I SA/Go 406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 3.358,00 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. W sprawie był następujący stan faktyczny: W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił: W zeznaniu za 1999 rok, złożonym na druku PIT-32 Pan K.K. wykazał: 1. przychód z działalności gospodarczej 1.695.542,02 zł., 2. koszty uzyskania przychodów 1.675.399,17 zł., 3. dochód 20.142,85 zł., 4. pobrana w 1999 roku zaliczka na podatek dochodowy 14.074,80 zł., 5. składka na ubezpieczenie społeczne 900,12 zł., 6. obliczony podatek 3.261,37 zł., 7. składka na ubezpieczenie zdrowotne 733,79 zł., 8. należny podatek 2.527,60 zł., 9. nadpłata 11.547,20 zł. Kontrola w firmie "A" Pani G.A. wykazała, że w 1999 roku przedsiębiorstwo Pana K.K. wystawiło faktury na sprzedaż borowika świeżego w ogólnej kwocie 498.900 zł. oraz usług: dzierżawy i transportowych. Z analizy rachunku bieżącego Pana K.K. wynika, że przedsiębiorstwo "A" z sumy zobowiązań zaciągniętych u Podatnika w 1999 roku nie spłaciło kwoty ok. 170.000 zł. Organ kontroli skarbowej pomniejszył zatem wykazany przez Podatnika w zeznaniu przychód o tę kwotę i przyjął przychód w ujęciu kasowym w wysokości l .525.542,02 zł. W księdze rachunkowej firmy Pani A., prowadzonej do [...] grudnia 1998 roku, bilans kont na których ewidencjonowano rozliczenia z przedsiębiorstwem Pana K.K. świadczy o istnieniu zadłużenia w kwocie 264.942,50 zł. W latach kolejnych tj. 1999 i 2000 Pani G.A. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przesłuchana na okoliczność spłacenia zadłużenia wobec firmy Pana K. nie była w stanie stwierdzić, kiedy splata ta nastąpiła. Zeznała przy tym, że spłat zadłużenia dokonywała przelewem z własnego rachunku bankowego na rachunek Pana K.. Organ I instancji stwierdził, że z rachunku bankowego Pani G.A. nie wpłynęły na rzecz Kontrolowanego żadne środki finansowe. Ponadto w 1999 roku regulowanie należności przez Panią A. z tytułu zakupionych towarów następowało przez wykorzystanie usługi factoringu. Przedstawienie wierzytelności Pani A. do factoringu świadczy o braku wolnych środków finansowych pozwalających na bieżąco regulować zobowiązania. Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że spłata zobowiązania zaciągniętego w 1997 roku nie miała miejsca w 1999 roku, w szczególności, że operacje związane ze spłatą zadłużenia nie miały odzwierciedlenia w historiach rachunków bankowych. Następnie organ kontroli skarbowej poddał analizie historię rachunku kredytowego Pana K.K. kredytował w 1999 roku działalność Pana K. kredytem obrotowym w rachunku bieżącym z linią kredytową 500.000,00 zł. Różnica końcowego i początkowego salda na tym rachunku ( odpowiednio - 483.145,58 zł. i - 131.473,19 zł. ) odpowiada przyrostowi zadłużenia Podatnika i została przyjęta jako przychód roku podatkowego w wysokości 351.672,39 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono odpisy amortyzacyjne nie będące wydatkami podatnika lecz pomniejszające dochód z działalności gospodarczej. Wysokość odpisów amortyzacyjnych stwierdzono na podstawie ewidencji i tabel amortyzacyjnych. Suma odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok wyniosła 63.146,72 zł. Dla celów ustalenia rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów pomniejszono o ww. kwotę, co dało 1.612.252,45 zł. Analiza wydruków dotyczących rachunku bankowego Pana K.K. wykazała, że w 1999 roku przelał on na konto Pani A. 265.000 zł określając poszczególne operacje: wyrównanie zobowiązań, przedpłata i zaliczka. W stosunku do tych ustaleń, Pan K.K. nie złożył wyjaśnień ani zastrzeżeń, stwierdzające jedynie, że dowody te istotnie dotyczą przedpłat i zaliczek. Pani G.A., przesłuchiwana na tę okoliczność zeznała, że przypomina sobie, iż bywały wypadki, że Pan K.K. potrzebował wypłacić gotówkę ze swojego rachunku bankowego, jednakże w oddziale nie było wystarczającej ilości gotówki. Przelane środki podejmowane były przez Panią A. i przekazywane Panu K., bądź Podatnik pobierał je samodzielnie mając pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bieżącym firmy "A". Zeznania te jak i wynikające z nich okoliczności organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne. Stwierdził również, że bez znaczenia dla sprawy jest zaświadczenie z dnia [...] marca 2003 roku. Istotą postępowania i wynikiem podjętych czynności było bowiem ustalenie, czemu zaświadczenie banku nie przeczy, że pomiędzy rachunkami firm Pana K. i Pani A. następowały przelewy bez wyraźnego odzwierciedlenia w zobowiązaniach tych firm wobec siebie. Pan K.K. wraz z wypowiedzią z dnia [...] września 2003 roku przedłożył dowody KP wpłaty wystawione przez jego firmę w 1999 i 2000 roku, mające dokumentować przekazanie do kasy firmy kwot odebranych od Pani A., uprzednio przelanych na jej rachunek bankowy. Organ I instancji nie dał wiary tym dowodom. Na uzasadnienie podał, że dowodów tych nie przedstawiono w toku czynności kontrolnych obejmujących działalność gospodarczą prowadzoną przez Panią G.A., od której wg zeznań Podatnik je otrzymał. Ponadto przedstawione dowody wystawiane są z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, którym ustanowiono obowiązek ujmowania w księgach a więc uprzednio dokumentowania operacji dokonywanych gotówką dowodami źródłowymi, w tym samym dniu, w którym zostały dokonane. Przede wszystkim jednak treść przedłożonych dowodów stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Pani G.A. i wyjaśnieniami Podatnika. Przedmiotowe przelewy tłumaczyli koniecznością wypłaty znacznej ilości gotówki co w przypadku złożenia zlecenia trwałoby 2 dni. Daty tych przelewów i daty wypłat czekowych z konta Pani A. nie wskazują na rzetelność tych wyjaśnień. Z uwagi na powyższe organ I instancji zaliczył kwoty przelewane w 1999 roku na rachunek bankowy Pani A. do wydatków Pana K.K. poniesionych w 1999 roku. Wydatek z tego tytułu wyniósł 265.000,00 zł. Organ I instancji ustalił, że Urząd Gminy orzekł o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, którym dysponował Pan K., w prawo własności. Związana z tym wpłata do Urzędu Gminy wyniosła 5.833,22 zł. Na podstawie faktury VAT Pan K.K. zakupił od firmy "D-U mgr inż. Z.K." urządzenie gazowe wraz z usługą montażu do samochodu [...] za kwotę netto 2.500,00 zł. Organ I instancji zaliczył do wydatków kwotę 3.009,00 zł ( wartość netto + VAT nie podlegający odliczeniu ) W toku postępowania Podatnik nie podał ponoszonych przez siebie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Wobec powyższego wydatki te za 1999 rok określono na podstawie danych z rocznika statystycznego przyjmując dane dla gospodarstwa jednoosobowego dla pracujących na stanowiskach nierobotniczych z uwagi na brak danych odnośnie osób prowadzących działalność na własny rachunek. Mając na względzie oszczędny tryb życia Podatnika przyjęto jako wydatki 75% statystycznej kwoty tj. 14.324,40 zł. W toku postępowania Podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była w lutym następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Mając do dyspozycji całokształt materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym zakresie organ kontroli skarbowej odmówił podniesionej przez Podatnika okoliczności, jak i dokumentom przedłożonym na jej potwierdzenie, wiarygodności dowodowej. Na rachunek bankowy Pana K. nie wpłynęły sumy wskazujące, że były to zaliczki w ww. kwotach. Ponadto Pan K.K. przesłuchiwany m.in. na okoliczność źródeł finansowania swoich wydatków zeznał, że nie korzystał z innych niż kredyt bankowy, natomiast w zeznaniach z dnia [...] listopada 2003 roku stwierdził, że dokonując zakupu runa leśnego dostawcom płacił nawet z miesięcznych opóźnieniem. Organ I instancji podniósł nadto, że forma dokumentu jak i sposób uzyskania potwierdzenia otrzymywania zaliczek świadczy, że dokumenty te sporządzone zostały dla potrzeb postępowania podatkowego. Za zupełnie nieprawdopodobne uznano, że zagraniczne firmy udzielały Panu K. zaliczek w znacznych kwotach nie zabezpieczając przedmiotowych środków choćby sporządzeniem umowy. W zakresie oszczędności posiadanych przed 1999 rokiem organ I instancji stwierdził, że na dzień [...] grudnia 1998 roku Pan K.K. nie był w stanie zgromadzić żadnych środków, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1999 roku. Uzasadniając to powołał się na treść decyzji wydanych za lata 1997-1998 dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Ponadto stwierdził, że na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 roku nr [...], Pan K.K. nie posiadał oszczędności już na dzień [...] grudnia 1996 roku. W efekcie powyższego organ I instancji przyjął po stronie przychodów Pana K.K. w 1999 roku: 1. przychód z działalności gospodarczej faktycznie otrzymany w wysokości 1.525.542,02 zł., 2. środki z kredytu w kwocie 351.672,39 zł., co w sumie dało kwotę 1.877.214,41 zł. Do wydatków 1999 roku organ kontroli skarbowej zaliczył: 1. zapłacone zobowiązanie podatkowe za 1998 rok - 3.649,10 zł., 2. koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skorygowane o odpisy amortyzacyjne 1.612.252,45 zł., 3. zapłacone zaliczki na podatek dochodowy za 1999 rok - 14.074,80 zł., 4. składki na ubezpieczenie społeczne - 900,12 zł., 5. składka na ubezpieczenie zdrowotne -733,79 zł., 6. przelewy na rzecz Pani G.A. - 265.000,00 zł., 7. nabycie prawa własności nieruchomości - 5.833,22 zł., 8. zakup urządzenia gazowego do samochodu [...] - 3.009,00 zł., 9. wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego - 14.324,40 zł., 10.co dało ogólną kwotę wydatków poniesionych przez Podatnika w 1999 roku w wysokości 1.919.776,88 zł. Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] września 2003 roku, nr [...] ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 rok w wysokości 31.921,50 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 42.562,47 zł. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej Strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 2 z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej przez nieudostępnienie do wglądu materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego, 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podstawą wydania orzeczenia jest prawidłowe ustalenie prawdy materialnej, 3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku, nr [...]. Uzasadniając stanowisko podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu I instancji, stwierdzając że nie nastąpiło naruszenie norm proceduralnych w tym w zakresie udziału Strony w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie prowadzone było wnikliwie i całościowo zebrany materiał dowodowy, został poddany ocenie w wyniku której w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie stwierdzono, którym okolicznościom dano wiarę oraz którym wiarygodności odmówiono, podając przy tym przyczyny i dowody w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie. Nie może być przy tym mowy o błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Materiał dowodowy zebrany został w sposób kompletny i wynikające z niego dane w sposób rzetelny przeanalizowane w kontekście wpływów i wydatków kasowych Podatnika. Pan K.K. po wyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan K.K. wnosi o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] w całości, 2) wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd. Na uzasadnienie żądania przywołuje zarzuty: 1) Naruszenie art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W opinii Podatnika w postępowaniu przed organem I instancji pozbawiono Go prawa do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność ma być rozbieżność treści protokołu z kontroli a uzasadnieniem decyzji , co potwierdza organ kontroli skarbowej w swoim stanowisku z dnia [...] listopada 2003 roku. Według Skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady jednakże tylko wtedy gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca. 2) Naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nieinformowanie Strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień Podatnika co do treści jego pism i żądań. 3) Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania. W zakresie ustaleń merytorycznych Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że środki finansowe przelewane na rachunek bankowy Pani G.A., nie mające odzwierciedlenia w udokumentowanych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami nie były przez nią zwracane po ich wypłaceniu z konta. Podnosi, że czynności takich dokonywał z uwagi na to, że bywały okresy kiedy gotówka musiała być w znacznej ilości wypłacona natychmiast, natomiast oddział banku w którym posiadał rachunek bankowy nie dysponował taką ilością gotówki, w szczególności pod koniec dnia pracy. Nie jest prawdą, że środki te miały w istocie spłacić debet na rachunku kredytowym Pani A. w sytuacji blisko pełnego wykorzystania linii kredytowej. Nie jest ponadto prawdą, że nieprzedstawienie dowodów wypłat środków finansowych przez Panią A. oraz ich zwrotu Panu K. w toku kontroli spowodowane było faktem, że sporządzone zostały one znacznie później, dla potrzeb kontroli. W toku czynności kontrolnych inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej ich nie żądali a że ich sporządzanie nie jest wymagane przepisami żadnej ustawy nie zachodziła konieczność przedstawienia przedmiotowych dokumentów. Ponadto Skarżący zarzuca błędne rozliczenie usługi factoringu. Twierdzi, że za pośrednictwem konta factoringu Pani A. przekazała na rzecz przedsiębiorstwa Pana K. kwotę 307.500 zł., której to kwoty ani organ I instancji ani odwoławczy nie zaliczyły do przychodów. Skarżący wnioskuje zatem o włączenie przedmiotowej kwoty do rozliczenia po stronie przychodów. Nie jest również prawdą, jak twierdzą organy podatkowe, że na rozliczenie przychodów roku podatkowego nie ma wpływu posiadanie karty kredytowej z limitem dziennym 50.000 zł. Nie jest ponadto prawda, że nie jest to karta kredytowa, w związku z czym istnieje możliwość uzyskania pod koniec roku podatkowego środków finansowych mogących stanowić pokrycie dla wydatków tego roku. Okoliczności tej nie wzięto pod uwagę w toku postępowania. Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami co do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego jakie ponosił wg organów podatkowych w 1999 roku a które ustalone zostały w oparciu o dane GUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. nr 153, poz1 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 2 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na Podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu w postaci otrzymania spadku, darowizny, pożyczki bądź wygranej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostanie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54). Biorąc wyżej wskazane uwagi oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM., tj. 188.400,00 złotych (k. 548 - 551, tom III akt administracyjnych). Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego, organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości, co podkreślały stwierdzając za niewiarygodne otrzymane przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów potwierdzenia lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą Pani A.. Z zebranego materiału wynik, iż Skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy Pani A., oczywistym więc powinno być sprawdzenie pod tym względem posiadanych przez Panią A. dokumentów. Nie można również podzielić poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Przypomnieć należy, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący ujawnił to źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła wskazując, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, tym samym nie mogła zostać zawarta. Otóż zawarcie umowy pożyczki z naruszeniem prawa dewizowego łączyło się z odpowiedzialnością karną, a nawet gdyby przyjąć iż powoduje nieważność umowy pożyczki, to należałoby przyjąć iż Skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie ma. Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionych umów, naruszył również regulację art. 191 Ordynacji podatkowej przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Otóż nie można kwestionować ważności przedstawionych umów kierując się również momentem, w którym je przedstawiono. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zawierającej termin, w którym Strona postępowania pod rygorem utraty prawa do przedstawienia dowodu ma go zgłosić. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed Organem I instancji, jak również przed Organem odwoławczym może zgłaszać i przedstawiać nowe okoliczności i dowody. Uprawnienie takie wynika z regulacji art. 123 § 1 oraz art. 188. Mając więc na uwadze, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów obejmuje swym zakresem badanie środków finansowych posiadanych na dzień 1 stycznia 1999r. należy uznać, iż skarżący nawet po odliczeniu ustalonego przez organy podatkowe zobowiązania za 1997 i 1998r. mógł jeszcze posiadać znaczne środki finansowe pozostałe z udzielonych pożyczek. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zrobił to pismem z dnia 11 kwietnia 2003 roku (k. 532, tom III akt administracyjnych). Po otrzymaniu pisma Skarżący skorzystał z tego uprawnienia, składając pismo z dnia 17 września 2003 roku wraz z wieloma dowodami (k. 557 ww. akt). Natomiast Organ II instancji wykonał nałożony na niego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek pismem z dnia 12 marca 2004 roku (k. 52 akt administracyjnych Izby Skarbowej ). Podkreślić należy, iż zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, Skarżący pomimo znania stanowiska Organu I instancji oceniającego przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez Skarżącego na utrzymanie swojego jednoosobowego gospodarstwa domowego nie jest zasadny. Organy prawidłowo z korzyścią dla skarżącego przyjęły, na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego, koszty jego utrzymania. W roczniku tym nie ma, ze względu na województwa, zróżnicowania, co do wysokości kosztów utrzymania. Podniesiony zarzut, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe zasobów majątkowych na koniec 1996 roku, co z kolei miało wpływ na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 roku, nie mógł przez Sąd być oceniony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2005, sygn. akt I SA/Po 2313/03 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 1996 (k. 123 akt sądowych) Skarżący podniósł także zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia przez organy podatkowe wpłat dokonanych na jego rzecz przez firmę "A", zarzut odnosił się do wpłaty na kwotę 192.500 zł przelane dnia [...] listopada 1999r. oraz kwoty 115.000 zł przelane dnia [...] listopada 1999r. Zarzut ten był już podnoszony w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej , dołączono do odwołania dwie kserokopie polecenia przelewów z firmy "A" na rzecz skarżącego. Dotyczyły one kwoty 192.500 zł z [...] listopada 1999r. za fakturę [...] faktoring oraz 115.000 zł za fakturę [...] faktoring, z dnia [...] listopada 1999r., przedłożone polecenia przelewów zostały przez bank przyjęte. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając w tym zakresie odwołanie stwierdził, iż "z dokumentacji podatkowej Pani A. brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających sposób zapłaty w zobowiązaniu" (k. 104 akt Izby Skarbowej ) Powołał się następnie na dokonane przez organ I instancji ustalenia i analizy, które dotyczyły jednak innej faktury, faktury o numerze [...] z [...] października 1999r. na kwotę 191.400 zł. Brak jest natomiast odniesienia przez organ odwoławczy do przedstawionych w odwołaniu dokumentów. Podkreślić należy iż wyżej cytowane zdanie, odnoszące się do braku posiadania dokumentów przedstawionych w odwołaniu przez skarżącego nie znajduje pokrycia w dokumentach. Organ odwoławczy powołał się na twierdzenie organu I instancji, który odwołując się do czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A." dnia [...] września 2002r. protokół [...] stwierdził iż "w dokumentach przechowywanych wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów w firmie "A" brak danych o sposobie rozliczenia kwot należnych z tytułu w/w zakupów towarów i usług dokonywanych u kontrolowanego". Jednak dokładna analiza sporządzonego protokołu na który powołał się organ I instancji a organ odwoławczy to przyjął nie pozwala na przyjęcie, przedstawionego przez organy podatkowe, stanowiska. Otóż zakresem czynności sprawdzających było sprawdzenie czynności dokonywanych przez firmę "A" ze skarżącym, skoncentrowano się na badaniu istnienia faktur, na ich podstawie dokonano zestawienia transakcji - załącznik nr 2 do protokołu. Załącznik nr 2 dotyczył transakcji dokonywanych w latach 1999 - 2000, i różnił się od załącznika nr 1 dotyczącego roku 1998 tym, że w sporządzonym zestawieniu brak jest rubryk "rodzaj operacji", "nr dowodu księgowego" z treści punktu 2 protokołu nie wynika aby żądano tych dokumentów. Organ odwoławczy powinien zatem dokonać analizy przedstawionych dowodów a nie je dyskredytować, zarzutem braku ich posiadania przez firmę "A", który nie znajduje potwierdzenia. Organ I instancji dokonał analizy konta rachunkowego skarżącego, jednak na poleceniach przelewu przedłożonych przez skarżącego, ostatnia liczba numeru rachunku to "12" a nie cyfra "1". Kwestia tych przelewów będzie wymagała zwrócenia się do banku o wyjaśnienie czy przyjęte do wykonania polecenia przelewów zostały przez bank wykonane, a jeżeli tak to czemu nie znajdują odzwierciedlenia w podstawowym rachunku skarżącego. Nie można wykluczyć na tym etapie, że mogło dojść do pewnych niedokładności dotyczących sposobu księgowania dokonanej wpłaty po stronie banku, która w istocie nie miała wpływu na zadłużenie skarżącego względem banku ale w tym postępowaniu ma istotne znaczenie i dotyczy znacznej kwoty 307.500 zł, mającej istotny wpływ na wielkość ustalonego przez organy podatkowe zobowiązania. Nie jest właściwe i zrozumiałe tak "lekkie podejście" prze organy podatkowe do oceny czy skarżący otrzymał 307.500 zł, sprowadzającej się do jednego zdania w sytuacji gdy w przypadku mniejszych kwot dotyczących kwestii wypłaty odszkodowania czy przeprowadzonego remontu samochodu przeprowadzono w tym zakresie dokładne postępowanie. Przy ocenie dokonywanych rozliczeń pomiędzy skarżącym a firmą "A" organy podatkowe naruszyły także zasadę swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym dokonywanie oceny zebranego materiału dowodowego kierując się zasadą logiki oraz doświadczenia życiowego. Zasadę tę naruszono dokonując oceny wyjaśnień skarżącego dotyczących dokonywania przez niego na konto firmy "A" przelewów celem wypłaty gotówki. Nie uznano w całym zakresie za wiarygodne zeznań G.A. z dnia [...] listopada 2002r., w którym stwierdziła ona, że w latach 1999 - 2000 K.K. potrzebował wypłacić gotówkę ze swojego rachunku bankowego ale nie było wystarczającej ilości gotówki. Wtedy K.K. dokonywał przelewu na jej konto bankowe i to on lub G.A., pobierał przeznaczoną dla niej gotówkę, jeśli w kasie tego oddziału znajdowało się wystarczająca gotówka (k. 648 tom III akt administracyjnych) Zakwestionowano również jako nic nie wnoszące do sprawy zaświadczenie Banku z dnia [...] marca 2003r., załączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] września 2003r. Bank zaświadcza w nim, że przekazywał w formie bezgotówkowej (przelewu bankowego) środki na rachunek przedsiębiorstwa G.A., w celu umożliwienia wypłaty gotówki z tamtego rachunku w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy obiema firmami a bezgotówkowa forma przekazania środków miała związek z brakiem w kasach oddziału dostatecznej ilości środków pieniężnych (k. 648 tom III akt administracyjnych). Organ I instancji podał równiez iz według wypowiedzi skarżącego z [...] września 2003r. (k. 553) potrzeba wypłaty gotówki wynikała często pod koniec dnia roboczego (ok. godziny 17:00) ze względu na specyfikację skupu grzybów i owoców leśnych. W związku z tym dokonanie przelewu telegraficznego spowodowane było brakiem czasu na wypłatę gotówki. Tłumaczenie to nie zostało jednak uznane przez organ I instancji za wiarygodne albowiem zdaniem tego organu "tłumaczenie to jest nietrafne, bowiem wydanie dyspozycji przelewu na konto G.A., a następnie odebranie, przy użyciu czeku, gotówki wymagało i tak osobistej obecności skarżącego lub jego pełnomocnika w obydwu jednostkach banku. równie niewiarygodne jest twierdzenie Podatnika, że posiadając pod koniec dnia roboczego dostateczną ilość gotówki w kasie, nie zrealizowałby w tym samym dniu czeku przedstawionego mu przez klienta innego oddziału tego samego banku" (k. 647 tom III akt administracyjnych). Pogląd podzielił organ II instancji. Kwestionowanie tak przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego z uwagi na fakt, że wymagana była jego obecność w obu oddziałach banku, celem wybrania gotówki nie jest trafna, nie ma żadnych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, które by taką obecność eliminowały, zwrócić ponadto należy uwagę iż odległość pomiędzy dwoma oddziałami banku nie jest jakąś znaczną odległością uniemożliwiającą jej szybkie pokonanie, wynosi ona jedynie 29 kilometrów. Ponadto organ nie poparł swojego twierdzenia żadnym dowodem potwierdzającym możliwość zrealizowania "czeku przedstawionego przez klienta innego oddziału tego samego banku". Otóż osoba która podpisuje umowę o prowadzenie rachunku bankowego podpisując ją z określonym oddziałem banku nie posiada automatycznie rachunku bankowego we wszystkich oddziałach tego samego banku. Oddziały nawet tego samego banku nie mogą bez naruszania zasad dotyczących tajemnicy bankowej przekazywać sobie swobodnie informacji o stanie rachunku bankowego. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania celem ustalenia czy była możliwość natychmiastowego zrealizowania czeku skarżącego, czy też w przypadku wypłaty dotyczącej kilkudziesięciu tysięcy złotych, wymagałoby czasu sprawdzenie posiadania środków na pokrycie czeku. Ponadto jeżeli istniała taka łatwość w realizowaniu czeków, to czemu pomiędzy oddziałami tego samego banku była prowadzona praktyka dokonywania przelewów środków, skoro można byłoby realizować czeki, a taką praktykę w swoim zaświadczeniu z dnia 7 marca 2003r. bank potwierdził. Okoliczności te na tyle budzą wątpliwości, iż organy podatkowe powinny na nie przesłuchać Dyrektora Banku M.L., o co wnosił skarżący. (k. 701 tom III akt administracyjnych) Podkreślić również należy iż organ I instancji przeprowadził analizę przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci dowodów KP z dokonanymi przy pomocy czeków środkami z konta G.A. oraz przelewami skarżącego na jej konto (k. 646 - 647 tom III akt administracyjnych) Wynikało z niej, co sam stwierdził organ, że jedna wypłata "czekiem większej ilości gotówki z konta firmy "A" nastąpiła bezsprzecznie w dniu otrzymania przelewu telegraficznego z firmy K.K.. Dotyczy to kwoty 70,000 zł przelanej i wpłaconej w dniu 11 października 1999r. Z załączonego wyciągu wynika jednak, że poprzednie saldo tego rachunku z dnia [...] października 1999r. wynosiło 183.158 zł, przy dopuszczalnym limicie zadłużenia 200.000 zł" (k. 644 tom III akt administracyjnych). Ustalenie wyżej wskazane, co do kwoty 70.000 potwierdzało możliwość istnienia praktyki wskazanej przez skarżącego, a tym samym zmniejszało przyjęte przez organy podatkowe kwoty wydatków. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać iż dokonane przez organ odwoławczy naruszenie regulacji art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Dariusz Skupień Alina Rzepecka