I SA/Go 41/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi TF S.A. na niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 433/09 oddala skargę. Skarżąca Spółka - TF S.A., wniosła skargę w przedmiocie niewykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 433/09. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] września 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił TF S.A. ZPChr w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 698.193 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 707.923 zł, zaległość podatkową w wysokości 707.923 zł oraz odsetki od w/w zaległości w wysokości 759.112,70 zł. Od powyższej decyzji Spółka 5 października 2000 r. złożyła odwołanie. W wyniku ponownego rozpatrzenia tego odwołania organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. w wysokości 752.373 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Na w/w decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1436/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej oraz uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1972/08) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Następnie, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/Po 433/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obie strony, które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 944/10) oddalił. Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 433/09 wpłynął do Izby Skarbowej [...] grudnia 2010 r. Akta administracyjne organ otrzymał 11 sierpnia 2011 r. Wcześniej akta te nie mogły być zwrócone, gdyż NSA rozpoznawał skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej na postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2010 r. wydane w sprawie sygn. akt I SA/Po 565/10. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec niemożności przeprowadzenia postępowania z powodu braku akt administracyjnych, informował stronę skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wskazywał nowy termin jej załatwienia. Czynił to zawiadomieniami z: [...] lutego 2011 r., [...] marca 2011 r., [...] maja 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] września 2011 r. oraz [...] grudnia 20011 r. Ostatni raz przedłużając termin do załatwienia sprawy, organ poinformował stronę skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu do jej załatwienia do 7 lutego 2012 r. Pismem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie pełnej informacji w zakresie biegu oraz terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. W odpowiedzi uzyskał informację oraz szereg dokumentów, które zostały dołączone do akt administracyjnych sprawy. Następnie, pismem z [...] czerwca 2011r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. wygasło w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku bądź innej okoliczności przewidzianej przepisami prawa. W odpowiedzi uzyskał informację zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 r. Wezwaniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, już po otrzymaniu 11 sierpnia 2011 r. akt administracyjnych, zwrócił się do radcy prawnego K.P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 1997 r. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy zwrócił się także do Prezesa Sądu Rejonowego o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...] przeciwko M.I. i innym oraz o podanie w jaki sposób i jakim orzeczeniem zakończyło się to postępowanie karne. W dniu 7 września 2011 r. Sąd Rejonowy udzielił zgody na wgląd do akt tej sprawy karnej (30 tomów), informując jednocześnie, iż zakończyła się ona 30 marca 2006 r. prawomocnym orzeczeniem - umorzeniem postępowania. Wglądu do części powyższych akt dokonano w dniach 12 i 14 września 2011 r. Pismem z [...] września 2011r. skarżąca wniosła wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, I SA/Po 1120/09, I SA/Po 1117/09, I SA/Po 436/09. Pismem z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów z akt sprawy [...]. Kserokopie tych dokumentów zostały postanowieniem organu II instancji włączone do akt sprawy. Z zebranymi materiałami w sprawie prezes skarżącej Spółki zapoznał się 23 września 2011 r. W dniu [...] września 2011r. pracownik Izby Skarbowej odebrał część kserokopii dokumentów z akt sprawy [...]. Następnie pismami z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sadu Rejonowego, o sporządzenie i wydanie kserokopii prawomocnego orzeczenia wydanego w sprawie [...], kserokopii aktu oskarżenia dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz dalszej części dokumentów z akt sprawy [...]. Wnioskowane kopie dokumentów organ odwoławczy uzyskał w dniach 5 i 6 października 2011 r. Wezwaniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do P o przedłożenie przez osobę uprawnioną umowy leasingu finansowego nr [...] z [...] września 1995r. zawartej pomiędzy T a P lub jej uwierzytelnionej kserokopii, a także wszelkich innych dokumentów dotyczących tej umowy. Tego samego dnia organ odwoławczy przesłał organowi pierwszej instancji część akt administracyjnych celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił [...] października 2011 r. akta, nie wykonując nałożonego na niego przez organ odwoławczy obowiązku. Tak samo zachował się po otrzymaniu ponownego pisma z [...] października 2011 r., zwracając otrzymane akta bez wykonania. Pismem z [...] grudnia 2011 r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 433/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania tegoż wyroku i wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosownej grzywny. Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że mimo, iż akta spraw są w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej od dnia [...] sierpnia 2011 r., to chwili składania skargi nie wydał on decyzji w przedmiotowej sprawie, co oznacza że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, przytoczył szereg okoliczności na uzasadnienie, że złożona skarga nie ma podstaw faktycznych i prawnych. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżąca Spółka zarzuca organowi odwoławczemu – Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pomimo otrzymania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt. I SA/Po 433/09 wraz z aktami administracyjnymi, które są w jego posiadaniu od [...] sierpnia 2011 r., nie wydał jeszcze decyzji, a podejmowane przez niego czynności, są dowodem braku profesjonalizmu, elementarnej wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Jej zdaniem postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły, niezwiązany w żaden sposób z wytycznymi sądu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 139 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną wniesionej skargi jest art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. We wniesionej skardze Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo posiadania od [...] sierpnia 2011 r. akt podatkowych, nie wykonał wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt. I SA/Go 433/09, prowadząc postępowanie w sposób przewlekły. Uchwalając ustawę z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18), jak słusznie zwrócił uwagę Zbigniew Kmieciak w artykule "Przewlekłość postępowania administracyjnego" (Państwo i Prawo 6/2011 str. 30-43), rozszerzono zestaw środków ochrony uprawnień procesowych strony przez powiązanie ich nie tylko z bezczynnością organu administracji publicznej, ale i z uchybieniem zdefiniowanych jako "przewlekłe prowadzenie postępowania". Jednak wprowadzając nowe pojęcie "przewlekłość postępowania" nie sformułowano jego definicji. Sprawia to, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne będą zmuszone odwoływać się do potocznego zrozumienia tego określenia, napotykając przy tym zasadnicze trudności w wyznaczaniu dystynkcji między przewlekłością a bezczynnością. Według ujęć słownikowych, przewlekły to "trwający długo, ciągnący się, przewlekający się za długo, rozwlekły, długotrwały, powolny" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz, t. 3 Warszawa 2003, s.757). Wskazówek, przydatnych w jakimś stopniu dla zrekonstruowania znaczenia ustawowego wyrażenia "przewlekłość postępowania", można dopatrzyć się także w uzasadnieniu cytowanej ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. w sformułowaniu "wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne" (Sejm VI kadencji, druk nr 2987). Dokonując oceny prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego, które organ na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 433/09 jest zobowiązany ponownie przeprowadzić, należy rozstrzygnąć czy oraz w jakim zakresie ten organ jest związany wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. Zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (patrz Jan P. Tarno w komentarzu – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2008 str. 377). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (patrz A. Kabat w komentarzu – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 426). Niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku sądu może być tylko podstawą prawną uchylenia decyzji, nie może natomiast skutkować ukaraniem organu grzywną (por. postanowienia NSA z dnia 25 maja 2001 r., NSA 354/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 117). W rozpoznawanej sprawie - co potwierdza także skarżąca - organ odwoławczy, oprócz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. oraz rozpoznającego wniesioną przeciwko niemu skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt. I FSK 944/10), otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011 r. akta administracyjne (18 tomów). Zatem od tego momentu zostały spełnione wymogi art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Badaniu w niniejszej sprawie przez Sąd podlegać będą dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności, celem ustalenia czy postępowanie to prowadzone jest w sposób "rozwlekły, długotrwały, powolny", lub też " wykonano szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonano czynności pozorne". Odnosząc się zatem do orzeczenia WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. należy wskazać, że Sąd uznał w nim zarzut Spółki, dotyczący pominięcia przez organ w przypadku faktur o nr [...] sporządzonych przez skarżącą Spółkę dowodu wydania przedmiotu leasingu kapitałowego w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał również na jakiej podstawie przyjął, że przedmiot leasingu wynikający z faktur [...] nie został wydany we wrześniu 1995 r. Także w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur o nr [...] wystawionych przez T kolejno dla PB, P, PK organ odwoławczy powinien – jak stwierdził wówczas Sąd – dokonać analizy zawartych umów leasingu finansowego i odwołując się do zapisów w nich zawartych oraz innych dowodów wskazać, które z nich zadecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru. Wskazując ponadto na fakturę VAT nr [...], która została wystawiona przez T dla P z tytułu umowy leasingu finansowego nr [...] z [...] września 1995 r. podkreślił, iż umowa ta jest niekompletna. Zatem w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien nie tyle uzupełniać materiał dowodowy, co dokonać jego oceny w sposób spełniający wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, iż organ, ustosunkowując się do kwestii niekompletności umowy leasingowej nr [...], wezwaniem z dnia [...] października 2011 r. zwrócił się do P sp. z o.o. o przedłożenie w/w umowy leasingu finansowego lub jej uwierzytelnionej kopii wraz z wszelkimi dokumentami dotyczącymi tej umowy. WSA w Poznaniu uznał również, iż organ podatkowe w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury [...] wystawionej przez T dla "A" naruszyły art. 122, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że skarżąca podnosiła, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że znajdująca się w firmie "A" faktura [...] wystawiona rzekomo przez T, została podrobiona w celu wyłudzenia podatku VAT. Zaznaczył, że strona wskazała również, iż okoliczność ta została potwierdzona przez pracownika, który miał podpisać sporna fakturę oraz że w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika, którego podpis w ocenie organu odwoławczego widnieje na fakturze. Zatem zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić wnioskowany dowód. Bez jego przeprowadzenia organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska, że przedmiotowa faktura została rzeczywiście wystawiona przez T. Dokonując zatem uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnia dowodów i materiałów m.in. w zakresie dokonania ustaleń dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] września 1995r. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka R.Z. na okoliczność: czy faktura VAT nr [...] z [...] września 1995r. dotycząca sprzedaży przez T S.A. 4 sztuk autobusów na rzecz A sp. z o.o. została wystawiona i podpisana przez niego jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur w imieniu T. Podkreślenie wymaga również, iż w/w czynności zostały podjęte po wcześniejszym ustaleniu przez organ, że znajdujące się w materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym [...] protokoły przesłuchań R.Z. nie dotyczą w/w okoliczności. Wskazać także należy, że związanie wskazanym przez sąd poglądem dotyczącym stanu faktycznego, nie może być rozumiane jako ograniczanie organu w prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, także co do okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej organowi znane. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogu z art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem nie tyle ograniczył organ odwoławczy w przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, co zalecił mu jego przeprowadzenie celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ze złożonego na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenia wynika, że zakończono przesłuchanie świadka w ramach pomocy prawnej i dokumenty z tego przesłuchania zostały doręczone organowi. WSA w Poznaniu w wyroku z 2 kwietnia 2010 r. nie zaaprobował również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz "AM" nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Organ uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I", PHU A.P., T i "AM" była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia), natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego a także materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową wynika, iż wystawione faktury miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy ZNCh "I", PHU A.P., T, "AM", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. Jednak w ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania faktur. Ponadto, organ nie skonkretyzował, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska, co uniemożliwiło sądowi skontrolowanie, czy organ przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd także stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli w PHU A.P. stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ocenić materiał dowodowy zebrany w sprawie, mając na względzie okoliczność, iż bezprawnie nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu. Będąc zobowiązanym do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy 17 sierpnia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie kserokopii protokołów z kontroli przeprowadzonej w PHU A.P.. Podkreślenia wymaga, iż organ chcąc wyjaśnić podnoszone w wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. kwestie, poddał badaniu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej [...] w Sądzie Rejonowym, które liczą 30 tomów. Takie postępowanie organu odwoławczego, jest spełnieniem wymogu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem polegało ono na podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. Organ odwoławczy uzupełnił zatem obecnie prowadzone postępowanie odwoławcze o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało upływu czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, mając na uwadze wiele dokonywanych przez stronę czynności, których skutki podatkowe przyjęte przez stronę zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane, jak również znaczny wpływ czasu od 1995 r. ma wpływ na zwiększenie trudności jego przeprowadzenia a tym samym na wydłużenie czasu jego prowadzenia. Nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się przez organ odwoławczy do radcy prawnego K.P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z [...] listopada 1997 r., gdyż od tego czasu do 2011 r. upłynęło 14 lat. Wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa, z uwagi na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Postępowanie nie uległo także przedłużeniu z uwagi na przekazywanie przez organ odwoławczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt postępowania, celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt, co zostało podniesione przez WSA w Poznaniu w wyroku z 2 kwietnia 2010 r. Czynność ta chociaż była powtórzona, z uwagi na niewykonanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie spowodowała przedłużenia terminu, gdyż akta były przez organ pierwszej instancji natychmiast zwracane. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, jednak to organ jest gospodarzem postępowania i decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie jest uprawniony do dokonywanie oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było prowadzone w sposób "rozwlekły, powolny, długotrwały". Sąd rozpoznając sprawy nie stwierdził, aby prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie posiadało "cechę przewlekłości", w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny, a w tej sytuacji skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień