I SA/Go 385/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do pochodzenia towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 17,00 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnejz dnia [...] czerwca 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 r. w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] Agencja Celna jako przedstawiciel bezpośredni T.K. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci skarpet , w celu objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 17 %. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. świadectwo pochodzenia towaru FORM A nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. wystawione w Chinach. Organ celny przesłał ww. świadectwo pochodzenia chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Międzynarodowego do weryfikacji. Po zbadaniu autentyczności świadectwa Oddział Rady pismem z dnia [...] maja 2004 r. poinformował, iż przedłożone świadectwo zostało sfałszowane, ponieważ fałszowano pieczęcie i podpisy, a miejsca i eksporterzy w nim wymienieni nie znajdują się w regionie administracyjnym Oddziału Rady. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie dotyczące zastosowania konwencyjnej stawki celnej , wyliczenia długu celnego oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu tego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] organ pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty, kraju pochodzenia i stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów nie można ustalić kraju pochodzenia towaru, co skutkuje zastosowaniem stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Oznaczało to przyjęcie stawki w wysokości 80% (40% stawka autonomiczna powiększona o 100%). Od powyższej decyzji przedstawiciel strony złożył odwołanie, a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia), a świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia, by kwestionować uzyskane drogą oficjalną wyniki weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia przeprowadzonej przez Chińską Radę Promocji Handlu Międzynarodowego (CCPIT), w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zastosowania do sprowadzonego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę wyższą - autonomiczną podwyższoną o 100 %, a przed podjęciem decyzji wiął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Powyższą decyzję T.K. zaskarżył do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd podzielił w szczególności stanowisko organów celnych, że na podstawie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia sprowadzonego towaru. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. wydanym w sprawie l GSK 673/07 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzonemu w trybie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie można przypisywać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Pismo to stanowi jedynie dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią dowody na potwierdzenie ustalenia, że świadectwa pochodzenia nie są autentyczne oraz że istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił bowiem przyczyny , skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa. Dysponując wiedzą i materiałem porównawczym podmiot chiński dokonał porównania pieczęci i podpisów widniejących na świadectwach , z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa. Podmiot weryfikujący ponadto podał, że podmiot wskazany jako ten, który miał wystawić sporne świadectwo pochodzenia , wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że dokumentu takiego nie wystawiał. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do zastosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 %. Zdaniem Sądu drugiej instancji brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do spornego towaru zostały pobrane próbki i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Powyższe okoliczności stanowiły potwierdzenie , że organy celne nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Pozostałe zarzuty skarżącego zostały uznane za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. ( sygn. akt I SA/Go 407/08) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lutego 2006 r. Powołując się na, wynikające z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), związanie wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., w swoim wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję WSA stwierdził, że organy celne wydały rozstrzygnięcie mimo wadliwego (niewystarczającego) zebrania materiału dowodowego w sprawie, to jest z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że braki dowodowe występujące w związku z ustaleniem pochodzenia towarów powinny zostać wyeliminowane w toku nowego postępowania. We wskazaniach podał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu celny organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności dążyć do wyjaśnienia omawianego aspektu sprawy, co oznaczać będzie dokonanie oceny dokumentu zaopatrzonego w pieczęć urzędu celnego i podpisanego przez kontrolera celnego, z którego to dokumentu wynika, że kontroler celny prowadząc czynności zmierzające do ustalenia wartości towaru określił kraj