I SA/Go 412/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M spółka jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 r. oddala skargę w całości. M. M. spółka jawna z siedzibą w [...]. (skarżąca, spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (SKO, Kolegium, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z dnia [...] lipca 2025 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2025 rok. Z akt wynika następujący stan faktyczny. W dniu 21 marca 2025 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2025 r. Wykazała 7127 m2 powierzchni gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 6777 m2 powierzchni gruntów pozostałych. W części dotyczącej opodatkowania budynków wykazała 1616,32 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz 1960,90 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz złożenia korekty deklaracji. W odpowiedzi strona podtrzymała stanowisko zawarte w pierwotnej deklaracji pomniejszającej powierzchnię użytkową budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej zdaniem sformułowanie "nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła mieć zastosowania wobec wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy przeszkody. Podała, że bezskutecznie od 2 lat próbuje wynająć magazyn będący przedmiotem deklaracji i może przedstawić dowody na podjęcie prób wynajęcia magazynu celem uzyskania przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Prezydent Miasta [...]określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2025 r. tj. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 3577,22 m2 x 32,71 zł/m2 - 117 010,87 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 13904 m2 x 1,28 zł/ m2- 17 797,12 zł, budowle 241 236,32 zł x 2% - 4 824,73 zł. Organ wskazał, że Spółka jest podmiotem nie posiadającym osobowości prawnej, prowadzącym działalność gospodarczą (w KRS została zarejestrowana dnia 7 września 2010 r., pod numerem [...]), brak działalności przeważającej, pozostałą działalnością spółki według PKD jest wynajem nieruchomości (68, 20, Z), magazynowanie towarów (52, 10, B), sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów przemysłowych (46, 69, Z,), sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (47,11, Z,), wynajem samochodów osobowych i ciężarowych (47,11, Z), usługi transportowe w obrocie krajowym i zagranicznym (49, 39, Z), reklama (73. 11, Z), produkcja artykułów spożywczych (10, 89, Z), usługi turystyki krajowej i zagranicznej (79, 12, Z), usługi doradztwa gospodarczego (70, 22, Z), usługi pośrednictwa handlowego (74, 90, Z). Zwrócił uwagę, że w poprzednich latach w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka wykazała jako związane z działalnością gospodarczą, położone przy ul. [...] w [...]: 1. grunty o łącznej powierzchni 13 904,00 m2 działki nr: [...], budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 3 577,22 m2 położone na dziatkach nr [...], budowle o łącznej wartości 241 236,32 zł. Podał, że w Ewidencji Gruntów i Budynków posiadane przez spółkę ww. grunty są skalsyfikowane jako: działka nr [...] - tereny przemysłowe (Ba), na której ujawniono budynki (biurowe, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, pozostałe budynki niemieszkalne), nr [...]- tereny przemysłowe (Ba), na której ujawniono budynki (przemysłowe, pozostałe budynki niemieszkalne), działki nr [...]- tereny przemysłowe (Ba). Zdaniem organu fakt nieużytkowania budynków, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności spółki jest dość rozległy i obejmuje m.in. magazynowanie towarów. Zaprzestanie prowadzenia działalności produkcyjnej nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Ponadto brak jest podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku spółki. W ocenie organu nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu odwoławczym SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność spółki jako przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko wynajem nieruchomości, ale również magazynowanie, produkcja i sprzedaż hurtowa. Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszar swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości, w szczególności nie widniała w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, ZOZ Krajowego Rejestru Sądowego. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki należy zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., który był przez samą spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Zdaniem organu nieruchomość gruntowa na której posadowiony jest budynek magazynowy może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt, iż Spółka od 2 lat nie może wynająć tej nieruchomości, nie przesadza o tym, że należy ją opodatkować według stawek jak od gruntów i budynków pozostałych. Ponadto SKO zaznaczył, że zgodnie żart. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Spółka w toku postępowania nie podnosiła, by taka decyzja w odniesieniu do spornych nieruchomości została wydana. Zdaniem organu odwoławczego brak uzyskiwania korzyści z nieruchomości, z punktu widzenia podatku od nieruchomości nie może mieć znaczenia w sprawie, bowiem opodatkowaniu podlega nieruchomość a nie działalność gospodarcza podatnika. Konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na 2025 r. wyliczając podatek od powierzchni nieruchomości z zastosowaniem stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dane wskazane przez skarżącą Spółkę w deklaracji odnośnie gruntów i budynków pokrywają się z danymi zawartymi w Ewidencji Gruntów i Budynków, która zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) stanowi podstawę wymiaru podatków. Z kolei, wysokość ww. zobowiązania ustalono uwzględniając obowiązujące w 2025 roku stawki podatku określone Uchwałą Nr X/168/2024 Rady Miasta [...] z dnia [...] listopada 20234r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - Błędne ustalenie okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Organ pominął lub błędnie ocenił dowody wskazujące na nieużytkowanie nieruchomości, brak umów najmu spornej nieruchomości. - Naruszenie zasady proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej. Wymiar podatku w oparciu wyłącznie o fakt posiadania nieruchomości, bez uwzględnienia rzeczywistego wykorzystania bądź osiąganych z niej dochodów (wynajem, działalność gospodarcza), prowadzi do rażącej dysproporcji — podatnik ponosi pełne obciążenie mimo braku korzyści ekonomicznych. Taka konstrukcja (w zastosowaniu do konkretnego nieużywana/pustostan) narusza zasady równego traktowania i proporcjonalności gwarantowane konstytucyjnie. - Brak proporcjonalności obciążenia. W świetle zasad współżycia społecznego i zasad konstytucyjnych (art. 32. 64 Konstytucji RP) obciążenia podatkowe powinny odpowiadać realnej zdolności podatnika do ich poniesienia: opodatkowanie majątkowe bez odniesienia do dochodu narusza te zasady. - Naruszenie zasady szczególnej określoności przepisów daninowych. TK w sprawach SK 14/21 i SK 23/19 wskazał na istotne braki w określeniu w ustawach kryteriów kwalifikacyjnych przedmiotu opodatkowania i na problem różnicowania stawek w oparciu o formalne kryteria, a nie faktyczne wykorzystanie. Przepisy nie zapewniły wystarczającej pewności prawnej podatnikowi, stąd organ powinien działać ostrożnie i szczegółowo wyjaśnić faktyczny stan rzeczy. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości, a na wypadek uznania przez sąd, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, o jej uchylenie. Ponadto ustalenie w nowym postępowaniu podatkowym (zwrotnym do organu I instancji) wysokości podatku od nieruchomości z uwzględnieniem rzeczywistego stanu faktycznego; braku użytkowania, braku przychodów i warunków ekonomicznych (ew. obniżenie podatku proporcjonalnie do okresu nieużytkowania / zastosowanie stosownej ulgi/zwolnienia, jeśli uzasadnione). Przeprowadzenie przez organ I instancji ponownej analizy dowodów i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (np. w razie potrzeby rzeczoznawca ds. budowlanych/ekonomista) celem ustalenia faktycznej przydatności gospodarczej nieruchomości oraz jej rentowności. Zasądzenie od organu kosztów postępowania administracyjnego i sądowego na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 P.p.s.a. w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy sporne grunty i budynki będące w posiadaniu skarżącej spółki pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z zm., dalej: u.p.o.l.), a tym samym czy podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też wobec braku faktycznego lub potencjalnego wykorzystania w tej działalności powinny być opodatkowane stawką właściwą dla nieruchomości pozostałych. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na tle stosowania tego przepisu powstał spór dotyczący rozumienia zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazywano, iż nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Stanowisko to, przyjęte w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3) U.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, pomimo obiekcji skarżącej, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Pogląd ten jest aktualny i jednolity w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 904/25, z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 961/24, z 22 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 303/24, z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1208/24). W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, twierdząc, że sporne nieruchomości nie były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a zatem powinny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla nieruchomości pozostałych. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona przez organ jest prawidłowa i znajduje oparcie w ustaleniach dokonanych w sprawie. Sam fakt czasowego niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie prowadzi automatycznie do utraty przez nią statusu nieruchomości związanej z prowadzeniem tej działalności. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca jest przedsiębiorcą, a sporne grunty i budynki stanowią składnik jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Prawidłowo zatem organ odwołał się do zakresu działalności gospodarczej skarżącej wynikającego z wpisu w KRS, który obejmuje m.in. wynajem nieruchomości oraz magazynowanie towarów. W tym kontekście zasadnie uwzględnił również klasyfikację nieruchomości wynikającą z Ewidencji Gruntów i Budynków, zgodnie z którą posiadane przez spółkę sporne grunty zostały oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba). Okoliczności te mają znaczenie również z punktu widzenia oceny potencjalnej możliwości wykorzystania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej spółki. Sama strona w piśmie z dnia [...]maja 2025 r. (akt adm.) podała, że bezskutecznie od dwóch lat próbuje wynająć magazyn będący przedmiotem deklaracji i może przedstawić dowody potwierdzające podjęcie prób jego wynajęcia w celu uzyskania przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazuje to, że nieruchomość nie została wyłączona z majątku przedsiębiorstwa ani przeznaczona do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz pozostaje przygotowywana do jej gospodarczego wykorzystania poprzez poszukiwanie najemcy. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że utraciła ona związek z działalnością gospodarczą, skoro pozostaje w majątku przedsiębiorstwa i zachowuje potencjalną możliwość wykorzystania w tej działalności. Ponadto w toku postępowania skarżąca nie wykazała, aby w odniesieniu do ww. nieruchomości doszło do takich zmian faktycznych lub prawnych, które uzasadniałyby przyjęcie, że utraciły one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazał organ, w poprzednich latach w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka wykazywała te nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych ustaleń nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady proporcjonalności oraz sprawiedliwości społecznej. Skarżąca wiąże je z faktem, że sporne nieruchomości w danym okresie nie przynosiły jej przychodów. Jak wskazano wyżej, dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decydujące znaczenie ma jej związek z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz możliwość wykorzystania jej w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie aktualne osiąganie z niej przychodów. Okoliczność ta nie może prowadzić do odmiennej oceny prawnej sprawy. Nie można również tracić z pola widzenia, że ewentualna sprzedaż nieruchomości również przeprowadzona zostanie w ramach działalności gospodarczej. Nie zmienia tego także argumentacja skarżącej odwołująca się do rozstrzygnięcia zapadłego w innej sprawie dotyczącej opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy. Wskazany w skardze wyrok o sygn. akt III FSK 3017/21 dotyczył osoby fizycznej, a zatem podmiotu, który może dysponować równocześnie nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą jak i przeznaczonymi wyłącznie do celów prywatnych.Z kolei orzeczenie NSA uchylające orzeczenie WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., odnoszące się do podatku od nieruchomości, dotyczyło Agencji Mienia Wojskowego a zatem podmiotu realizującego zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej oraz prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21). Zatem rozstrzygnięcia te zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych. W sprawach tych znaczenie miało ustalenie, czy w działalności podatnika można było wyodrębnić różne sfery aktywności, w tym taką, która nie miała charakteru działalności gospodarczej. W takiej sytuacji istniała konieczność ustalenia faktycznego związku konkretnej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podatku od nieruchomości podkreśla się, iż w przypadku podmiotów wykonujących zadania publiczne, będących państwowymi osobami prawnymi, sam fakt pozostawania nieruchomości w ich zasobie nie przesądza jeszcze o jej związku z działalnością gospodarczą, jeżeli nieruchomość ta służy realizacji ustawowych zadań publicznych i nie jest wykorzystywana w działalności o charakterze gospodarczym. W takich sprawach sądy wskazywały na konieczność rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością o charakterze publicznoprawnym właściwą dla tego rodzaju podmiotów. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie występuje. Jak już wskazano sporne nieruchomości stanowią składniki majątku skarżącej wykorzystywane przez nią w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto skarżąca nie wykazała, aby nieruchomości te zostały wyłączone z majątku przedsiębiorstwa lub przeznaczone do realizacji zadań o charakterze odmiennym niż działalność gospodarcza. Wobec tego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazane nieruchomości powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z czym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.