I SA/Go 420/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Go 420/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., którą określono skarżącej E.D. (dalej: podatniczce, stronie, skarżącej) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008r. w kwocie 5.410,00 zł - kwiecień 2008r. w kwocie 18.664r. zł - październik 2008r. różnicę do przeniesienia na następny miesiąc -1.803 zł - listopad 2008r. różnicę do przeniesienia na następny miesiąc -1.803 zł - grudzień 2008r. różnicę do przeniesienia na następny miesiąc -1.852 zł Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku ze sprzedażą przez skarżąca 55 działek gruntowych oraz udziałów w 9 działkach wszczęto podatniczki kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres : styczeń 2008r., kwiecień 2008r., październik - grudzień 2008r. W związku dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. wszczął wobec E.D. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2006 r. nabyła warunkowo na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) za cenę 60.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w [...], składającą się z działek nr [...]. Umowa przeniesienia własności przedmiotowych działek - w której skarżąca zapewnia, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - została zawarta w [...] sierpnia 2006r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]). Działka o numerze [...] została sprzedana przez E.D. za cenę 85.000,00 zł [...] września 2006r., natomiast w odniesieniu do działki o numerze [...] skarżąca wystąpiła 12 września 2006r. do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Decyzją z dnia [...] listopada 2006r. Wójt Gminy ustalił na rzecz skarżącej warunki zabudowy na działce nr [...], dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego. Następnie, 28 maja 2007r. E.D. wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział działki nr [...] na 10 działek budowlanych wraz z dojazdem. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] października 2007r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości na pięć działek o nr: [...]. W dniu [...] października 2006r. skarżąca nabyła również na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]) za cenę 300.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...], składającą się z działek o nr: [...] oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek o numerach [...]. W dniu [...] kwietnia 2007r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr VI/45/07 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...]. Koszty opracowania i sporządzenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...], poniosła skarżąca. W dniu [...] listopada 2008r. Rada Gminy uchwałą nr XV/149/08 przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi [...], obejmujący swym zakresem tereny, które strona skarżąca nabyła w 2006r., a których przeznaczenie uległo zmianie na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W dalszej kolejności skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych w [...] nieruchomości, które następnie sprzedawała. Ustalono, że w latach 2008 — 2011 skarżąca sprzedawała działki w [...] i część działek w [...]. W sumie we wskazanym wyżej okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2009r. przekazała nieodpłatnie na własność Gminy działki o numerach [...]. Skarżąca w momencie nabycia nieruchomości w [...] oraz w momencie sprzedaży działek nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że w świetle art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nabycie przez skarżącą w 2006r. nieruchomości i sprzedaż działek latach 2008-2011 stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości w [...] w 2006r. nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych zaś dokonany przez podatniczkę (w krótkim okresie po zakupie) podział działek, w wyniku czego z jednej działki zakupionej w 2006r. utworzonych zostało 5 działek, jak również błyskawiczna sprzedaż jednej z działek w [...] wskazywał, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na ww. grantach działalności rolniczej. Sukcesywnie nabywanie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w niedalekiej przyszłości korzyści majątkowych poprzez ich sprzedaż o czym świadczył fakt, iż nie ubiegała się o dopłaty bezpośrednie, ani o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego (co wynikało z pisma ARiMR z [...] maja 2012r.) oraz z faktu wystąpienia, po upływie 35 dni od daty nabycia, do Wójta Gminy, z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Podział działki w [...] na mniejsze zwiększył nie tylko atrakcyjność rynkową nieruchomości, ale też możliwość sukcesywnej i bardziej zyskownej sprzedaży. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań oraz ich zorganizowany charakter. W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał wyliczeń wysokości obrotów i kwot podatku należnego za styczeń i kwiecień 2008r. (za miesiące, w których wystąpiła sprzedaż działek w 2008r.). Ponadto powołując art. 19 ust. 1 i 11 ww. ustawy, organ stwierdził, że w 2008r. obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych (wyliczenie wysokości obrotów i kwot podatku należnego zawarł w tabeli nr 2 decyzji). Organ I instancji, stosownie do art. 86 ust. 1 lit.a, ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił w decyzji podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, przedłożonych przez podatniczkę. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań oraz ich zorganizowany charakter. W dniu 12 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienie wraz z kserokopią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...] marca 2004r. zawartej między R.S. (obywatelem Szwajcarii) a E.D.. W tej umowie S. oświadczył, że posiada wymagalną wierzytelność w kwocie 500.0,00 zł w stosunku do Spółki z o.o. M z tytułu zapłaty ceny za nabyte w dniu [...].12.2003 r. 64 udziały w Spółce z o.o. R. Wyżej wskazaną kwotę 500.000,00 zł zamierza przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej, ewentualnie w celu ich późniejszej odsprzedaży (§ 1). Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości rolnych położonych na obszarze RP przez cudzoziemców wymaga podjęcia dodatkowych działań prawnych w celu uzyskania pozwolenia na ich nabycie, a także z uwagi na brak osobistej możliwości realizacji tego przedsięwzięcia wynikającego z konieczności prowadzenia na stałe własnych interesów w Szwajcarii, braku niezbędnej znajomości realiów lokalnego rynku nieruchomości, a także z przyczyn osobistych powierzył realizację tego przedsięwzięcia E.D. (§ 2 cyt. umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia [...] kwietnia 2004r. i może być wypowiedziana przez każdą ze stron w dowolnym czasie z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca (§ 7). Końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów, a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego (§ 8). Powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie: - w przypadku gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10 % wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej; - natomiast w przypadku, gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5 % od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość. Wynagrodzenie to będzie płatne w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§ 9). Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy fakt zawarcia niniejszej umowy, a jego ujawnienie wobec jakichkolwiek osób fizycznych, prawnych, organów państwowych i samorządowych wymaga zgody drugiej strony (§ 13). Do ww. umowy dołączono oświadczenie R.S. z [...] czerwca 2012r., podpisane w obecności notariusza, z którego wynika, że w dniu [...] marca 2004r. zawarł z E.D. umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, która w dalszym ciągu obowiązuje, jak również, że wyraża zgodę na ujawnienie faktu zawarcia umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...].03.2004r. wobec organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012r. skarżąca zeznała, że nie doszło do rozliczenia z powierzającym z uwagi na trwanie umowy. Powierzający był informowany o podjętych działaniach ustnie, a cel zakupu nieruchomości został zmieniony m.in. z uwagi na "biurokrację", krótki czas na składanie wniosków o dotacje unijne, jak również z uwagi na pracę zawodową strony. Ponadto składając zastrzeżenia do protokołu kontroli pełnomocnik skarżącej przedstawił potwierdzenia wpłat z Banku [...] - z dnia [...].05.2012r. tytułem zobowiązania od R Sp. z o.o. na kwotę 90 000 zł, - z [...].03.2004r. tytułem zapłaty za udziały MR od M Sp. z o.o. na kwotę 20 000 zł, -z [...].05.2004r., [...].05.2004r., [...].04.2004r., [...].04.2004r., [...].04.2004r., [...].06.2004. tytułem zapłaty za udziały R od M odpowiednio na kwoty: 120 000 zł, 83 000zł, 10 000 zł, 10 000 zł, 12 000 zł, 125 000 zł, - z [...].01.2005r. tytułem wpłaty od R.S. na kwotę 20 000 zł. Odnośnie tych wpłat organ I instancji stwierdził, iż umowa z R.S. została zawarta [...] marca 2004r., zatem wpłata kwoty 20.000 zł z [...] marca 2004r. nastąpiła przed zawarciem umowy. Wpłata środków z dnia [...] stycznia 2005r. w wysokości 20.000 zł była wykonana bezpośrednio przez R.S.. Natomiast przelew z [...] maja 2005r. na kwotę 90.000 zł został zlecony przez R Sp. z o.o, tytułem zapłaty za zobowiązania. Ponadto dwukrotnie przedstawiono przelew środków z [...] kwietnia 2004 r. na kwotę 10.000 zł. Z powyższego wynika, że skarżąca tytułem spłaty udziałów otrzymała kwotę 350.000 zł. Działki w [...] zakupione zostały za łączną kwotę 360.000 zł. Organ pierwszej instancji, ostatecznie przyjął istnienie ww. umowy, choć fakt zgłoszenia jej w końcowej fazie kontroli pozostawiał – w jego ocenie - wątpliwości co do daty jej faktycznego spisania. Stwierdził jednak brak przesłanek do przyjęcia, iż strony zawarły i realizowały umowę powierniczą, gdyż umowa przewidująca w swej treści możliwość dysponowania nabytymi nieruchomościami przez powiernika w dowolny sposób nie spełniała, w jego ocenie, podstawowych cech