pochodzenia wpisując "Chiny". Organ powinien też rozważyć możliwość ponownego badania próbek, jak też przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (osób mających kontakt z próbkami) celem ustalenia, czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym stawki celnej i orzekł , że stawka ta wynosi 40%, a w konsekwencji powyższego orzekł , że należne cło wynosi 13.165,60 zł (poprzednio 26.331,20 zł) oraz należny podatek od towarów i usług 10.327,70 zł (poprzednio VAT 13.224,00 zł). Jako nadpłatę w obu wyżej wymienionych należnościach wskazano razem kwotę 16.061,90 zł. W swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej podał ponadto, że: - zarządza zwrot cła w kwocie 16.061,90 zł , o ile kwota cła została uiszczona , wraz z zapłaconymi odsetkami wyrównawczymi; - rozliczenia podatku od towarów i usług dokona właściwy miejscowo Urząd Skarbowy; - w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał m.in. , że za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15października 1997 r.).Formalny warunek przedłożenia dowodu pochodzenia oznacza, że dowód ten powinien być prawidłowy tak pod względem formalnym jak i materialnym. Wskazał, że oceny formalnej dowodu dokonał organ celny w trybie art.70 Kodeksu celnego. Ocena materialna zaś możliwa jest tylko po przeprowadzeniu weryfikacji, do której powołane są odpowiednie władze kraju eksportu. W przedmiotowej sprawie mając na względzie przepisy art. 83 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., w myśl którego w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo - organ celny przekazał sporne świadectwa pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Organ odwoławczy wyjaśnił , że organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia , brak zapisu w zgromadzonych dokumentach o kraju pochodzenia, jak również Postanowienia wstępne do Taryfy celnej, przyjął, że należy zastosować stawkę autonomiczną podwyższoną o 100% , co zostało orzeczone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 r. Natomiast w związku z wyrokiem WSA z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 407/08), który nie podzielił takiego zapatrywania oraz w aspekcie przeprowadzonego, zgodnie z zaleceniami tego Sądu, dodatkowego postępowania w kwestii ustalenia kraju pochodzenia dla importowanego towaru, organ odwoławczy wyjaśnił w swojej kolejnej decyzji, iż przeprowadzony dowód z zeznań świadków, korespondencja prowadzona ze stronami, biegłymi rzeczoznawcami, organem pierwszej instancji, nie pozwoliła na ustalenie kraju pochodzenia dla przedmiotowego towaru. Przy piśmie z dnia [...] listopada 2008r. organ pierwszej instancji poinformował bowiem, że nie posiada prób towarowych pobranych wg protokołu pobrania prób [...], na podstawie których możliwe byłoby ewentualne stwierdzenie czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Również biegli rzeczoznawcy J.B. oraz M.B.-B. w swoim piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. poinformowali, że dostarczone do badań wyroby zostały zniszczone w czasie pomiarów laboratoryjnych. Organ zaznaczył również, że biegli rzeczoznawcy nie prowadzili badań cech świadczących o pochodzeniu towaru, ponieważ nie było to przedmiotem zlecenia. Z kolei czynności dokonane w ponownie prowadzonym postępowaniu w związku z udziałem osób dokonujących odprawy celnej oraz uczestniczących przy zabezpieczaniu prób towarowych, a mianowicie agenta celnego I.C. i funkcjonariusza celnego A.K. nie wniosły do sprawy żadnych dodatkowych wyjaśnień. Z pisma Agencji Celnej z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] wynikało bowiem, że I.C. od kilku lat nie pracuje w ww. Agencji, natomiast A.K. podała, że z uwagi na duży upływ czasu (prawie 6 lat) nie pamięta szczegółów dotyczących odprawy, a kraj pochodzenia wskazany w karcie 17 mogła przyjąć tylko na podstawie certyfikatu pochodzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, a także kierując się treścią art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącej stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%, ponieważ dokonane ustalenia nie pozwoliły prawidłowo ustalić stanu faktycznego w części dotyczącej kraju pochodzenia. Mając na uwadze powstałe wątpliwości co do kraju pochodzenia, rozstrzygnięto na korzyść podatnika, zgodnie z zawartą w art.121 Ordynacji podatkowej zasadą, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa. Równocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wątpliwości te nie mogą dotyczyć okoliczności natury prawnej (np. interpretacji przepisów prawa); do rozstrzygania takich wątpliwości, tak jak do poczynienia innych istotnych ustaleń, zobowiązane są organy prowadzące postępowanie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci skarpet, deklarując stawkę celną konwencyjną w wysokości 17%, w oparciu o chińskie świadectwo pochodzenia FORM A nr [...]