i dla których nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, oraz samochodu wydzierżawionego innemu podmiotowi na łączną kwotę 4.554,73 zł. Skarżąca Spółka dokonała zaliczenia do kosztów zakupu paliwa w wysokości 100,02 zł do samochodu osobowego [...] nr rej. [...], którego właścicielem była firma L R.W.. Na podstawie dokumentów skarżącej, którymi były jednodniowa umowa użyczenia zawarta w celu zawiezienia skorygowanych wzorów firmie niemieckiej C GmbH oraz delegacje wyjazdów służbowych do C GmbH, organ i instancji stwierdził, że w czerwcu 2011 r. skarżąca nie wynajmowała ww. pojazdu. Skarżąca dokonała zaliczenia w poczet kosztów także zakupionego paliwa do samochodu [...] nr rej. [...] na łączną kwotę 2.526,10 zł. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą wynikało, że do powyższego samochodu dokonano zakupów dwóch rodzajów paliw – etyliny i ON. Pojazd ten na podstawie ustnej umowy został wynajęty firmie G Sp. z o.o. Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów faktur zakupu paliwa z uwagi na fakt, że do tego samego pojazdu dokonano zakupu dwóch różnych rodzajów paliw. W celu ustalenia okoliczności funkcjonowania umowy pomiędzy skarżącą a G Sp. z o.o. organ I instancji przesłuchał D.K.. Przesłuchiwany stwierdził, że w okresie wrzesień, październik w dniach odpowiadających datom zakupu paliwa do samochodu osobowego odbierał powyższy samochód od Spółki G i wykonywał zlecone zadanie. Następnie uzupełniał paliwo i oddawał samochód. D.K. zeznał, że czasami odbierał samochód w celu przewozu materiałów lub pracowników z [...] do [...], a po wykonaniu zadania, czasami po paru dniach, po zatankowaniu odstawiał samochód do G sp. z o.o. Na potwierdzenie okoliczności wydawania wynajmującemu (H sp. z o.o.) przedmiotowego pojazdu na okres jednego dnia zgodnie z ustną umową strona przedłożyła kserokopię Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR potwierdzającego, iż w dniu [...] października 2011 r. H sp. z o.o. przewoziła do firmy S materiały izolacyjne. Na dokumencie CMR znajdował się podpis D.K.. Organ pierwszej instancji nie kwestionował zawarcia umowy pomiędzy Spółkami H i G (zaewidencjonowane po stronie przychodów dwie ww. faktury na kwotę 2.000,00 zł każda). Jednakże zawarcie ustnej umowy w ocenie organu podatkowego nie pozwalało potwierdzić warunków umowy najmu tj. czy H sp. z o.o. mogła korzystać z pojazdu podczas trwania umowy i kto ponosił wydatki na jego eksploatację. Brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o możliwości korzystania przez Spółkę z wynajętego samochodu dla G sp. z o.o. w ocenie organu I instancji nie dawało podstaw do uznania zaewidencjonowanych wydatków na kwotę netto 2.526,10 zł za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy I instancji zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...], nr rej. [...], należącego do B.G. na łączną kwotę 1.928,61 zł. Organ I instancji stwierdził brak dokumentów potwierdzających zasadność używania samochodu oraz brak spójności w dokumentacji księgowej, polegający na zaewidencjonowaniu faktur zakupu paliwa przy braku przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z wyjaśnień składanych przez Spółkę w piśmie z [...] czerwca 2013 r. wynikało ustalenie dat zawierania jednodniowych umów pokrywających się z datami, kiedy pełnomocnik Spółki spisał wcześniej z faktur nabycia paliwa. Przesłuchiwany [...] lutego 2014 r. B.G. stwierdził, że użyczał nieodpłatnie na zasadach przysługi koleżeńskiej R.W. samochód ciężarowy. Przesłuchiwany nie wskazał konkretnej działalności. Organ ustalił, że R.W. prowadził indywidualną działalność gospodarczą i powiązany był z 13 Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca zaewidencjonowała poniesione wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych na łączną kwotę 2.494,59 zł. Organ zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 76,94 zł wydatkowanej tytułem ubezpieczenia za 37 dni samochodu [...] nr rej. [...] z powodu braku dowodów na faktyczne używanie ww. pojazdu oraz koty 156,80 zł wydatkowanej tytułem zakupu polisy ubezpieczeniowej pojazdu [...] nr rej. [...] z uwagi na okoliczność nie przedłożenia przez skarżącą dokumentów potwierdzających posiadanie tytułu prawnego do używania tego pojazdu. W toku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu delegacji zagranicznych pracowników. Organ I instancji ustalił, że na podstawie Kodeksu pracy oraz § 15 części VI Regulaminu wynagradzania pracowników Spółka z o.o. H rozliczała należności z tytułu podróży służbowych. Wszystkie wykazane na listach płac diety poza jedną były zgodne z wartościami diet wyliczonymi na podstawie wyjazdu służbowego. Na podstawie listy płac za miesiąc maj 2011 r. wypłacono I.S. diety w wysokości 4.605,83 zł natomiast na poleceniu wyjazdu służbowego została wyliczona dieta w wysokości 3.066,60 zł (31 dni x 25,00 EUR = 775,00 x 3,9569 = 3.066,60 zł). Organ I instancji wskazał na różnicę w wysokości 1.539,23 zł i mimo stanowiska skarżącej, że kwota ta została wypłacona pracownikowi i stanowiła jego przychód ze stosunku pracy, a tym samym winna być uznana za koszt uzyskania przychodu, organ nie uznał powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu. Wskazał przy tym, że od wypłaconej kwoty 1.539,23 zł nie naliczono składek ZUS, nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy, nie wykazano jej także w informacji PIT-11. W informacji PIT-11 podano przychód z tytułu umowy o pracę w tej samej wysokości co przychód wynikający z listy płac tj. w kwocie 16.346,32 zł (bez uwzględnienia zawyżonej kwoty diety). Organ I instancji ocenił, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowo skutkowego wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z osiągniętym przychodem. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zasadność dokonania odpisów amortyzacyjnych od motocykla [...] nr rej [...] w wysokości 4.596,48 zł. W uzasadnieniu szczegółowo opisując powody nieuwzględnienia ego kosztu. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktury wystawionej przez S Sp. z o.o. z tytułu nadzoru i audytu w łącznej wysokości netto 251.512,00 zł. Organ ocenił, że usługi powyższe nie mogły być wykonane na rzecz skarżącej Spółki przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Organ podatkowy poddał analizie następujące dokumenty: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., (audyt cyklu produkcji i kontrola jakości reflektorów w firmie P) o wartości netto 38.000.00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., (organizacja i audyt według umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. Firma) o wartości netto 25.650,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r.,(organizacja i audyt według umowy z dnia [...] kwietnia 2011. Firma "P") o wartości netto 31.060,00 zł, fakturę VAT nr [...] r. dnia [...] czerwca 2011 r., (organizacja i audyt według umowy z dnia [...] kwietni 2011 r. Firma A) o wartości netto 17.300.00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. (audyt cyklu produkcji i kontrola jakości reflektorów w firmie P GmbH) o wartości netto 32.650.00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., (obsługa kontrahentów zagranicznych według umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r.) o wartości netto 32.700,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2011 r., (S, F) o łącznej wartości netto 21.820,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r., (s, FS, F, P, C) o łącznej wartości netto 29.442,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., (obsługa kontrahentów zagranicznych według umowy z dnia [...] listopada 2011), o wartości netto 22.890,00 zł, w której dołączona kalkulacja dotyczyła wykonania prac na rzecz firmy L GmbH. Organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, że dołączona do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. kalkulacja dotyczyła wykonania prac na rzecz firmy L GmbH, podczas gdy firma L GmbH miała siedzibę w [...]. Organ podatkowy przeanalizował sporne faktury oraz umowę zawartą w dniu [...] kwietnia 2011 r. pomiędzy S sp. z o.o., a H sp. z o.o. dotyczącą współpracy w prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na sprawowaniu nadzoru pracowniczego i jakościowego - audyt personalno-towarowy w branży obróbki metali w kraju i za granicą oraz aneks do umowy z dnia [...] listopada 2011 r. (data umowy podana w aneksie jest inna niż data sporządzenia pierwotnej umowy o współpracy przedłożonej przez Spółkę), podpisane ze strony zleceniobiorcy przez osobę o nazwisku L. Ustalenia, że środki pieniężne za sporne faktury przekazywane były na rachunki bankowe Spółki S wskazane na fakturach. Przeprowadzono w dniu [...] kwietnia 2013 r. czynności sprawdzające w Spółce S, a w dniu [...] kwietnia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka Prezesa S A.L. ustalając, że Spółka została zawiązana [...] lutego 2008 r., posiadała konto bankowe, pieczęć okrągłą, w której posiadaniu był G.S., ale nie prowadziła żadnej działalności. A.L. nic nie wiedział na temat zawartej umowy ze skarżącą i nie podpisywał okazanych faktur wystawionych przez S sp. z o.o. Zeznał, że Spółka S pod adresem: [...] nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Została zawiązana przede wszystkim w celu zakupu hoteli od firmy L. Do transakcji tej nie doszło. Adres rejestracyjny Spółki był adresem zamieszkania jego byłej żony, która w KRS złożyła oświadczenie, że S sp. z o.o. pod tym adresem nie działała. A.L. zeznał, że na początku kwietnia 2013 r. po raz pierwszy zobaczył umowę oraz fakturę na 38.000,00 zł, wystawioną przez S. sp. z o.o., którą okazał mu R.W., podczas spotkania w siedzibie Spółki H. Organ przeprowadził [...] maja 2013 r. czynności sprawdzające z udziałem G.S. w zakresie transakcji zawartych w 2011r. pomiędzy S sp. z o.o. a H sp. z o.o. G.S. nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych ponieważ ich nie posiadał. Potwierdził, że pod adresem w [...], Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Adres ten służył wyłącznie do celów rejestracyjnych. Nie posiadał wiedzy na temat jakiejkolwiek działalności Spółki S. Sam w jej imieniu takiej i działalności nie prowadził, nie zawierał umów. Nie wykonywał żadnych usług na rzec Spółki H a okazane mu faktury widział pierwszy raz. Następnie [...] maja 2013 r. organ I instancji przesłuchał R.W. w celu wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji między ww. spółkami. Ze złożonych zeznań wynikało, że S sp. z o.o. reprezentował zawsze G.S.. Dostarczał, wszystkie dokumenty, tj. umowy i faktury, które były jednak podpisane przez pana L., ponieważ sprawami formalnymi zajmował się Prezes Zarządu S sp. z o.o. Organ I instancji dokonał przesłuchania pracowników: M.K., Ł.S., D.W., K.D., B.U., A.W.. Organ podatkowy przesłuchał także B.G. na okoliczność jego wyjazdów z G.S. do Niemiec, do miejsc, w których S sp. z o.o. wykonywała dla H sp. z o.o. audyt, nadzór i organizowała produkcję oraz J.G., który jak zeznawali niektórzy świadkowie, pojawiał się z G.S. w zakładach w Niemczech. J.G. zeznał, że bezumownie przez okres około 2 lat (2011 – 2012) pomagał G.S. w wykonywaniu jego obowiązków, które świadczył on z ramienia firmy S. J.G. stwierdził, że wykonywana praca dla H Sp. z o.o. polegała na załatwianiu kontrahentów w Niemczech, kontrolowaniu jakości, ilości i czasu pracy, a z wykonywanych zadań były sporządzane protokoły do rozliczeń pomiędzy kontrahentami niemieckimi, H Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Wymienił cztery miejsca wykonywania pracy przez skarżącą Spółkę: B firma P GmbH (obróbka metali, obudowa anten), A mbH (piaskowanie i malowanie metalu), L GmbH (produkcja wózków, palet) oraz firmę z okolic [...], zajmująca się produkcją wentylatorów przemysłowych. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji skarżąca przedłożyła umowy, które organ poddał ocenie. Stwierdził, że umowa z P GmbH nie dotyczyła kontrolowanego okresu tylko 2010 r. Organ I instancji ocenił, że umowa z [...] października 2011 r. zawarta pomiędzy L a HM Sp. z o.o., która nie została podpisana przez kontrahenta a w miejscu zleceniobiorcy podpisała się H Sp. o.o., nie dotyczyła skarżącej tylko Spółki HM, której jedynym udziałowcem był R.W.. Dodatkowo organ stwierdził, że w momencie zawierania umowy wskazana w niej Spółka nie istniała, co w ocenie organu podważa wiarygodność zawarcia umowy. Za niekompletną organ I instancji uznał umowę z [...] kwietnia 2011 r. zawartą pomiędzy Spółką H a L GmbH oraz umowę dotyczącą współpracy z A GmbH, gdyż na końcu pierwszej znajdowała się pieczątka niemieckiej firmy i nieczytelny podpis, a na końcu drugiej z umów znajdowały się pieczątki obydwu firm i nieczytelne podpisy. W dniu [...] maja 2014 r. organ I instancji wystąpił do organów niemieckich o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów niemieckich: D GmbH, A GmbH, B GmbH, L GmbH, P GmbH, na rzecz których firma H sp. z o.o. wykonywała usługi, i które zostały wskazane na odwrocie faktur wystawionych przez H dla S sp. z o.o. Firma P GmbH potwierdziła, że firma S sp. z o.o. (G.S., a osoba do kontaktu J.G.) nadzorowała w zakładzie w Niemczech pracę wykonywaną przez H sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust 1 i 3 ustawy o rachunkowości, organ I instancji uznał księgę rachunkową za nierzetelną w części zawyżonych kosztów za rok 2011 o kwotę 268.636,02 zł, i nie uznał jej w tym zakresie za dowód. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 64.262,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opisanych w decyzji: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.325,76 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup w okresie od [...].09.201 lr. do [...].10.2011 r. oleju napędowego do samochodu [...] nr rej. [...], 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 251.512,00 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S, oraz umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 120 poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, – art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, – art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działali w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 125 § 1 poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy, – art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, – art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem, – art. 191 poprzez dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, – art. 199a § 3 poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszedniego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wobec powzięcia przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego prawa, – art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ dał wiarę; b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i niewymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, co doprowadziło do arbitralnego przyjęcia, iż z całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością H działalności gospodarczej oraz w rezultacie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, w rozliczeniu roku 2011 doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 253.837,76 zł. W uzasadnieniu odwołania skarżąca odnosząc się do zakwestionowanego przez organ ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nabycia usług od S Spółki z o.o. stwierdziła, że przedłożone przez nią umowy były dowodem na okoliczność, że wykonanie przez skarżącą na rzecz kontrahentów niemieckich usług nie doszłoby do skutku, gdyby nie był ustanowiony zewnętrzny audyt. Skarżąca zarzuciła organowi, że nie odniósł się do tego argumentu i nie zbadał, czy skarżąca mogłaby zawrzeć lukratywne kontrakty bez zaangażowania zewnętrznej firmy audytorskiej. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że zignorował jej wniosek o włączenie do materiału dowodowego dowodów w postaci korespondencji mailowej z adresu poczty internetowej G.S.. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się ponadto do sporządzonych do każdej z faktur kalkulacji wykonanych prac. Skarżąca stwierdziła, że kalkulacje te opisywały, jakie czynności zostały faktycznie wykonane i były podstawą do wystawienia faktury kontrahentowi niemieckiemu oraz faktury na rzecz S Sp. z o.o. Odnosząc się do zeznań świadków skarżąca Spółka stwierdziła, że potwierdzili fakt prowadzenia przez G.S. wstępnych szkoleń osób wyjeżdżających do Niemiec, wykonywania usług, których charakter koresponduje z zakresem prac, do których wykonania zobowiązana była spółka S na podstawie zawartych z H sp. z o.o. umów. Ponadto uwypuklili fakt istotnego zaangażowania i roli, jaką odgrywał G.S. w procesie świadczenia przez skarżącą usług. Skarżąca zasygnalizowała, że pracownicy byli osobami posiadającymi jedynie szczątkową wiedzę oraz bazującą wyłącznie na swoich obserwacjach o istocie wzajemnych relacji między Spółką i G.S.. Skarżąca podkreśliła, że jednym z fundamentalnych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania była czynność przesłuchania w charakterze świadka J.G., który w latach 2011 do 2012 był w bardzo bliskich relacjach z G.S.. Świadek wprost zeznał, dla kogo pracuje i czyjej firmy pracowników nadzorował oraz wymienił spółki, dla których świadczył usługi. W ocenie skarżącej dokumenty z 2012 r. w zestawieniu z dowodami bezpośrednio dotyczącymi badanego okresu, uprawdopodobniły aktywność gospodarczą S sp. z o.o. i osoby ją reprezentującej również w roku poprzednim. Zdaniem skarżącej w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzonymi przez ten organ czynnościami sprawdzającymi, znajdowały się liczne dowody świadczące, że S sp. z o.o. i występujący w jej imieniu G.S., prowadziła w 2011 roku działalność gospodarczą. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że w ramach czynności sprawdzających, o których przeprowadzenie wystąpił do organów niemieckich, organ wskazał na dwie Spółki - D GmbH oraz B GmbH, których nie tylko skarżąca nie wskazywała, ale też Spółka nie świadczyła tam usług. Skarżąca wyjaśniła, że S Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej dwie faktury nr [...] z dnia [...] września 2011 r. i nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Obie opisane zostały jako: "S, F ". Skarżąca wskazał, że różniły się one od pozostałych faktur wystawionych przez S, co uszło uwadze kontrolujących, które opisywane są jako "audyt cyklu produkcji i kontrola jakości", "organizacja i audyt według umowy", "obsługa kontrahentów zagranicznych według umowy". Obie przywołane faktury dotyczyły bowiem produkcji wykonanej przez S na rzecz H, która następnie przez H odsprzedana została na rzecz przedsiębiorstwa D GmbH, tj. stanowiącej WDT. Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo zadania przez kontrolujących niemieckim kontrahentom pytań nie dotyczących S sp. z o.o., dwóch przedsiębiorców (choć jeden z nich w związku z innym zdarzeniem gospodarczym), w pełni potwierdziło zaangażowanie spółki S i jej wiceprezesa G.S. w realizacji kontraktów zawieranych przez H sp. z o.o. Natomiast dwóch pozostałych odpowiadając na pytania o firmę H potwierdziło jedynie okoliczność realizowania przez nią, uprzednio zawartych kontraktów. W ocenie skarżącej organ dopuścił się spekulacji i niczym nie uzasadnionych insynuacji, czego potwierdzeniem były stwierdzenia organu dotyczące oceny i zadawanych pytań A.L.. W oceni skarżącej organ I instancji w wydanej decyzji w żaden sposób nie udowodnił okoliczności, z których wywiódł określone skutki prawne. Pismem z [...] lutego 2015 r. skarżąca Spółka odniosła się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zarzuciła organowi podatkowemu, że nie odniósł się do zamieszczonych w odwołaniu zarzutów i podnoszonych argumentów, całkowicie ignorując również przedstawione okoliczności wskazujące na popełnione przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania błędy, nieścisłości, zaniechania, nadużycia i manipulacje. Skarżąca wskazała na kolejną nierzetelność popełnioną przez prowadzących postępowanie pierwszoinstancyjne, tj. na fałszowanie materiału dowodowego, które czyni zasadnym rozważenie wniosku o skierowanie do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Podkreśliła, iż nigdy nie wskazywała przedsiębiorstw D GmbH i B GmbH, jako firm gdzie S sp. z o.o. świadczył zakwestionowane przez organ usługi nadzoru i audytu, gdyż spółka ta nigdy ich tam nie świadczyła. Wysyłanie przez organ wskazanych pytań do D GmbH oraz B GmbH i na podstawie otrzymanych odpowiedzi, formułowanie tezy, że przeprowadzony dowód nie potwierdził wykonywania usług audytu przez S na terenie zakładu D GmbH stanowiło w ocenie skarżącej ewidentną nierzetelność i manipulację materiałem dowodowym. Faktury o numerach [...] z dnia [...] września 2011 r. i [...] z dnia [...] października 2011 r. dotyczyły produkcji wykonywanej w Polsce przez "S" na rzecz "H". Ponadto za nieuprawnione skarżąca uznała stwierdzenie organu, iż kontrahent niemiecki nie przekazał umów i innych dokumentów potwierdzających transakcje między spółkami, gdyż organ podatkowy nie występował do niemieckich władz podatkowych o dostarczenie tych dokumentów. W formularzu kierowanym do władz niemieckich organ podatkowy zaznaczył rubrykę "D" (umowy), lecz bez uszczegółowienia o jakie dokumenty wnioskuje, co spowodowało, że niemieckie władze kierując pytania do kontrahentów, nie wnioskowały o dostarczenie dokumentów. Skarżąca uzyskała informację od swoich niemieckich kontrahentów, że żaden z nich nie wiedział, że zobowiązany był przedstawić dokumenty potwierdzające udzielenie odpowiedzi. Decyzją z [...] lipca 2015r. nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 64.253 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podstawą wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia było ustalenie, że faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, którą dokumentuje. Dalej organ kontynuował, że istotne znaczenie dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej miały okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie organu odwoławczego o wystawieniu fikcyjnych faktur przez S Sp. z o.o. świadczyło szereg okoliczności: zeznania Prezesa Spółki S A.L. oraz fakt, że S Sp. z o.o. nie składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4, informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 (nie zatrudniała pracowników). Organ stwierdził, że oceny tej nie zmieniły przedłożone dokumenty z 2012 r., gdyż nie stanowiły dowodu na wykonywanie przez S Sp. z o.o. usług w roku wcześniejszym. Dokumentami powyższymi były między innymi: oświadczenia składane przez S Sp. z o.o. do Powiatowego Urzędu Pracy i zamiarze powierzenia wykonywania prac cudzoziemcowi, umowa o podwykonawstwo nr [...] z [...] marca 2012 r. zawarta z firmą B, wpłata na konto Sądu Rejonowego z pieczątką z 28 sierpnia 2012 r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli oraz upoważnienie Komendanta Placówki Straży Granicznej z marca 2012 r. Organ II instancji wywiódł, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura oraz umowy zawarte pomiędzy Spółkami, które okazały się nierzetelne, w tym załączone do sześciu faktur kalkulacje dotyczące zakresu wykonanych prac, stanowiące podstawę do wystawienia faktur, (podpisy na fakturach i umowach nie były podpisami wystawcy), to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagało przedstawienia dowodu na każdą okoliczność udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro według Spółki, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na Spółce ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Wg organu odwoławczego, dowodu na wykonanie usług podanych w spornych fakturach na kwotę 251.512,00 zł nie dostarczyły czynności sprawdzające przeprowadzone z udziałem G.S. w zakresie transakcji pomiędzy S sp. z o.o., a H sp. z o.o., gdyż nie przedłożył on żadnych ewidencji oraz dokumentów księgowych firmy S sp. z o.o. ponieważ ich nie posiadał. Potwierdził, że pod adresem w [...], Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a adres służył wyłącznie do celów rejestracyjnych. Nie prowadził działalności w ww. Spółce i nie posiadał wiedzy na temat jakiejkolwiek jej działalności. Zaprzeczył, że wykonywał w 2011 r. usługi na rzecz H sp. z o.o. w 2011 r. Stwierdził, że nie zawierał umów pomiędzy spółkami, a okazane faktury widzi pierwszy raz. Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że zeznania pana G.S. w związku z przedstawionymi zeznaniami należy uznać za nierzetelne, jednak nie dowodziło to faktu wykonania przez Spółkę S usług audytu i nadzoru. Same zeznania R.W. wskazujące, że Spółkę S zawsze reprezentował G.S., oraz wyjaśnienia, że G.S. twierdził, iż A.L. podpisywał dokumenty (faktury, umowy), ponieważ sprawami formalnymi zajmował się Prezes Zarządu S sp. z o.o., nie dawały zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania, że sporne faktury zostały wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że dowodem na świadczone usługi, nie mogła być także korespondencja elektroniczna przesyłana na adres i z adresu e-mail G.S. przedłożona na nośniku pendrive pismem z dnia [...] marca 2013 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) i następnie w trakcie zleconego organowi pierwszej instancji pismem z dnia [...] marca 2015 r. postępowania uzupełniającego, gdyż dotyczyła roku 2012 . Odnosząc się do zeznań przesłuchanych świadków, organ stwierdził, że mówili oni o obecności G.S. przy zatrudnieniu ich w skarżącej Spółce, który prowadził szkolenia z zakresu BHP. Nazywali go kierownikiem, pomocnikiem Pana W., dodatkowym szefem. Jeden ze świadków (K.D.)twierdził, że G.S. posiada firmę PAS, inny świadek (B.U.) w ogóle nie słyszał o firmie S i A.L., kilku świadków słyszało o firmie S, która była Spółką G.S.. W ocenie organu złożone zeznania świadków nie potwierdziły, że usługi wynikające ze spornych faktur świadczone przez G.S. były wykonywane z ramienia Spółki S i w wielkościach, jakie z nich wynikają. Organ odwoławczy podkreślił, że brak było także jednoznacznych dowodów na prowadzenie przez S Sp. z o.o. działalności w 2011 r. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że nadużyciem ze strony organu było stwierdzenie, iż "kontrahent niemiecki nie przekazał umów i innych dokumentów potwierdzających transakcje między spółkami" w przypadku, gdy organ podatkowy nie występowała do niemieckich władz podatkowych o dostarczenie tych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew argumentacji skarżącej w przekazanym władzom niemieckim formularzu wymiany informacji zawierającym pytania skierowane do niemieckich przedsiębiorców z części D wynikało, że organ podatkowy prosił o dostarczenie dokumentów – zaznaczono pozycję D2 "umowy". Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii dwóch faktur nie dokumentujących usług nadzoru, organ odwoławczy zauważył, że wskazane przez skarżącą faktury dokumentowały produkcję wykonaną przez S Sp. z o.o. wykonaną na rzecz H Sp. z o.o., która została następnie odsprzedana na rzecz D GmbH. Organ stwierdził, że w sprawie zostało ustalone, że S Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała majątku, siedziby, zakładu, które wskazywałyby na możliwość produkcji. Poza kwestionowanymi fakturami VAT skarżąca nie posiada ani nie wskazała żadnego innego dowodu potwierdzającego, że zakupiony towar był wyprodukowany przez S sp. z o.o. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż S Sp. z o.o. zajmowała się w 2011 r. jakakolwiek produkcją, z której produkty następnie mogłaby odsprzedać. Odnosząc się do zarzutu fałszowania dowodu poprzez wpisanie ołówkiem na fakturze pod adnotacją zawierającą wykaz faktur sprzedaży towarów handlowych zakupionych od spółki S, kilkakrotnie nazwę przedsiębiorstwa D oraz B, organ odwoławczy uznał, że zarzut ten nie ma znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki, że faktura VAT nr [...] według opisu dotyczy dostawy towaru dla Firmy D GmbH, co znalazło potwierdzenie w raporcie dla konta 701003 sprzedaż usług - WNT. Odnosząc się do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w okresie od [...] września 2011 r. do [...] października 2011 r. wydatków na zakup oleju napędowego do samochodu [...] nr rej. [...], organ odwoławczy nie podzielił w pełni ustaleń organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uprawdopodobniła, że w dniu [...] października 2011 r. Spółka H korzystała z samochodu [...] i dostarczała towar do kontrahenta a tym samym, zakupione paliwo (ON) w dniu [...] października 2011 r. za kwotę netto 50,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu [...] nr rej. [...] na pozostałą łączną kwotę 2.476,10 zł. Posiadanie przez skarżącą faktur VAT dotyczących zakupu paliwa oraz zeznania D.K., wyjaśnienia R.W. nie potwierdziły zasad, na jakich Spółka mogła używać przedmiotowy pojazd w trakcie wynajmowania go innemu podmiotowi gospodarczemu. W przypadku pozostałych faktur na zakup oleju napędowego organ ocenił, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o korzystaniu przez Spółkę z wynajętego pojazdu dla G sp. z o.o. Nie wykazano związku pomiędzy wydatkami na zakup paliwa, a uzyskanym przychodem. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo nie uznano za koszt uzyskania przychodów dwóch faktur dotyczących zakup etyliny (faktura [...] oraz [...]), ponieważ do ww. pojazdu nie był stosowany taki rodzaj paliwa. Odnosząc się do ustaleń decyzji organu I instancji, co o których skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu norm postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2015 r. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.): – art. 120 poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, – art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, – art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 123 § 1 poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania, – art. 125 § 1 poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy, – art. 127 poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie, – art. 136 poprzez uniemożliwienie stronie działanie przez pełnomocnika, – art. 145 § 2 poprzez niedoręczanie pism ustanowionemu pełnomocnikowi, – art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, – art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem, – art. 191 poprzez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, – art. 199a § 3 poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wobec powzięcia przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego prawa, – art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ dał wiarę. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie - przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i niewymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, co doprowadziło do przyjęcia, iż z całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w toku prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością H działalności gospodarczej oraz w rezultacie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, w rozliczeniu roku 2011 doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 253.837,76 zł. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opisanych w niej: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 251.512,00 zł z tytułu odniesienia w ich ciężar wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.275,76 zł z tytułu odniesienia w ich ciężar, wydatków poniesionych na zakup w okresie od [...] września 2011 r. do [...] października 2011 r. oleju napędowego do samochodu [...] nr rej. [...]. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie odniosły się w prowadzonym postępowaniu do argumentu zgłaszanego przez skarżącą już na etapie postępowania przed organem I instancji, dotyczącym zastrzeżenia znajdującego się w umowach z kontrahentami niemieckimi o konieczności zaangażowania zewnętrznej firmy audytorskiej przy realizacji zleceń na rzecz tych podmiotów. Ponownie skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadków z naruszeniem reguł wnioskowania, logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącej zeznania świadków potwierdzały okoliczności, w związku z którymi byli przesłuchiwani. W szczególności w ocenie skarżącej świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia przez G.S. wstępnych szkoleń osób wyjeżdżających do Niemiec, wykonywania tam wraz ze współpracującymi z nim osobami usług, których charakter korespondował z zakresem prac, do których była zobowiązana spółka S na podstawie zawartych ze skarżącą umów. Za naturalne skarżąca uznała posiadanie przez świadków jedynie szczątkowej wiedzy o istocie wzajemnych relacji między skarżącą i G.S., gdyż przesłuchiwani w sprawie świadkowie byli zwykłymi pracownikami i składane przez nich zeznania bazowały wyłącznie na ich obserwacjach. Skarżąca podkreśliła, że świadkowie zeznawali o okolicznościach sprzed czterech lat, więc odtwarzając z pamięci opisywane okoliczności, popełniali nieścisłości, mogli się mylić co do dat, okresów, liczb, pewne fakty przekręcać, zmieniać lub pomijać. Jednakże w ocenie skarżącej ogólny obraz, jaki z tych zeznań się wyłonił, był jednoznaczny i oczywisty. Postępowaniu prowadzonemu przez organ odwoławczy skarżąca zarzuciła, że nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, wynikające z normy art. 127 Ordynacji podatkowej, ale organ odwoławczy oparł się tylko i wyłącznie na ustaleniach organu I instancji powtarzając jego wnioskowanie w wydanej przez siebie decyzji. Skarżąca powołując się na przedłożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty świadczące o funkcjonowaniu Spółki S stwierdziła, że świadczą one o funkcjonowaniu tej Spółki także w roku poprzednim, gdyż np. dokumenty z Powiatowego Urzędu Pracy potwierdzały, że S Sp. z o.o. na początku 2012 r. aktywnie poszukiwała pracowników z Białorusi, Gruzji, Mołdowy, Rosji i Ukrainy. W ocenie skarżącej organ podatkowy II instancji całkowicie zignorował okoliczność, iż w materiale dowodowym znajdowały się faktury, potwierdzające wykonanie przez S Sp. z o.o. na rzecz L R.W. kontraktu na przygotowanie stanowisk pracy do produkcji wiązek kablowych i konfekcjonowania wiązek kablowych oraz remontu i regeneracji pras hydraulicznych. Posługując się argumentacją jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca zakwestionowała prawidłowość zapytania do niemieckich organów podatkowych o informacje związane z realizacją umów zawieranych przez skarżącą z jej niemieckimi kontrahentami. Odnosząc się do stanowiska organów w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie w okresie od [...] września 2011 r. do [...] października 2011 r. oleju napędowego do samochodu [...] nr rej. [...], co doprowadzić miało do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.275,76 zł, skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nabrawszy wątpliwości, ponownie rozstrzygnął je na jej niekorzyść jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.W. i R.W. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie skarżącej to nie kontrolujący powołani byli, w przypadku powzięcia wątpliwości, do ustalania istnienia lub nieistnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe, lecz zobligowani byli zwrócić się z tym zagadnieniem do sądu powszechnego. W ocenie skarżącej jeżeli, jak organ II instancji nie stwierdził istnienia w tej sprawie wątpliwości, winien uznać wiarygodność dowodową wyjaśnień R.W. oraz zeznań D.K., a jeżeli wątpliwości takie były to zobowiązany był do przesłuchania w charakterze świadków E. i R.W.. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w powadzonym postępowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącej, organ II instancji nie zgodził się z nim i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że powoływane przez skarżącą pełnomocnictwo zostało złożone [...] kwietnia 2013 r. do akt kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. przez H Sp. z o.o. (upoważnienia nr [...]). Na jego mocy T.G. był upoważniony do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej, w tym w postępowaniu podatkowym, oświadczeń, dokumentów i wszelkich innych pism procesowych oraz dokonywania wszelkich czynności procesowych. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli podatkowej, a po wszczęciu postępowania podatkowego do akt sprawy nie były dołączane żadne pełnomocnictwa, przez co organ uznał, że T.G. nie był umocowany w postępowaniu podatkowym do reprezentowania skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona pod względem jej zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów ustanowionych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r nr [...], została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. uzasadniało jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie przez skarżącego oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy kwestie związane z przepisami postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy regulacji art.136 Ordynacji podatkowej, czyli uniemożliwienia stronie działania przez pełnomocnika, zwrócić należy uwagę na regulację art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą pełnomocnika do dołączenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt sprawy. Po pierwsze należy wskazać, że istnieje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12). Podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z kontrolą podatkową ( postępowaniem kontrolnym) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07). Ponadto ze względu na odrębność obu postępowań (wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu) nie można występującego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10). Również ze względu na odrębność postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Poza tym, skoro art. 137 § 3 Ordynacja podatkowa mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wówczas nie może się ono jeszcze toczyć, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacja podatkowa w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może - co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych ( podobnie NSA w wyrokach : z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1146/12). Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 ww. ustawy, zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 powoływanej ustawy, należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem pełnomocnictwo lub urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Ustanowienie pełnomocnika w kontroli podatkowej nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie zostało dołączone naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane dopiero z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania. Dopiero po jego wydaniu dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Oznacza to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz dalsza korespondencja winna być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w trakcie kontroli podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę należy podkreślić, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r, zostało złożone pełnomocnictwo dla T.G.. Powyższe pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt kontroli podatkowej. Po wszczęciu postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało przedłożone żadne pełnomocnictwa. Mając to na uwadze, należy uznać, że T.G. nie był umocowany w postępowaniu podatkowym do reprezentowania skarżące, zatem organy podatkowe prawidłowo dokonywały doręczeń skarżącej, w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym i nie naruszyły regulacji z art.136 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę sąd dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej w szczególności regulacji art.. art.120, 121, 122,125,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika bowiem dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, którą dokumentuje. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają okoliczności faktyczne sprawy, z czym należy się zgodzić. Decydujące zatem znaczenie nabierają okoliczności faktyczne, kwestionujące zdarzenie stanowiące podstawę wystawienia faktury. W rozpoznawanej sprawie o wystawieniu fikcyjnych faktur przez S sp. z o.o. zdaniem organu odwoławczego świadczyły: - zeznania Prezesa Spółki S A.L. złożone w dniu [...].04.2013 r. (uznane za wiarygodne), z których wynika, że ww. Spółka zarejestrowana pod adresem: [...], nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Została zawiązana w celu zakupu hoteli od firmy L, jednak do transakcji nie doszło. Adres rejestracyjny Spółki jest adresem zamieszkania byłej żony p. L., która w KRS złożyła oświadczenie, że S sp. z o.o. pod ww. adresem nie działała. Przy zakładaniu spółki wyrobiono pieczątkę okrągłą, w której posiadaniu jest S.. Świadek nie dysponuje również żadnymi księgami podatkowymi. Żadnych usług nie wykonywał na rzecz H sp. z o.o., nie wystawiał faktur VAT i nie zawierał umów pomiędzy Spółkami, nie znał tej firmy, a podpisy na spornych fakturach i umowach (treść: L.) nie są jego podpisami, - fakt, że S sp. z o.o. nie składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4, informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 (nie zatrudniała pracowników). Jednak takie jednoznaczne stanowisko organu odwoławczego stoi w sprzeczności z treścią protokołu z kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie S sp. z o.o., dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. ( k. 54-65 III tom akt adm.). W tym dokumencie organ podatkowy przeprowadzający kontrolę u kontrahenta skarżącej spółki, nie zakwestionował wystawionych przez spółkę S faktur i wyliczył tej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2011r. w wysokości 76.464 zł, chociaż dysponował otrzymanym od Urzędu Skarbowego protokołem z kontroli