I SA/Go 38/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę. P sp. z o.o. Oddział wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 93.498 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Przedkładając jednocześnie korekty deklaracji. Spółka wskazała, że przeprowadzając kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, audytor stwierdził, że podatnik posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty brak jest podstaw by opodatkować podatkiem od nieruchomości: 1. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, 2. punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W ocenie spółki urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Spółka wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym, urządzenia te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 93.498 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ wskazał, że kwestią sporną, w odniesieniu do której wystąpiły rozbieżności dotyczące przedmiotu opodatkowania jest ustalenie czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią budowle i czy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz stwierdził, że odesłanie do prawa budowlanego ma charakter ograniczony i dotyczy tylko rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Organ zauważył, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się w pierwszej kolejności na przepisach u.p.o.l., a jedynie w zakresie ustawowego odesłania, pomocniczo, na prawie budowlanym. Zaznaczył, że ustawodawca podatkowy skonstruował własne pojęcie budowli, odsyłając w ściśle określonym zakresie do definicji w prawie budowlanym. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniósł, że sporne kontenerowe stacje pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy wykonywania robót budowlanych nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i nie budowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l) oraz w zw. z art. 1 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; • art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; • art. 3 pkt. 1 lit.b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; • art. 3 pkt. 3 lit.a) Prawa budowlanego w związku z art. 1a) ust. 1 pkt. 2 u.p.l.o.k. poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego. 2) Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez Spółkę, mimo posiadania przez osoby sporządzające opinię wymaganych prawem kwalifikacji oraz doświadczenia zawodowego; • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane. Każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria podatkowej definicji budowli. Posiadanie więc statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować ją jako jeden z przedmiotów opodatkowania. Kolegium podzieliło argumentację organu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia żadnej ze wskazanych norm. Zauważył, że z doświadczenia wynika, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Podkreślił również, że z treści akt sprawy, decyzji i odwołania wynika także, że spór dotyczy wykładni przepisów a nie ustalenia stanu faktycznego, który to został wyjaśniony w sposób bezsporny. Organ podatkowy stwierdził, iż nie miał obowiązku brać pod uwagę wyników audytu czy ekspertyz biegłego inżyniera w zakresie wykładni prawa, tj. co stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, albowiem organ podatkowy jest uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższą decyzję Kolegium P zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; • art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.o.k. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku; • art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.o.k. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; • art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.o.k. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; • art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; • art. 3 pkt 1 lit.b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) Naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; • art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców - budowlanego i majątkowego - przytoczone przez Spółkę; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca przytoczyła treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.o.k. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego wskazując, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę a które nie. W ocenie skarżącej dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Spółka podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Ponadto wskazała na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka zaznaczyła, że pomocnicze użycie definicji z PKOB ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z Prawa budowlanego. Nadto w ocenie skarżącej spółki sieć gazowa nie stanowi jednej całości, tak z cywilistycznego jak i z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby użytkowania. Podkreśliła, że nawet przepis kodeksu cywilnego wskazuje wyraźnie, że z częścią składową mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy nie można odłączyć tych elementów bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, po pierwsze ze względu na montaż (a nie budowanie) spornych urządzeń technicznych, a po drugie ze względu na fakt, iż niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone z gazociągiem, co implikuje całkowity brak wystąpienia przesłanki całości technicznej. Dokumenty techniczne przedmiotowych obiektów zawierają takie określenia oraz instrukcje w tym zakresie. Wraz ze skargą spółka przedłożyła ekspertyzę prawną dr K.L.-S. oraz dr hab. W.M. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazała w swej skardze P, a które w konsekwencji skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie, organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zw. dalej "Ordynacja podatkowa". Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy wskutek braku powołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Zgodnie ze stanowiskiem organu ww. należy uznać za budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) zwaną dalej "u.p.o.l.", i w konsekwencji, opodatkować podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według zaś skarżącej Spółki stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich, jak i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń technicznych do budowli i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według wyliczeń organu. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję, użytego na potrzeby ustawy podatkowej, terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał NSA, w wyroku z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08, przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) zw. dalej Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Co prawda, w ww. wcześniej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to w ocenie Sądu, mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej gdyż wyliczenie w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, ma charakter otwarty i przykładowy. Ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. W wyroku z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, NSA wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdza, że "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Zatem o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym należy pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2515/05 (niepubl.), w którym wskazano, że "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli. Na koniec Sąd pragnie wskazać na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10 czy II FSK 553/10) w których poruszono kwestię opodatkowania urządzeń technicznych i wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.