I SA/Go 406/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia kultury fizycznej za zaległości podatkowe stowarzyszenia jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja oraz za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Skarżący P.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia kultury fizycznej za zaległości podatkowe stowarzyszenia jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja oraz za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z [...] lipca 2012r. Naczelnik US rozłożył na raty ciążące na Stowarzyszeniu [...] (zwane dalej Stowarzyszeniem) zaległości podatkowe. Decyzją tą zostały objęte między innymi zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy ww. decyzji zaległości rozłożono na 12 rat z terminami zapłaty do dania 20 każdego miesiąca począwszy od dnia [...] sierpnia 2012 r. do dnia [...] lipca 2013 r. Stowarzyszenie, będące płatnikiem, nie uregulowało zaległości podatkowych. Następnie na zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wystawiono tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] stycznia 2013 r. z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. w związku z tym, że egzekucja z majątku prowadzona na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się bezskuteczna. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik US określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 941,00 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: MKS [...] z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące. Na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego jako byłego członka zarządu w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. oraz w stosunku do byłych członku zarządu ww. klubu sportowego: J.K., P.L. i J.W. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Na podstawie akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego organ I instancji ustalił, że stowarzyszenie kultury fizycznej o nazwie Miejski Klub Sportowy [...] zostało zarejestrowane [...] października 2001 r. w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W dniu [...] lutego 2010 r. na Walnym Zebraniu sprawozdawczo - wyborczym powołany został Zarząd Stowarzyszenia w składzie: Prezes – T.B., Wiceprezes – P.L., sekretarz – S.G., członek Zarządu – J.O.. Następnie, po złożonej [...] grudnia 2010 r. rezygnacji przez J.O. oraz rezygnacji złożonej [...] grudnia 2010 r. przez S.G. z funkcji członka Zarządu Stowarzyszenia, w skład Zarządu MKS [...] wchodził T.B. i P.L.. Z kolei uchwałą Zarządu z dnia [...] lipca 2011r. o wyborze członków Zarządu Stowarzyszenia przyjęto rezygnację T.B. i powołano na Prezesa Zarządu Stowarzyszenia J.W. oraz powierzono funkcję Wiceprezesa J.K.. Wybór J.K. na Wiceprezesa Stowarzyszenia potwierdzono uchwałą Zarządu Stowarzyszenia z dnia [...] lipca 2011 r. oraz uchwałą Walnego Zebrania Stowarzyszenia z dnia [...] lipca 2011 r. P.L. [...] lipca 2011 r. złożył rezygnację z funkcji Wiceprezesa MKS [...], pozostając jednak nadal członkiem zarządu. Uchwałą Zarządu z dnia [...] grudnia 2011 r. powołano go na Sekretarza Zarządu Stowarzyszenia. Ze znajdującego się w aktach rejestrowych Stowarzyszenia pisma MKS [...], stanowiącego odpowiedź na pismo Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] z datą wpływu do Sądu w dniu 16 grudnia 2011 r. wynikało m.in., że w skład Zarządu Stowarzyszenia wchodziło 3 członków: J.W., J.K. i P.L., przy czym J.K. i P.L. pochodzili z wyboru dokonanego przez Walne Zgromadzenie, co czyniło zadość postanowieniom Statutu Stowarzyszenia zawartym w § 15 pkt 3. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. do Zarządu Stowarzyszenia wchodzili: T.B. i P.L.. Natomiast od dnia [...] lipca 2011 r.: J.W., J.K. i P.L.. Organ I instancji stanął na stanowisku, że za zaległości podatkowe powstałe w okresie od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] lipca 2011 r. skarżący ponosiłby odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu – T.B.. Jednak z uwagi na śmierć T.B. w dniu [...] marca 2015r. brak było możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ww. członka Zarządu. W konsekwencji za zaległości podatkowe powstałe w okresie od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] lipca 2011r. P.L. ponosi odpowiedzialność solidarną ze Stowarzyszeniem. Natomiast za zaległości powstałe po tej dacie - również z pozostałymi członkami Zarządu: J.W. i J.K.. Naczelnik US wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kopii Statutu Stowarzyszenia wynikało, że jego władzami były: Walne Zebranie, Zarząd i Komisja Rewizyjna (§ 15). Stosownie do § 23 Statutu w skład Zarządu wchodziło od 3 do 6 członków, w tym Prezes, Wiceprezes ds. organizacyjno - finansowych, sekretarz i członkowie, przy czym do działania w imieniu Zarządu Klubu wobec organów administracji publicznej, urzędów, sądów oraz zawierania umów o pracę uprawnieni byli działający łącznie Prezes i Wiceprezes ds. organizacyjno - finansowych Klubu. Z odpisu pełnego KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był Zarząd. Dla ważności oświadczeń woli w zakresie nabywania, zbywania, obciążania majątku oraz zaciągania zobowiązań wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu: Prezesa i Wiceprezesa ds. organizacyjno - finansowych. Organ I instancji ustalił również, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. sygn. akt [...], które stało się prawomocne od dnia [...] lipca 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, działając na wniosek Starosty, rozwiązał Stowarzyszenie [...] i zarządził jego likwidację. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...] prawomocnym od dnia [...] sierpnia 2014 r. dokonano wykreślenia Zarządu Stowarzyszenia w składzie: J.W. - Prezes, J.K. - Wiceprezes i P.L. - Sekretarz. W ocenie Naczelnika US w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu Stowarzyszenia, gdyż skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym upływały terminy płatności dla Stowarzyszenia jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., a ponadto egzekucja prowadzona z majątku Stowarzyszenia zarówno przez komornika jak i Naczelnika US okazała się bezskuteczna. Organ I instancji rozważając przesłankę negatywną, wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej, poddał analizie kondycję finansową Stowarzyszenia, dążąc do określenia dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wyniku finansowego za lata 2010 – 2011 wskazała na znaczący w 2011 r. spadek przychodów z działalności statutowej ( 231.214,08 zł w 2010 r., 191.512,40 zł w 2011 r. tj. o 17%) przy jednoczesnym wzroście kosztów realizacji zadań statutowych o ok. 57% (122.994,75 zł w 2010 r., 193.226,44 zł w 2011 r.), a w szczególności wydatków na usługi obce o 151% (18.562,50 zł w 2010 r., 46.658,55 zł w 2011 r.) i na wynagrodzenia o ok. 51% (48.599,00 zł w 2010 r., 73.582,00 zł). Naczelnik US ocenił, że powyższe miało wpływ na fakt, że w 2011 r. Stowarzyszenie wygenerowało stratę z działalności statutowej w wysokości 1.714,04 zł, podczas gdy w 2010 r. wynik finansowy z działalności statutowej wyniósł 108.219,33 zł. Na podstawie danych wynikających ze złożonych sprawozdań finansowych Stowarzyszenia za lata 2010 – 2011 tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat przeprowadzono analizę ekonomiczną i ustalono wskaźnik rentowności (wartość marży zysku) na poziomie 36% w 2010 r. i wartość ujemną wskaźnika w 2011 r., wskaźnik bieżącej płynności finansowej, określający zdolność do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi na poziomie 0,68 w 2010 r. i 0,45 w 2011 r. tj. znacznie poniżej poziomu 1,2 – 2,0 uważanego za bezpieczny. Organ ocenił zatem, że stan zobowiązań Stowarzyszenia w porównaniu do wartości majątku na dzień [...] grudnia 2010 r. nie gwarantował całkowitego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu w roku następnym. Nadto z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 wynika, że Stowarzyszenie posiadało już zaległości podatkowe dotyczące 2009r,2010r, 2011r. W ocenie organu I instancji powyższe informacje wskazują, że MKS [...] utracił płynność finansową i nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz kwota zobowiązań przekraczała bezpieczny poziom wartości majątku obrotowego. Zdaniem organu Stowarzyszenie w 2011 r. było niewypłacalne i zobowiązane było złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Organ I instancji wskazał, że pomimo wystąpienia okoliczności świadczących o niewypłacalności Stowarzyszenia nie złożono wniosku o ogłoszenie jego upadłości, co znalazło również potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym wskazano, że do dnia poprzedzającego sporządzenie pisma nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości MKS [...]. Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wskazywał, że poszukuje dokumentu innej rezygnacji, niż znajdująca się w sprawy z dnia [...] lipca 2011 r., dotycząca rezygnacji z funkcji wiceprezesa MKS [...]