. Organ odwoławczy dalej wskazał, że z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 tej ustawy stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16-19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 tej ustawy sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z treści tych przepisów wynika, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania się do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów. Zgodnie z pkt 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm. - zwanego rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r.) , dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dalej organ odwoławczy podał, że jak wynika z akt sprawy, sporny towar został wymieniony w Wykazie nr 3 i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, jego pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które powinno spełniać wymogi określone w § 13 ww. rozporządzenia. Dowodem pochodzenia towaru w rozumieniu ww. artykułu może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie wymienione w tym przepisie warunki ( m.in. co do sporządzenia go przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, jak też co do zawarcia w nim danych niezbędnych do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz co do poświadczenia, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju). Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Jak wskazał jeszcze organ odwoławczy, formalny warunek przedłożenia dowodu pochodzenia oznacza, że dowód ten powinien być prawidłowy tak pod względem formalnym jak i materialnym. Oceny formalnej dowodu dokonał organ celny w trybie art.70 Kodeksu celnego. Ocena materialna zaś możliwa jest tylko po przeprowadzeniu weryfikacji, do której powołane są odpowiednie władze kraju eksportu. W przedmiotowej sprawie, mając na względzie przepisy art. 83 Kodeksu celnego, zgodnie, z którymi po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. określającym, że w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, organ celny przekazał ww. świadectwo pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. W toku tej weryfikacji ustalono, że przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej. Przepis § 20a ust.1 cyt. wyżej rozporządzenia pozwalał organowi celnemu skierować świadectwo pochodzenia do weryfikacji do organu je wystawiającego w celu sprawdzenia autentyczności tego świadectwa lub prawidłowości danych w nim zawartych. W odniesieniu do przeprowadzonych czynności organ wskazał, że weryfikacja przeprowadzona zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia, jest jedyną przewidzianą przepisami formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być zatem podważony ani przez organy celne, ani przez importera. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Celnej niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. , odnoszącego się do żądania przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru. Organ żąda takiego dokumentu tylko w razie wątpliwości, co do pochodzenia. Pochodzenie przedmiotowego towaru tj. skarpet wymienionego w Wykazie nr 3 musi być - zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia- udokumentowane świadectwem pochodzenia, które w przedmiotowej sprawie okazało się fałszywe. Jednocześnie organ podkreślał, że szczegółowy opis procesu wytwarzania musi być również, tak jak i świadectwo pochodzenia, potwierdzony przez organ upoważniony w kraju pochodzenia towaru do wystawiania świadectw pochodzenia. Dodatkowo podkreślił, że otrzymany wynik weryfikacji jest wiążący i żądanie przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania byłoby bezzasadnym, gdyż okoliczność pochodzenia importowanego towaru została udokumentowana przez stronę innym dowodem, który w efekcie okazał się fałszywy. Wobec powyższego organ celny nie ma podstaw domniemywać, aby weryfikacja procesu wytwarzania mogła przynieść odmienny wynik niż weryfikacja świadectwa pochodzenia. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organy są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co jego zdaniem w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Z zasady tej wynikają dla organu pewne obowiązki, tzn. określa on z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenia , jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia oraz jakie dowody do tego są potrzebne. Organ celny realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego, do rzetelnego ustalenia występujących w sprawie faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Ponadto organ uznał za potrzebne zaznaczenie, że organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Wskazał przy tym, że to, iż organ celny ma inne stanowisko w określonej kwestii niż strona nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Wskazał jeszcze , że z zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, tzn. wskazał, dlaczego nie uznał jako wiarygodne i potwierdzające niepreferencyjne pochodzenie towaru przedłożone świadectwo pochodzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie zostały zachowane wymogi do zastosowania konwencyjnej stawki celnej, zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażony w art. 191 Ordynacji podatkowej według Dyrektora Izby Celnej jest również niezasadny. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów strony dotyczących obrazy przepisów prawa materialnego organ wyjaśnił, że dostatecznie jasno przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji zasady dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów zamieszczonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Stąd też jeżeli świadectwo pochodzenia nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy prawa, co ma miejsce w niniejszej sprawie, nie może być uznane za dowód pochodzenia. W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z przepisem art. 222 § 5 cyt. ustawy wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Podał przy tym, że wniosek strony dotyczący odstąpienia od naliczenia odsetek w stosunku do dłużnika solidarnego nie może być uwzględniony, gdyż zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający. Ponadto wskazał, że zgodnie z przepisem art. 258 § 1 Kodeksu celnego osoba prowadząca agencję celną ponosi pełną odpowiedzialność majątkową wobec organów celnych za pokrycie kwot długów celnych lub innych opłat, jakie powstały na skutek nieprawidłowego lub nieterminowego dokonania albo niewykonania czynności, do których została upoważniona agencja celna. Zatem przepis ten jest podstawą odpowiedzialności agencji celnej za odsetki powstałe w związku z przesunięciem daty powstania długu celnego - zgodnie z art.222 § 4 Kodeksu celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie naliczono odsetki wyrównawcze, bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego, a tym samym Spółka uzyskała swoistą korzyść majątkową i zgodnie z postanowieniami art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany był do pobrania odsetek wyrównawczych. W myśl § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych , odsetek tych nie pobiera się, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie udowodniła jednak, że zaszły okoliczności, o których mowa w cytowanym przepisie, tym samym nie zaszły przesłanki wyłączające naliczenie odsetek wyrównawczych przez organ pierwszej instancji. Skarżący T.K. reprezentowany przez pełnomocnika - pracownika firmy A J.C., wniósł na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim , domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 r. Wskazując w uzasadnieniu skargi, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2005r., w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzekł w zakresie kwoty długu celnego i zobowiązani w VAT, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji, skarżący twierdził, że nie sposób zgodzić się, iż postępowanie przeprowadzone przez odwoławczy organ celny jest zgodne z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 407/08). Według skarżącego zarówno uchylenie decyzji i orzeczenie o wysokości kwoty długu celnego i zobowiązania podatkowego, jak i utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w pozostałym zakresie narusza obowiązując porządek prawny. Skarżący wskazał , że przedmiotem sporu jest weryfikacja zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. , które zdaniem organu celnego, tak pierwszej jak i drugiej instancji zostało dokonane nieprawidłowo. Zarzut skargi skonkretyzował w ten sposób, że skarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa w zakresie odsetek wyrównawczych. Według skarżącego orzeczenie bowiem o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. w powyższym zakresie , w rzeczywistości doprowadza do sytuacji, kiedy w obrocie prawnym znajduje się orzeczenie zawierające wadliwy wymiar tych odsetek. Stan taki powoduje, że brak jest w chwili obecnej rozstrzygnięcia kwestii odsetek wyrównawczych, co powoduje, że strona została pozbawiona skutecznej kontroli decyzji w tym zakresie. Zdaniem skarżącego tak wydana decyzja nie może pozostawać w obrocie prawnym, bowiem zmiana kwoty długu celnego oraz kwoty VAT, której dokonał Dyrektor Izby Celnej, ma bezpośredni wpływ na wysokość wymierzonych w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek wyrównawczych, a w tym zakresie decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił ponadto wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Odwołując się do bezspornej okoliczności dokonania zgłoszenia towaru do odprawy celnej w dniu [...] czerwca 2003 r. , co jest równoznaczne z dniem powstania długu celnego oraz zobowiązania w podatku VAT, wskazywał , że w wyniku podjętych przez organ celny czynności weryfikacji tego zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. , następnie Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., która jednak, w wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 407/08 została uchylona i sprawa powróciła na drogę postępowania administracyjnego, w którym Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. zaskarżoną decyzję. Decyzja ta jednak została wydana z naruszeniem 3-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego , bowiem w rzeczywistości orzeka o nowym wymiarze kwoty długu celnego i podatku VAT, powodując w dalszym ciągu ujemne skutki finansowe dla strony. Również z tego powodu zaskarżona decyzja powinna być uchylona i wycofana z obrotu prawnego. W skardze został jeszcze sformułowany zarzut naruszenia zasad postępowania przez to, że gromadzenie materiału dowodowego i dokonanie czynności procesowych polegających na żądaniu złożenia oświadczeń biegłych występujących w sprawie z wniosku organu