skarżącej spółki. W dokumencie tym zakwestionowano fakt wykonania przez spółkę S usług, na które wystawiono faktury. Organ drugiej instancji do tej istniejącej odmiennej oceny tych samych dokumentów pomiędzy organami okoliczności się nie ustosunkował, chociaż w uzasadnieniu swojej decyzji na stronie 10, wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż kontrola podatkowa zakończyła się [...] stycznia 2015r. a ustalenia zawarte są we włączonym do akt sprawy protokole kontroli podatkowej. W sprawie zaistniała sytuacja w której jeden organ kwestionuje faktury jako nie potwierdzające wykonanie usług podkreślając, iż ta spółka nie prowadziła działalności w 2011r, natomiast drugi nie kwestionuje tych samych faktur oraz otrzymanych przez skarżącego zapłat i wylicza należny podatek, tym samym wskazując na prowadzenie przez spółkę działalności w 2011r, przy braku oceny przez organ odwoławczy tych odmiennych stanowisk. Takie postępowanie organów narusza nie tylko zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 Ordynacji podatkowej), ale brak oceny włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce S, wskazuje również na naruszenie regulacji art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew obowiązkowi wynikającemu z tej regulacji nie dokonano oceny całego zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy pominął także przedłożone przez skarżącą spółkę materiały wskazujące na działalność firmy S w 2012, co wskazał organ I instancji w piśmie z dnia [...] maja 2015r " kolejny zrzut ekranu ma zdaniem Strony potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę S poza granicami kraju. Wg tut. Organu może stanowić potwierdzenie wykonania przez S usługi demontażu sortowni dla firmy niemieckiej w Bawarii, wykonanej prawdopodobnie w roku 2012r"( k. 94 akt adm. tom III), nie stanowią dowodu w przedmiotowym postępowaniu albowiem dotyczy roku 2012r. Organ stwierdził, że oceny tej nie zmieniły przedłożone dokumenty z 2012 r., gdyż nie stanowiły dowodu na wykonywanie przez S Sp. z o.o. usług w roku wcześniejszym. Dokumentami powyższymi były między innymi: oświadczenia składane przez S Sp. z o.o. do Powiatowego Urzędu Pracy i zamiarze powierzenia wykonywania prac cudzoziemcowi, umowa o podwykonawstwo nr [...] z [...] marca 2012 r. zawarta z firmą B, wpłata na konto Sądu Rejonowego z pieczątką z 28 sierpnia 2012r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli oraz upoważnienie Komendanta Placówki Straży Granicznej z marca 2012 r. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Mimo, iż przedłożona korespondencja dotyczy roku 2012. to jednak wskazuje ona na prowadzenie działalności przez spółkę S, stojąc tym samym w sprzeczności z twierdzeniami świadka A.L. ( prezesa spółki S , "że spółka nie prowadziła żadnej działalności" na które to zeznania organ się powołał dając im w całości wiarę, ponadto "oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonania pracy obywatelowi (...)" składane w 2012r., były podpisane nazwiskiem "L." ( k.198 - 217,akt adm. tom II). Organ odwoławczy podkreślił, że dowodu na wykonanie usług wynikających za spornych fakturach na kwotę 251.512,00 zł nie dostarczyły także, czynności sprawdzające przeprowadzone z udziałem G.S. w zakresie transakcji pomiędzy S sp. z o.o., a Hsp. z o.o. G.S. nie przedłożył żadnych ewidencji oraz dokumentów księgowych firmy S sp. z o.o., ponieważ ich nie posiada. Potwierdził, że pod adresem w [...], Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a adres służył wyłącznie do celów rejestracyjnych. Nie prowadził działalności w ww. Spółce i nie posiadał wiedzy na temat jakiejkolwiek jej działalności. Zaprzeczył, że wykonywał w 2011 r. usługi na rzecz H sp. z o.o. w 2011 r. Stwierdził, że nie zawierał umów pomiędzy spółkami, a okazane faktury widzi pierwszy raz. W tym miejscu , należy zauważyć, że G.S. nie składał zeznań, a organ powołał się na złożone przez niego oświadczenie w czasie prowadzonych w spółce S czynności sprawdzających. Podkreślić należy, że z czynności sprawdzających sporządza się protokół (art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 280 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w dziale V, stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 9 z wyłączeniem art. 171a działu IV. Zatem do czynności sprawdzających zastosowanie znajdują przepisy art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami: - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie". - art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej: "Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby". Z wyżej przytoczonych uregulowań wynika, że każdy protokół dotyczy czynności postępowania o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że mogą zostać w nim zawarte także uwagi obecnych osób. Niewątpliwie kontrahent podatnika podlegający czynnościom sprawdzającym (które nazywane są także "kontrolą krzyżową") ma prawo zgłosić do niego uwagi. Będą one dotyczyły przedstawianych przez niego dokumentów i obejmowały wyjaśnienia związane z ich prawidłowością i rzetelnością. Zgodnie bowiem z jednym ze słownikowych znaczeń "uwaga" to: "spostrzeżenie, obserwacja na jakiś temat, komentarz, uzupełnienie", a w związku frazeologicznym " (...) robić, czynić uwagi", to tyle co: "wyrażać swoje zdanie o czymś, wypowiadać się na jakiś temat" (tak Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, PWN, 1984, str. 636). Nie tylko zatem nie ma przeszkód, co do zawarcia w protokole kontroli z czynności sprawdzających oświadczeń i wyjaśnień "kontrolowanych krzyżowo" kontrahentów podatnika, co do przedstawianych dokumentów, lecz za pożądane w indywidualnie rozstrzyganych sprawach należy uznać uwagi tych osób co do ich prawidłowości i rzetelności dokumentów. Oczywiście uwagi takie nie stają się samodzielnym materiałem dowodowym, gdyż w takim przypadku doszłoby do zastępowania dowodu o charakterze osobowym z przesłuchania świadka (art. 181 i art. 195 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej) dowodem z dokumentu. Tymczasem zasada bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów wyłączają co do zasady dopuszczalność złożenia zeznań świadka w formie pisemnej. Dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. W tym miejscu jedynie na marginesie należy wskazać, że stanowisko analogiczne do wskazanego powyżej uznać należy za ugruntowane i powszechnie akceptowane na gruncie podobnych przepisów procedury cywilnej (por. orzeczenie SN z dnia 28 marca 1950, WaC 378/49, publ. NP 1951, nr 1, s. 61; wyrok SN z dnia 29 marca 1973 r., II CR 75/73, publ. LEX nr 7237; wyrok SA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2001 r., VI ACa 477/04, publ. Rejent 2005, nr 5, s. 169; T. Demenecki, Komentarz aktualizowany do art. 258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013; K. Knoppek, Komentarz do art. 258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013). Jednakże oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów, w tym np. z oględzin. Wskazać w tym miejscu należy tylko, że na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego, czy kontrolnego wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz wynika to z ich wyraźnego brzmienia. Poza tym wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. Należy wobec tego stwierdzić, że niedopuszczalne jest, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte w protokole z czynności sprawdzających. Zgodnie z art.274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, że w procedurze dotyczącej czynności sprawdzających, można jedynie żądać od kontrahentów kontrolowanego dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi. Nie można jej natomiast wykorzystać do zastąpienia złożonych przez kontrahentów skarżącego wyjaśnień, zastępujących dowód w postaci zeznań. Organ sam zauważył, że oświadczenia złożone przez G.S. w czasie czynności sprawdzających, nie są dowodem w sprawie, gdyż dwukrotnie wzywał G.S., (wezwaniem z dnia [...] maja 2013r, odebranym przez niego w którym ustalono termin przesłuchania na [...] maja 2013r K, 446, tom I akt. adm.) oraz z wezwaniem z dnia [...] marca 2014r., (k.105 tom II akt. adm.) do złożenia zeznań, jednak po dwukrotnym nie stawieniu się świadka, zrezygnował z tego istotnego dowodu, nie wyjaśniając powodów rezygnacji z jego przeprowadzenia , chociaż dla prowadzonego postępowania mają duże znaczenie albowiem zakwestionowanie skarżącej zaliczonej przez nią do kosztów faktur otrzymanych od spółki S, nastąpiło głównie na podstawie braku dokumentów w firmie S. Dowód z zeznań tego świadka powinien, wyjaśnić w jaki sposób doszło do wystawione przez firmę S faktur, które znalazły się w dokumentacji skarżącej spółki, skoro ta spółka miała nie prowadzić żadnej działalności, oraz w jaki sposób doszło do rozdysponowania otrzymanymi przez nią pieniędzmi, ponadto kto działał w imieniu tej firmy w 2012r. Ten dowód powinien także wyjaśnić jakie czynności i w czyim imieniu wykonywał G.S. na terenie Niemiec, gdyż z zeznań świadków A.W., Ł.S. ,K.D., B.G., J.G., oraz firmy P GmbH wynika, że G.S., dokonywał czynności w na terenie Niemiec, związanych z wykonywanymi przez skarżącą spółkę kontraktami. Potwierdzające tą okoliczność oświadczenie złożone przez firmę P GmbH, zostało negatywnie ocenione przez organ odwoławczy, albowiem zdaniem tego organu, nie przedłożono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, rodzaj i wielkość usług świadczonych przez S sp.z o.o. Dokonana przez organ negatywna ocena złożonego przez firmę P GmbH oświadczenia, ma jednak charakter dowolny, albowiem można nie dać wiary złożonemu oświadczeniu powołując się na brak dokumentów potwierdzających prawdziwość złożonego oświadczenia ale tylko wówczas gdy o przedłożenie takich dokumentów się zwrócono . Zasadny zatem okazał się także zarzut, że nadużyciem ze strony organu jest stwierdzenie, iż "kontrahent niemiecki nie przekazał umów i innych dokumentów potwierdzających transakcje między spółkami" w przypadku, gdy organ podatkowy nie występował do niemieckich władz podatkowych o dostarczenie tych dokumentów. W przekazanym władzom niemieckim formularzu wymiany informacji zawierającym pytania skierowane do niemieckich przedsiębiorców, z części D wynika, że organ podatkowy prosi o dostarczenie dokumentów pozycja D2 "umowy". Z żądania przedłożenia umowy, nie wynika jeszcze, żądanie przedłożenia dokumentów dotyczących wykonania czynności nadzorczych przez firmę S, natomiast możliwość żądania przedłożenia takiego dokumentu daje pozycja"D9 Inne". Podkreślić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zaznaczyć należy, iż sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie musi oznaczać, że wydatek ten nie został poniesiony. W celach podatkowych jednak niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana. Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta. Skutek materialno-prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może bowiem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, nie zakwestionował jednak poniesionego przez skarżącego wydatku na podstawie dokumentacji stworzonej i posiadanej przez skarżącą, związku pomiędzy wydatkiem a kosztem, natomiast zakwestionował mając na uwadze zeznanie, oświadczenie złożone przez osoby, które były upoważnione do reprezentowania spółki S. Działanie przedstawicieli spółki jak również sama działalność tej spółki,nie może jednak mieć decydującego znaczenia dla oceny prawidłowego zaliczenia otrzymanych przez skarżącą spółkę faktur od G.S.. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu [...] nr.rej. [...], Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego nie podzielającego w pełni ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji i prawidłowo zaliczającego do kosztów uzyskania przychodów zakup z dnia [...].10.2011r paliwa za kwotę 50 zł. Nie można jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego, że nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań E.W. i R.W. chociaż organ nie zakwestionował zawarcia w sposób ustny umowy, to jednak podniósł, że złożone na piśmie wyjaśnienia przez R.W. nie potwierdziły zasad na jakich skarżąca spółka mogła używać przedmiotowy pojazd. W takim przypadku skoro był wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań, a okoliczność na którą miały zostać one złożone nie została zgodnie z twierdzeniem skarżącego ustalona, a przesłuchany w świadek D.K., nie był stroną zawartej umowy należało, stronie umożliwić przeprowadzenie dowodu w celu wykazania jej twierdzeń. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nastąpiła z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Poczynione powyżej uwagi stanowią o niewątpliwym naruszeniu przez organy podatkowe wskazanego art.122, art.187§ 1 Ordynacji podatkowej. Taki sposób procedowania organów (przejawiający się w zbyt powierzchownej analizie problematyki przedmiotowej sprawy) wskazuje dodatkowo na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (określonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji zasady legalizmu, praworządności (ukonstytuowanej w art.120 Ordynacji podatkowej). Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi bowiem do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ nie dokonał analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, nie ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski mają charakter dowolny. Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, organ podatkowy obowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu a następnie do konać jego oceny w sposób spełniający wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd mając na uwadze wskazane okoliczności, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie w części albowiem przedmiotem wyrokowania było jedno rozstrzygnięcie organu odwoławczego określające w we wskazanej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 i § 4 cyt. ustawy. . ----------------------- 29