. Wyjaśnił przy, że rezygnację z członkostwa w klubie i zarządzie złożył w pierwszym kwartale 2012 r. oraz, że nie kwestionuje, różniących się od siebie, podpisów złożonych na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Wraz z pismem z [...] września 2016r. skarżący przesłał Statut Stowarzyszenia, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, rezygnację P.L. z pracy w Zarządzie z dnia [...] stycznia 2012 r. z datą wpływu w dniu 26 stycznia 2012 r., pismo Zarządu z dnia [...] listopada 2012 r. do Przewodniczącego Rady Miasta (wstępny zarys budżetu mówiący o planowanych wydatkach podmiotu w 2012 r.), umowę z dnia [...] lipca 2012 r. pomiędzy P sp. z o.o. a Stowarzyszeniem dot. spłaty ratalnej zaległości podatkowych na rzecz Urzędu Skarbowego oraz pismo Prezesa Zarządu P sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Wyjaśnił, że z chwilą rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Zarządu tj. z dniem [...] lipca 2011 r., przestał pełnić w Stowarzyszeniu funkcję uprawniającą na zasadzie § 27 ust. 1 Statutu Miejskiego Klubu Sportowego [...] do działania w imieniu (składania oświadczeń) Zarządu Klubu wobec organów administracji publicznej, sądów, urzędów oraz do zawierania umów, gdzie wyłącznie uprawnieni byli działający na rzecz klubu łącznie Prezes i Wiceprezes. Podniósł, że winien zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż w czasie gdy pełnił tę funkcję, brak było pozytywnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości Stowarzyszenia. W ocenie skarżącego powyższe znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych, w której wskazano, że pomimo problemów finansowych podmiot w dalszym ciągu wspierany jest przez Radę Miasta, spłacił kilku wierzycieli, ma zapewnione środki finansowe na kolejne okresy, ponadto poszukuje sponsorów, a tym samym źródeł dochodów. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w umowie zawartej w dniu [...] lipca 2012 r. przez Stowarzyszenie ze Spółką P sp. z o.o., w której Spółka zobowiązała się do spłaty należności wobec Urzędu Skarbowego w 12 miesięcznych ratach. Jako istotną okoliczność strona wskazała ponadto, że już w listopadzie 2011 r. Prezes Stowarzyszenia przekazał do Rady Miasta jego budżet, zawierający planowane wydatki w roku 2012, który był przez Radę akceptowany. W ocenie skarżącego zaległości podatkowe urzeczywistniły się z chwilą wpływu do Stowarzyszenia pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. Prezesa Zarządu P sp. z o.o., informującego, że Spółka nie spłaci zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, czyli kiedy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia, bowiem w dniu [...] stycznia 2012 r. poinformował Zarząd o rezygnacji z pracy w Zarządzie. Wskazał ponadto, że nawet gdyby nadal pełnił funkcję sekretarza w Zarządzie Stowarzyszenia, to i tak na mocy § 27 ust. 1 Statutu nie był uprawniony do działania w imieniu Stowarzyszenia. Po zapoznaniu się w dniu 31 października 2016 r. z aktami sprawy, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (sygn. akt [...]), wskazując, że złożone w toku postępowania zeznania samego oskarżonego T.B. (Prezesa Zarządu Stowarzyszenia [...], który ostatecznie prawomocnym wyrokiem sądowym został uniewinniony od stawianych mu zarzutów, mogą stanowić istotny dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które do tej pory przez organ podatkowy nie były brane pod uwagę. Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając iż dotyczą one okoliczności nie mających znaczenia dla istoty sprawy. Organ I instancji decyzja z [...] listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia [...] za zaległości podatkowe Stowarzyszenia jako płatnika, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 889,43 zł oraz o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu Stowarzyszenia: P.L., J.K. oraz J.W., za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia jako płatnika, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 681,21 zł. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego w sytuacji, w której nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za nieopłacone przez Klub sportowy zobowiązania podatkowe, - przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień [...] listopada 2016 r., tj. na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy członek zarządu Stowarzyszenia ponosi odpowiedzialność tylko za odsetki za zwłokę do dnia likwidacji Stowarzyszenia, tj. do dnia [...] lipca 2014 r., ponieważ w przeciwnym razie wystąpiłaby ewidentna sprzeczność z subsydiarnym charakterem odpowiedzialności członka zarządu względem dłużnika, jak też z konstytutywnym charakterem decyzji przenoszących odpowiedzialność, - przepisów art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wobec nie uwzględnienia argumentacji odwołującego co do braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), w czasie kiedy pełnił obowiązki członka zarządu, w szczególności w kontekście, braku koniecznej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewypłacalność dłużnika, jak i uzyskanej obietnicy ze strony władz Miasta, udzielenia Stowarzyszeniu odpowiedniego wsparcia finansowego, - art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ pierwszej instancji tego, że zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia, odwołujący nie miał realnej możliwości prowadzenia spraw finansowych i gospodarczych, ani nie posiadał uprawnienia do reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz w stosunku do osób trzecich, gdyż do działania w imieniu Zarządu wobec organów administracji publicznej, urzędów, sądów oraz zawierania umów o pracę, uprawnieni byli Prezes i Wiceprezes, a od dnia [...] lipca 2011 r. odwołujący pełnił funkcję Sekretarza, - przepisu art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ) poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że skarżący uprawniony był do złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować, a takiego uprawnienia odwołujący nie posiadał od dnia [...] lipca 2011 r., a wcześniej jak wykazało postępowanie dowodowe - co do daty zaistnienia przesłanek upadłości Stowarzyszenia i konieczności złożenia wniosku o upadłość, - przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń, co do daty zaistnienia przesłanek upadłości Stowarzyszenia i konieczności złożenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia, określonej najpóźniej na miesiąc luty 2011 r. oraz dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, dokonując takiego wszczęcia wyłącznie wobec P.L. za okres zaległości zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, pomimo, że takiej możliwości, organ podatkowy nie ma, - przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego, jako bez znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak ustalenie, jakie kwoty miały zostać przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia, czy też z akt postępowania karno - skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (Sygn. akt [...]) w sytuacji, gdy złożone w toku tego postępowania zeznania samego oskarżonego T.B. (Prezesa Zarządu Stowarzyszenia), w dochodzonym okresie tj. do maja 2011 r. mogły szczegółowo wyjaśnić okoliczności powstania zaległości podatkowych w latach 2008 - 2011, czy też ustalenia, czy istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłości Stowarzyszenia i kiedy taki wniosek faktycznie winien zostać złożony. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność solidarna przewidziana w art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy członków zarządu pełniących funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, które wobec braku zapłaty przekształciło się w zaległość podatkową. Tym samym organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osób, wobec których prowadził będzie postępowanie podatkowe i wyda decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej za zaległości stowarzyszenia. Dlatego w ocenie organu II instancji w sprawie Naczelnik US prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia, kierując decyzję o odpowiedzialności podatkowej do wszystkich osób pełniących funkcję w zarządzie w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową. Ustosunkowując się do zarzutu odmowy przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego, DIAS ocenił wnioskowane przez skarżącego dowody jako będą bez znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił że organ I instancji dysponował szeregiem dokumentów, których analiza pozwoliła rozpatrzyć zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, DIAS wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują ograniczenia naliczania odsetek w przypadku rozwiązania podmiotu głównego, za którego zaległości podatkowe odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. W rozważanej sprawie nie wydano natomiast postanowienia o ogłoszeniu upadłości Stowarzyszenia [...], a tym samym nie może znajdować zastosowania powołany przez odwołującego przepis art. 92 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., który przewiduje, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którą zaskarżył w całości decyzję DIAS oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności w nich wskazane oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuwzględnienia argumentacji skarżącego, co do braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w miesiącu lutym 2011 r. lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), kiedy pełnił obowiązki członka zarządu, w szczególności w kontekście, braku koniecznej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewypłacalność Stowarzyszenia, jak i uzyskanej obietnicy ze strony władz Miasta oraz Rady Miasta, udzielenia Stowarzyszeniu odpowiedniego wsparcia finansowego, gwarantującego dalszą działalność klubu, 2) przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym co do daty zaistnienia przesłanek upadłości Stowarzyszenia i konieczności złożenia wniosku o jego upadłość, określonej najpóźniej na miesiąc luty 2011 r. oraz dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, dokonując takiego wszczęcia wyłącznie wobec skarżącego za okres zaległości zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, pomimo, że takiej możliwości, organ podatkowy nie ma, 3) przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego, jako bez znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego, pomijając bezzasadnie, zdaniem skarżącego, okoliczności istotne do wyjaśnienia sprawy, jak ustalenie, jakie kwoty miały zostać przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia, jakie kwoty w budżecie [...] wskazała Rada Miasta na działalność klubu w roku 2012, czy też wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karno - skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (Sygn. akt [...]) w sytuacji, gdy złożone w toku tego postępowania zeznania samego oskarżonego T.B., Prezesa Zarządu Stowarzyszenia w dochodzonym okresie tj. do maja 2011 r., a w sprawie uniewinnionego od stawianych zarzutów, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności powstania zaległości podatkowych w latach 2008 - 2011, czy też ustalenia, czy istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłości Stowarzyszenia i kiedy taki wniosek faktycznie winien zostać złożony, wobec zawartych przez klub w tym okresie umów o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych, gwarantujących płynność finansową Klubu, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i brak wszechstronnego jego rozważenia, w szczególności pod kątem konieczności złożenia przez skarżącego wniosku o upadłości Klubu, 5) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść skarżącego (in dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej, o czym może świadczyć długi okres rozpatrywania złożonego przez skarżącego odwołania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie skargi. Na rozprawie 14 grudnia 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, zw. dalej jako P.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe wskazane przez skarżącego w skardze. Pełnomocnik skarżącego w wystąpieniu podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze i dodał, że w jego ocenie właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była druga połowa 2012 r., czyli czas, kiedy spółka miejska wycofała się z finansowania Stowarzyszenia. Skarżący oświadczył zaś, że była taka praktyka w stowarzyszeniu, że umowy sponsorskie były podpisywane w połowie roku i po uzyskaniu środków z tych umów płacono zaległości za poprzedni rok. Dlatego, gdyby umowa z 2012 r. ze spółką P doszła do skutku, pozwoliłaby na spłatę zaległości za 2011 r. Taka praktyka dotyczyła również 2010 r., kiedy podpisano w 2011 r. umowę sponsorską i płacono zaległości za 2010 r. Wskazał również, że w jego ocenie problemy zostały zdefiniowane w momencie kiedy został członkiem zarządu, tj. od 2009 r. Skala problemów finansowych w 2009 i 2010 roku była zdecydowanie większa niż w 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe ciążące na Stowarzyszeniu jako płatniku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei po myśli § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 523/17 oraz powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy dokonywaniu tej oceny organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ, jako dowód, może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób dostateczny, umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony do rozstrzygnięcia Sądowi spór dotyczył głównie kwestii ustalenia przez organ momentu, w którym Stowarzyszenie stało się niewypłacalne. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Stowarzyszenie przestało regulować swoje zobowiązania w sposób trwały począwszy od pierwszego kwartału 2011 r., ponieważ nie uregulowało zobowiązań za styczeń 2011 r., których płatność przypadała w lutym 2011 r. Natomiast skarżący zakwestionował powyższe ustalenia organu, wskazując na pominięcie okoliczności zapewnienia ze strony jednostek podległych Miastu finansowania działalności Stowarzyszenia jeszcze w okresie zidentyfikowanym przez organy skarbowe, jako ten, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Nadto skarżący zakwestionował ustalenie organów podatkowych w zakresie określenia kręgu byłych członków Zarządu Stowarzyszenia odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Stowarzyszenia i zarzucił im dowolność wyboru osoby, wobec której określono odpowiedzialność. Strony postępowania nie kwestionują ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie posiadało majątku nieruchomego ani ruchomości, a także wierzytelności i praw majątkowych. Przeprowadzone czynności egzekucyjne w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie pozwoliły na uzyskanie kwot, pozwalających na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Przechodząc