celnego pierwszej instancji i pozyskanie tych oświadczeń oraz pozostały zakres przeprowadzonego postępowanie, a obejmujący m.in. działania z udziałem organu celnego pierwszej instancji, wykracza poza uprawnienia organu odwoławczego, bowiem w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego, a nie Dyrektor Izby Celnej . Na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego J.C. podniósł dodatkowo, że w zakresie odsetek wyrównawczych organ orzekał na podstawie rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 2003 r. , natomiast zgłoszenia celnego dokonano w czerwcu 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na stan sprawy, na wstępie rozważań należy podkreślić wyraźnie, że granice rozpoznania obecnie wyznacza art. 153 P.p.s.a. , zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Bk 470/08 - LEX nr 483105). Poddane ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie należy uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. , sygn. I SA/Łd 469/08 - LEX nr 498394). Wskazać można inne jeszcze poglądy orzecznictwa co do charakteru i znaczenia związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. W podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądzie WSA w Olsztynie ( wyrok z dnia 16 czerwca 2009 r. , sygn. II SA/Ol 443/09 - LEX nr 501813) zostało wskazane , że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Można jeszcze przytoczyć następujący pogląd:" Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych". (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Gd 635/08 - LEX nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i może powodować uchylenie ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Niemniej należy pamiętać i o tym, że omawiany przepis art. 153 określa taką relację między organem administracji a sądem, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy i mając na względzie powyższe rozważania trzeba wskazać, że w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. , sygn. I SA/Go 407/08 tut. Sąd, sam związany prawomocnym orzeczeniem NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 673/07) za wymagającą uzupełniającego postępowania dowodowego uznał kwestię związaną z ustaleniem pochodzenia towarów przez wyczerpanie możliwości prowadzenia dowodów na tę okoliczność. Oceniając postępowanie organu odwoławczego w tym kontekście Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, że wskazania zawarte w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. zostały przez ten organ wypełnione należycie i zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Z poszanowaniem tych zasad, w tym w szczególności zaś zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy przyjął, że niedających się usunąć wątpliwości co do kraju pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 2003 r. nie można tłumaczyć na niekorzyść strony. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w sprawie nie będzie miała zastosowania autonomiczna stawka celna podwyższona o 100%. Słusznie przy tym zwrócił uwagę, że wątpliwości w zakresie ustalenia kraju pochodzenia nie zmieniają dokonanej wcześniej oceny co do nieudokumentowania, zgodnie z prawem, pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Wynik weryfikacji świadectwa FORM A nr [...], wskazujący na nieautentyczność tego dokumentu uprawniał organ do pozbawienia strony możliwości skorzystania z konwencyjnej stawki celnej (17%) i zastosowania stawki autonomicznej 40%.W świetle oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 673/08) kwestię powyższą należało traktować w niniejszej sprawie jako przesądzoną. Niezasadny był przy tym zarzut dotyczący wykroczenia przez Dyrektora Izby Celnej poza uprawnienia organu odwoławczego, co miało się przejawiać prowadzeniem przez ten organ postępowania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego w tym zakresie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej. Takie stanowisko uznać należało za sprzeczne z zasadą ogólną postępowania, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującą dwuinstancyjność postępowania. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Przeciwne, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania, w ramach którego jest on instancja merytoryczną (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 670/08 - LEX nr 489757). Przewidziana w wyżej wymienionym art. 127 zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nie można też uznać racji skarżącego, że czynności wynikających ze wskazań WSA nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy. Zauważyć bowiem należy, że po pierwsze, w wyniku wyroku WSA z dnia 21 maja 2008 r. została uchylona tylko zaskarżona decyzja , czyli decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2006 r. ; po drugie zaś istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, a nie wyłącznie na instancyjnej kontroli prawidłowości postępowania i orzekania przez organ pierwszej instancji. Nawet jeżeli na etapie odwoławczym okaże się , że trzeba uzupełnić postępowanie , uprawniony do tego będzie organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 229 Ordynacji podatkowej organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Ewentualne zlecenie takich czynności organowi, który wydał decyzję zależy od uznania organu odwoławczego , a i tak oznaczać będzie prowadzenie postępowania na rzecz tego organu, a więc nie jako postępowania pierwszoinstancyjnego, co również wynika z cyt. art. 229. Uzupełniający charakter postępowania, które zostało przeprowadzone w wyniku wyroku WSA z dnia 21 maja 2008 r. nie powinien natomiast budzić żadnych wątpliwości wobec konieczności zbadania jedynie kwestii możliwości ustalenia pochodzenia towaru. W kontekście jednak dokonanej w zaskarżonej decyzji zmiany decyzji organu pierwszej instancji, na skutek braku podstaw do zastosowania podwyższonej stawki autonomicznej, zasadny okazał się zarzut skargi, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2009 r. jest wadliwe w szczególności w zakresie odsetek wyrównawczych, który to element, wskutek określenia w innej wysokości (mniejszej) należnego cła, podlega także zmianie. W zaskarżonej decyzji użyto sformułowanie "uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzeka co następuje:" i następnie w ujęciu tabelarycznym dokonano określenia m.in. stawki celnej (40% zamiast 80%), kwoty cła ( 13.165,60 zł zamiast 26.331,20 zł), jak również podstawy opodatkowania VAT (46.944 zł zamiast 60.109 zł) i kwoty tego podatku ( 10.327,70 zł zamiast 13.224,00 zł). Następnie zaś (nadal w obrębie rozstrzygnięcia, czyli tzw. sentencji) znalazło się sformułowanie "zarządza zwrot cła w wysokości 16.061,90 zł, o ile kwota cła została uiszczona, wraz z zapłaconymi odsetkami wyrównawczymi". Z tego sformułowania nie wynika jednak wcale, w jaki sposób rozstrzygnięto kwestię odsetek wyrównawczych, które - co wymaga podkreślenia - zostały precyzyjnie ( kwota 7.141,70 zł) określone w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji , jako wielkość ustalona od cła. Organ odwoławczy , uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej, powinien zatem także, w sposób precyzyjny i odpowiedni do orzeczenia pierwszej instancji, określić wysokość należnych odsetek wyrównawczych od cła w zmienionej wysokości. Dodatkowo też wskazać należy, że w kontekście ostatniego tiret rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji , a mianowicie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, tym bardziej zasadnym staje się twierdzenie o uchybieniu prawu w zakresie odsetek wyrównawczych. Na marginesie dodać nadto trzeba, że zarządzając zwrot cła podano kwotę 16.061,90 zł, która nie jest wysokością tzw. nadpłaty z tytułu samego cła, a łączną kwotą nadpłaty z tytułu cła oraz podatku od towarów i usług, co jasno wynika z wcześniejszej tabeli, w której ujęto "Ogółem należne cło i podatek VAT" (rubryka RAZEM, kolumna NADPŁATA). To błędne wskazanie również nie ułatwia skarżącemu, nawet drogą własnych obliczeń, zorientowania się , jaka w istocie obciąża go kwota odsetek wyrównawczych z tytułu długu celnego powstałego w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 2003 r. Jako ostatnią kwestię związaną jeszcze z odsetkami wyrównawczymi należy wyjaśnić zagadnienie podstawy prawnej naliczania tych należności. Zarzut w tym zakresie zgłoszony po raz kolejny przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. może nieco dziwić, bowiem należy uznać, że kwestia ta została już przesądzona w prawomocnych orzeczeniach wydanych w wielu podobnych sprawach skarżącego , ale przede wszystkim w dotyczącym tej sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. akt I GSK 637/08). NSA uznał za bezzasadny prezentowany, jak się okazuje, nadal przez skarżącego pogląd, że do pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wypada zatem tylko powtórzyć, że według oceny prawnej zarówno tut. Sądu, jak i NSA takie rozumowanie pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w myśl których do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji , dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe , stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Dla zupełności wywodu dodatkowo powtórzyć też trzeba, że dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą wszczęcia postępowania o uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe. Nie był także zasadny podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W powyższym zakresie w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że termin przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji ( np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. , sygn. I GSK 642/08 - LEX nr 516684). W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] czerwca 2003 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2005 r. , zatem niewątpliwie przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, wobec braku w zaskarżonej decyzji precyzyjnego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek wyrównawczych należało stwierdzić naruszenie regulacji wynikającej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną w tym względzie. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja , do czasu uprawomocnienia się wyroku, nie może być wykonana, do czego obligował art. 152 cyt. ustawy. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski