I SA/Go 375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia oddala skargę. I SA/Go 375/08 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2007r. dokonał zabezpieczenia na majątku Z.P. przyszłych zobowiązań podatkowych za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 260.000,00 zł. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2007r. umorzył postępowanie odwoławcze, z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2007r. decyzji, w której ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została, na skutek odwołania skarżącego, uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2007r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na decyzję z [...] marca 2007r. w przedmiocie zabezpieczenia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 1087/07). Skarga została oddalona. W dniu [...] października 2007r., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał skarżącemu zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za 2001r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 340.743,00 zł. Na decyzję tę skarżący wniósł odwołanie. [...] grudnia 2007r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 287.891,00 zł. Decyzję w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi skarżącego 13 grudnia 2007r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej [...] stycznia 2008r. umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego, z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący wniósł na w/w decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, opieszałe prowadzenie postępowania odwoławczego (co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w zakresie podstawy prawnej podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Niezależnie od przedstawionych wyżej zarzutów dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Strona Skarżąca wskazała na szczególny charakter zabezpieczenia w trybie przepisów art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe ma dopiero powstać w wyniku wydania decyzji o charakterze konstytutywnym. Podkreśliła, iż przepisy Ordynacji podatkowej normujące kwestie dotyczące zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie mogą być stosowane w sposób dowolny. Powyższe może bowiem skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą Skarbu Państwa, o której mowa w art. 77 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia, zaś umorzenie postępowania odwoławczego uniemożliwiło kontrolę instancyjną decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przesłanek zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej uniemożliwiło merytoryczną kontrolę decyzji organu I instancji, bowiem w momencie orzekania przez organ II instancji decyzja o zabezpieczeniu nie istniała w obrocie prawnym. Organ powołując się na aktualne orzecznictwo (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 602/05 i z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt H FSK 1499/06, niepubl.), wskazał iż pogląd skarżącego, który został wyrażony w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2002r. sygn. akt III S.A. 820/01 jest odosobniony. Organ również wskazał, iż zaskarżona decyzja zawierała przytoczenie podstawy prawnej jako art. 233 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej i spełniała wymogi określone w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w rozważanej sprawie organ odwoławczy pozostawał bezczynny w celu uzyskania podstawy do umorzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja kończąca postępowanie odwoławcze została wydana w ustawowym terminie. Organ podkreślił, iż wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z treści art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Powyższe zatem oznacza, iż przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego.(por. Wyrok z dnia 13 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - II FSK 1157/05). Wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji ( wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23; , L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Sąd w niniejszym składzie akceptując powyższy dorobek orzecznictwa i doktryny, stoi na stanowisku, iż pogląd odmienny należy uznać za odosobniony. Stąd też należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skoro decyzja nie istniała wskutek jej wygaśnięcia uniemożliwiło to jej merytoryczną kontrolę. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec tego, że nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej wskutek braków w zakresie podstawy prawnej decyzji organu I instancji, bowiem wskazana została ona prawidłowo : art. 233 § 1 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 tej ustawy, należało skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalić. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Wierchowicz