do rozważenia przesłanek ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wskazać należy, że po objęciu funkcji członka zarządu Stowarzyszenia skarżący powinien w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na Stowarzyszenie, kontrolować jego kondycję finansową i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji (informacji z KRS, uchwał o wyborze członków zarządu Stowarzyszenia, pism członków zarządu Stowarzyszenia) wynika, że w okresie od [...] lutego 2010 r. zarząd Stowarzyszenia funkcjonował w składzie: Prezes T.B., Wiceprezes P.L., sekretarz S.G. oraz członek Zarządu J.O.. P.L. przyjął rezygnację J.O. z pełnienia funkcji członka Zarządu w dniu [...] grudnia 2010 r. i S.G. z pełnienia funkcji sekretarza w dniu [...] grudnia 2010 r. Pismem z [...] lipca 2011 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu, nadal pozostając jednak członkiem zarządu Stowarzyszenia. Uchwałą Zarządu z [...] lipca 2011 r. o wyborze członków Zarządu przyjęto rezygnację T.B. i powołano w jego skład Prezesa J.W. i Wiceprezesa J.K.. Uchwałą Zarządu z [...] grudnia 2011 r. powołano skarżącego na Sekretarza Zarządu Stowarzyszenia. Następnie skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia [...] stycznia 2012 r. Powyższe dowodzi, że od dnia [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. w skład Zarządu Stowarzyszenia wchodzili: T.B. i skarżący. Natomiast od [...] lipca 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. Zarząd Stowarzyszenia funkcjonował w składzie: J.W., J.K. i P.L.. W dacie wszczynania postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu Stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe ([...] kwietnia 2016 r.) prawidłowo ustalono, że T.B. zmarł [...] marca 2015 r. i z tym dniem wygasła jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w związku z pełnieniem funkcji członka Zarządu. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że organy skarbowe prawidłowo ustaliły krąg osób trzecich - byłych członków zarządu Stowarzyszenia odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tego podmiotu powstałe w czasie pełnienia przez nich funkcji. W rozpoznawanej sprawie skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że od lipca 2011 r., kiedy to zrezygnował z funkcji Wiceprezesa Zarządu Stowarzyszenia, nie był uprawniony do działania w imieniu Stowarzyszenia z uwagi na zapis § 27 ust. 1 Statutu Stowarzyszenia, który stanowił, że "Do działania w imieniu Zarządu Klubu wobec organów administracji publicznej, urzędów, sądów oraz zawierania umów o pracę uprawnieni są działający łącznie Prezes i wiceprezes ds. organizacyjno – finansowych Klubu." Podkreślenia wymaga jednak, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żądnego dowodu na swoją rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia sprzed [...] stycznia 2012 r., co oznacza, że formalnie i faktycznie był członkiem zarządu Stowarzyszenia. Jego rezygnacja dotyczyła, ale pełnienia funkcji Wiceprezesa zarządu, a nie rezygnacji z członka zarządu, taką rezygnację złożył dopiero [...] stycznia 2012 r. Celowe jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, w którym wskazywał on, że: "(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"". Podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 o.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił on funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko organów podatkowych należy zaakceptować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm. powoływana dalej jako p.u.n.) w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Dodatkowo przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach wskazuje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6). W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie, na aprobatę zasługuje taka wykładnia wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13). Wskazać należy, że faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zgodnie z § 27 Statutu nie mógł formalnie występować ale w imieniu Zarządu Stowarzyszenia wobec wymienionych w Statucie instytucji, ale jako członek Zarządu tego podmiotu zachował nadal uprawnienia formalne do reprezentowania Stowarzyszenia jako osoby prawnej, w tym posiadał uprawnienie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, czego nie uczynił w okresie pełnionej przez siebie funkcji. Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego przez organy momentu stałej niewypłacalności Stowarzyszenia. Należy wskazać, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów lub jego majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm. powoływana dalej jako p.u.n.). Stosownie do art. 11 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 429/17, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego przez organy w sprawie podkreślenia wymaga, że Stowarzyszenie, co podnosi w swojej argumentacji strona skarżąca, już przed 2011 r. miało kłopoty finansowe i regulowało z opóźnieniem swoje zobowiązania, a dokonana przez organ I instancji analiza wskaźnika płynności finansowej wskazuje, że już w 2010 r. wynosił on 0,68 a w 2011 r. 0,45 (tj. znacznie poniżej wskaźnika 1,2 – 2,0 uznawanego za bezpieczny). Jednakże, co trafnie wykazały organy podatkowe dopiero na początku 2011 r. ten stan miał charakter obiektywnie trwały, gdyż to w lutym 2011 r. stwierdzono ciążące na Stowarzyszeniu zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek FUS i ZUS. Za trafnością oceny kondycji finansowej Stowarzyszenia przemawia także fakt niewywiązania się tego podmiotu z zobowiązania spłaty ratalnej zaległości podatkowych a także bezskuteczności prowadzonego następnie postępowania egzekucyjnego. Również wyjaśnienia skarżącego złożone przed Sądem na rozprawie potwierdzają trafność ustaleń organów podatkowych, bowiem sam skarżący stwierdził, że w jego ocenie problemy zostały zdefiniowane w momencie, kiedy został członkiem zarządu tj. od 2009 r., a skala problemów finansowych w 2009 r. i 2010 r. była zdecydowanie większa niż w 2011 r. Natomiast pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w Stowarzyszeniu była praktyka, że umowy sponsorskie były podpisywane w połowie roku i po uzyskaniu środków z tych umów płacono zaległości za poprzedni rok. Dlatego, gdyby umowa z 2012 r. ze spółką P doszła do skutku, pozwoliłaby na spłatę zaległości za 2011 r. Kontynuując dodał, że taka praktyka dotyczyła również 2010 r., kiedy podpisano w 2011 r. umowę sponsorską i płacono zaległości za 2010 r. Złożone przez skarżącego na rozprawie wyjaśnienia są sprzeczne z twierdzeniami zawartymi w skardze, gdzie jej autor wskazuje, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka, sytuacja finansowa Stowarzyszenia była korzystna. Skarżący zapoznał się z sytuacją finansową i uznał, że złożenie wniosku o upadłość byłoby przedwczesne i nie poparte żadnymi dowodami. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3440/16, w którym wskazano, że "Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający, czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p.". Choć orzeczenie to odnosi się do odpowiedzialności członka zarządu spółki, to jednak na na podstawie art. 116a o.p. ma również zastosowanie w niniejszej sprawy, tj. odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi oraz argumentacji im towarzyszącej trafnie organ I instancji określił, że stan niewypłacalności Stowarzyszenia rozpoczął się w lutym 2011 r. Wyjaśnienia skarżącego złożone na rozprawie jedynie to potwierdzają, gdyż sam skarżący wskazał na funkcjonującą w Stowarzyszeniu praktykę spłaty zaległych zobowiązań z przychodów uzyskanych w roku następnym. To wskazuje, że Stowarzyszenie nie regulowało na bieżąco swoich zobowiązań. Nie można było uznać obietnic czy też zapewnień uzyskania środków finansowych, czy to ze strony Rady Miasta, czy też spółki P za okoliczność przemawiającą za tym, że także po lutym 2011 r. Stowarzyszenie było wypłacalne, gdyż środków tych nie pozyskano ani w lutym 2011 r. ani w miesiącach następnych. Udzielone promesy dotyczące finansowania Stowarzyszenia pozwoliły mu na uzyskanie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych w formie płatności ratalnej. Jednakże również i tych płatności Stowarzyszenie nie uregulowało. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego. Jak wspomniano wyżej w ocenie Sądu Naczelnik US w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe. Wnioskowane przez skarżącego dowody dotyczyły kwestii nie związanych z ustaleniem jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia, np. okoliczności ustalenia kwot, które miały być przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia czy też treści umówi zawieranych w latach 2010 – 2012. Nie mogły zatem lec u podstaw zmiany okoliczności faktycznych mających znaczenie w kontekście brzmienia art. 116a i art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych nie wnioskował o dowody, mogące je zmienić. Zaznaczyć również należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował również prawdziwości czy też autentyczności materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną do Sądu decyzję. W świetle powyższego uznać należało, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe ciążące na tym podmiocie jako płatniku z tytuły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia z tym Stowarzyszeniem i J.K. i J.W. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Stowarzyszeniu jako płatniku z tytuły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.