przypisywanych umowom powierniczym. W tych okolicznościach organ przyjął, że w sprawie doszło do zawarcia umowy spółki cichej. Organ podatkowy uznając, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych ocenił umowę przez pryzmat przepisów ogólnych. Z treści umowy powierniczej wynikał z jednej strony obowiązek zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w terminie 30 dni od daty wezwania przez powierzającego, z drugiej zaś strony umowa dawała uprawnienie powiernikowi do samodzielnego podejmowania decyzji "w zakresie ustalenia sposobu korzystania z tych nieruchomości oraz ich ewentualnej odsprzedaży lub zmiany przeznaczenia". Z tym zapisem korelował § 8 umowy przewidujący wynagrodzenie dla powiernika w wysokości 5% różnicy między ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość jeśli nieruchomości zostaną odsprzedane. Świadczyło to w ocenie organu I instancji, iż umowa dopuszczała sprzedaż przez powiernika nieruchomości osobom trzecim skoro wynagrodzeniem miała być prowizja od różnicy cen. Gdyby zbycie miało mieć miejsce tylko na rzecz powierzającego taka sytuacja nie mogłaby wystąpić skoro powiernik musiałby jedynie przenieść własność na powierzającego w rozliczeniu pierwotnej umowy o zarząd powierniczy. Umowa zawarta między stronami, przewidując w swej treści możliwość dysponowania nabytymi nieruchomościami przez powiernika w dowolny sposób, nie spełniała podstawowych cech przypisywanych umowom fiducjarnym. W związku z tym organ pierwszej instancji zajął stanowisko o faktycznym realizowaniu przez strony stosunku zobowiązaniowego określanego jako tzw. umowa spółki cichej na co ponadto wskazywały takie okoliczności jak: - brak realizacji celu zawartej umowy powierniczej, którym miało być podjęcie działalności rolniczej o profilu i w zakresie umożliwiającym uzyskanie dopłat z Unii Europejskiej, - swobodne korzystanie ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb skarżącej - okoliczność, że do chwili ostatniego przesłuchania skarżącej nie doszło do rozliczenia pomiędzy stronami umowy – mimo, że znaczna część majątku nabyta w ramach umowy powierniczej została zbyta przez skarżącą a od transakcji upłynęło wiele lat. W dniu 19 lipca 2012r. E.D. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 185.261.00 zł i odsetek w wysokości 6.830,00 zł - w związku z uregulowaniem podatku z tytułu zbycia nieruchomości w latach 2009 – 2011, powołując się w uzasadnieniu wniosku na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Następnie złożyła korekty deklaracji PIT-23, co organ podatkowy I instancji uznał za zasadne, w świetle ustaleń, że strona prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie powinna była rozliczać się w trybie art. 19 u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii nadpłaty, organ stwierdził, że nie jest możliwe do zaakceptowania prawo deklarowania zobowiązań podatkowych i późniejsza nieograniczona możliwość wycofania się z powyższego przez złożenie deklaracji korygujących z powołaniem się na fakt zawarcia umowy powierniczej, co miałoby skutkować ewentualnym opodatkowaniem powierzającego w miejsce powiernika. Stanowisko takie naruszałoby bowiem konstytucyjny obowiązek świadczenia danin publicznych. Za niedopuszczalny uznał pogląd o możliwości prowadzenia na terenie Polski działalności gospodarczej przez obywatela Szwajcarii pod nazwiskiem powiernika, jakim miała być E.D., gdyż przepisy prawa polskiego zabraniają takich praktyk. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego całość materiału dowodowego świadczyła o tym, że realizacja stosunków cywilnoprawnych miedzy stronami nie była wynikiem umowy powierniczej, tylko wynikiem powierzenia środków pieniężnych przez R.S.. Natomiast działania związane ze zbyciem działek pod budowę skarżąca dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek i w tym kontekście nie było istotne dla oceny stanu podatkowego sprawy wyjaśnienie czy stosunki stron bliższe są umowie tzw. spółki cichej czy też łączyła ich wyłącznie umowa pożyczki. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to E.D. prowadziła we własnym imieniu działalność, której cechy odpowiadają definicji działalności gospodarczej, winna więc na podstawie przepisów prawa podatkowego uiszczać wymagane daniny z tego tytułu. Niedopuszczalne było natomiast – w jego ocenie - przyjęcie tezy, że działalność tę prowadził powierzający tj. R.S.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał skarżącą, w zakresie handlu nieruchomościami, za podatnika podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 23 § 1 oraz art. 23 § 2Ordynacji podatkowej uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnego i podatkowego pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w 2008r. Wysokość obrotów za ten okres ustalił na podstawie umów zakupu i sprzedaży działek – aktów notarialnych, historii obrotów na rachunkach bankowych podatniczki, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowań kontrolnego i podatkowego i decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008r. w wysokości 5.410 zł, za kwiecień 2008r. w wysokości 18 664 zł oraz różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za: październik 2008r.w wysokości 1803 zł, listopad 2008r. w wysokości 1803 zł, grudzień 2008r. w wysokości 1852 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie decyzji podatkowej i przekazanie sprawy do organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo, że hipoteza tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania. W uzasadnieniu wskazała, że organy nie wskazały, jaka transakcja została "ukryta" pod pozorem zawartej umowę powierniczej. Nie kwestionując umowy powierniczej jako takiej - nie sposób również kwestionować jej zapisy. Zarzuciła, że organ ocenił niektóre kwestie poprzez rozliczenie podatku dochodowego z art.10 updof. W 2012 r. po złożeniu wniosku o nadpłatę organ podatkowy dokonał zwrotu podatku ryczałtowego. W tej sytuacji powołanie się na oświadczenia i inne dokumenty w sprawie jest niezrozumiałe. Ponadto zarzuciła , że organ podatkowy dokonał naliczenia podatków nie analizując poszczególnych transakcji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 — 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. W skazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się m.in. grunty. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust.2. Dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy spełnieniu dwóch przesłanek. Czynność jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług oraz jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność skarżącej była prowadzona również w sposób ciągły o czym świadczyła kolejność podjętych działań tj. nabycie w 2006r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż. Nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] (działki o numerach [...]) nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych, o czym świadczyło już w dniu [...].09.2006 r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w dniu [...].05.2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział ww. działki. Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła w dniu [...].09.2006 r., czyli po 44 dniach od zakupu. Potwierdzeniem faktu, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na ww. gruntach działalności rolniczej było, zdaniem organu również odpowiedź uzyskana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...].05.2012r., z której wynika, że E.D. nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. O tym, że także na gruntach położonych w [...] skarżąca nie miała zamiaru prowadzić działalności rolniczej świadczyły – w ocenie organu - działania odnoszące się do ww. gruntów i polegające na: zleceniu w maju 2007 r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy; zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych do działki nr [...] oraz do działek nr [...], a także przyłączy energetycznych wykonanych przez E Sp. z o.o.; zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami w 2009 r. i 2011 r.; zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w [...] w "Gazecie". Stwierdził, że powyższe wskazuje na to, że strona skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany i zawodowy. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczyły osiągnięte ze sprzedaży kwoty np. grunty w [...] nabyła za cenę 360.000,00 zł a sprzedała za kwotę 2.621.840,00 zł. Nie zgodził się z zarzutem, że nie dokonał analizy poszczególnych transakcji wskazując na czynności jakie zostały podjęte w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości do momentu ich sprzedaży. Konkludując organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie przez organ pierwszej, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, strona działała w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, której celem było osiągnięcie zysku. Powyższa czynność również na mocy Dyrektywy podlega opodatkowaniu, a organ podatkowy właściwie zinterpretował treść przepisów, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszył przy tym regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Za bezpodstawny uznał zarzut nieprzesłuchania kontrahentów strony skarżącej w celu ustalenia szczegółów sprzedaży podkreślając, że strona w trakcie postępowania nie zwracała się z wnioskiem o przesłuchanie świadków a sam zarzut jest lakoniczny. Ponadto podzielił stanowisko organu I instancji, że umowa powiernicza nie była realizowana. Zwrócił uwagę, że umowa powiernicza jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawierania wynika ze swobody kontraktowej. Poddając analizie zapisy umowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości na rzecz faktycznego nabywcy, jednak w stosunkach zewnętrznych to powiernik była wyłącznym właścicielem w sensie prawnym. Nie podjęła ona na przedmiotowych nieruchomościach – jak wynika z ustaleń – działalności rolniczej w celu uzyskania dopłat z UE, lecz działki te stały się przedmiotem obrotu. Środki ze zbycia nieruchomości skarżąca swobodnie wykorzystywała w celu zaspokojenia własnych potrzeb, ponosząc wydatki na prywatne inwestycje. Do chwili obecnej nie rozliczyła się z powierzającym, i to pomimo zbycia znacznej części majątku nabytego w ramach umowy powierniczej. Na bieżąco deklarowała i regulowała zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu zbycia tychże nieruchomości. Powyższe zdaniem organu potwierdzało, że skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a umowa powiernicza nie była w istocie realizowana. Organ odwoławczy stwierdził także, iż okoliczności sprawy nie przystają do definicji zarządu powierniczego z tego względu, że podatniczce powierzono pieniądze, a nie nieruchomości, zatem przedmiotem zarządu powierniczego powinny być przekazane środki finansowe, tymczasem z umowy wynika, że jako przedmiot zarządu wskazano nieruchomości nabyte za te pieniądze. Ponadto odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ ocenił niektóre kwestie poprzez rozliczenie podatku dochodowego z art. 10 updof organ odwoławczy zauważył, że w celu udowodnienia, że skarżąca podejmowała wszystkie czynności we własnym imieniu i na własny rachunek organ pierwszej instancji wskazał m.in., że deklarowała ona i regulowała zobowiązania podatkowe z tytułu przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kwocie 185.261 zł. Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2013r., Nr [...] organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wycofanie deklaracji PIT-23 i żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego było ze strony podatniczki zasadne. Skoro bowiem uznano ją za prowadzącą działalność gospodarczą, to nie powinna była rozliczać się w trybie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś na dzień upływu terminu zwrotu nadpłaty nie posiadała zaległości organ musiał dokonać zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.D. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa procesowego tj.: - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 ww. ustawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazywały na podstawy ustalenia podatku; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego; - art. 199 a cyt. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnej, obiektywnej oceny stanu faktycznego dla prawidłowego przyporządkowania do niej norm prawa materialnego. Decyzję cechuje dowolna oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż bez uzasadnienia odrzucano dowody w sprawie lub w sposób subiektywny je oceniano. W związku z powyższym nie realizowano w postępowaniu zasady tworzenia zaufania do organów podatkowych. Ponadto wbrew przepisom prawa odrzucono możliwość rozstrzygnięcia sprawy w kontekście umowy o zarządzie powierniczym stosując błędnie art. 199a Ordynacji podatkowej, w wyniku czego przyjęto istnienie spółki cichej, umowy pożyczki albo innej nieskonkretyzowanej umowy. Organy uznały dodatkowo, że umowa powiernicza nie była realizowana i nie można było w związku z tym brać jej zapisów pod uwagę, choć umowa została zrealizowana - wpłynęły środki, powiernik dokonał zakupu i sprzedaży. Zdaniem podatniczki organy naruszając art. 124 Ordynacji podatkowej wykazały niezrozumiały stosunek do umowy powierniczej. Z jednej strony wskazały na art.199a § 1 Ordynacji podatkowej, który w swojej istocie przyjmuje samo istnienie i zrealizowanie czynności powierniczej, z drugiej strony uznały, że umowa o zarządzie powierniczym nie została zrealizowana. Podkreśliła, że w czasie postępowania podatkowego dokonano na jej wniosek zwrotu nadpłaty dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten był oparty na konsekwencjach prawnych wynikających z umowy o zarządzie powierniczym - szczególnej więzi pomiędzy powierzającym i powiernikiem. Po złożeniu odwołania organy zaznaczyły, że zwrot nadpłaty miał być spowodowany innymi powodami niż wskazanymi we wniosku. Powyższe wyjaśnienia organów podatkowych naruszają w sposób rażący art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej już w początkowej fazie postępowania kontrolnego organ uznał, że strona prowadziła działalność gospodarczą. W piśmie uzasadniającym brak zawiadomienia o kontroli znajduje się bowiem adnotacja, że spowodowane jest to niezgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Naruszono tym przede wszystkim zasadę domniemania niewinności. Dalej skarżąca nie zgodziła się z tezą organów podatkowych, że umowa o zarząd powierniczy nie została zrealizowana. Argumentem organów był fakt nieotrzymania dotacji z tytułu posiadania gruntów rolnych. W umowie zawarty jest zapis, że kwota 500 tys. musi być przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych, a ponadto istnieje możliwość odsprzedaży. Do tych zapisów organy nie odniosły się. Organy twierdząc, że środki ze sprzedaży były przeznaczone dla celów prywatnych podatnika, nie ustaliły czy wydatki te były prywatne, czy również miały charakter zarządu powierniczego. Ponadto pominęły treść § 8 umowy powierniczej, stanowiącego, że końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów, a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego Zasadniczą wadą zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie sprawy poprzez stan faktyczny ustalony w latach następnych. Nie wyjaśniono dlaczego stan faktyczny z lat 2010-2011 miał wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego. Większość działań, które wg organów podatkowych miały wpływ na ocenę, że czynności te wykonywane były w ramach działalności gospodarczej były przeprowadzone w latach 2010-2011 (reklama, uzbrojenie terenu i inne). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą wcześniej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą powstałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sporu jest kwestia prowadzenia przez skarżącą jak twierdzą organy obu instancji działalności gospodarczej, czy też jak podnosi skarżąca wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Zdaniem Sądu po stronie skarżącej wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przez nią niezarejestrowanej działalności gospodarczej co poniżej zostanie wykazane. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, a sama skarżąca również tego nie wykazała, aby faktycznie wykonywała zawartą z R.S. umowę powiernictwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła umowę powiernictwa, jednak z aktów notarialnych dotyczących nabywanych przez nią nieruchomości jak również ich sprzedaży brak jest adnotacji wskazujących na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa. Strona skarżąca powołała się na zawartą w umowie klauzulę tajności, z której wynika, obowiązek nieinformowania osób trzecich o zawartej umowie. Jednak podkreślić należy, że chociaż klauzula tajności wiąże strony zawartej umowy, to jednak nie może ona wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym powodować zmiany sytuacji podatnika w stosunkach z organami podatkowymi w porównaniu z innymi podatnikami bądź wyłączać działania przepisów ustawodawstwa podatkowego. W szczególności wprowadzenie takiej klauzuli tajności do umowy cywilnoprawnej, nie może uniemożliwiać wykonania organom podatkowym obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca przyjęła pozycję negowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, przy czym jej głównym argumentem, było właśnie powoływanie się na tę klauzulę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem sądu wyrażenie przez stroną zgody na wprowadzenie takiej klauzuli nakładało na stronę bardziej rygorystyczne warunki dotyczące udowodnienia wykonania określonych czynności w ramach tej umowy, albowiem w momencie rozwiązania tej umowy miała obowiązek jej rozliczenia wymagający wykazania jakie czynności w postaci zakupów i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach tej umowy. Skarżąca poza ogólnym twierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z zawartą przez nią umową nie przedstawiła żadnych dowodów. Podkreślić także należy, co wykazały organy podatkowe, że skarżąca uzyskane ze sprzedaży gruntów należności wykorzystywała, także na swoje prywatne cele, co wskazuje, że traktowała je jako swoje dochody, a nie jako dochody objęte zawartą umową, gdyż prawo do prowizji z czynności realizujących zawartą umowę przysługiwało jej dopiero po upływie 30 dni od daty rozwiązania umowy ( § 8 i § 9 zawartej [...] marca 2004r umowy). Ponadto organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na kupionych gruntach działalności rolniczej na co wskazuje odpowiedź Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...] maja 2012r., z której wynika, że nie występowała do Agencji o nadanie ani odpowiedniego numeru ewidencyjnego ani nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. Taki brak działania ze strony skarżącej stał w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy o zarząd powierniczy wynikający z jej § 1, w którym "Powierzający oświadcza dalej, iż zamierza wskazaną wyżej kwotę 500.000,-złotych przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej". A zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wskazano wcześniej, nie potwierdził aby dokonywane przez skarżącą nabycia były " w celu ich dalszej odsprzedaży" i wynikały z zawartej umowy powierniczej. Na brak wykonywania umowy powiernictwa, wskazuje także zgłoszenie przez skarżącą na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych w 2006r. i 2007r., co stało w sprzeczności z tą umową. Dopiero we wniosku, który skarżąca złożyła 19 lipca 2012r., żądając stwierdzenia nadpłaty powołała się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Organ podatkowy, który już przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej a niezgłoszonej przez skarżącą działalności podatkowej prawidłowo dokonał zwrotu zapłaconego z tego tytułu przez skarżącą podatku, zasadnie uznając, iż wobec prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie powinna była rozliczać się w trybie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji przyjął istnienie umowy zawartej w 2004r., doszedł jednak do wniosku, iż brak było przesłanek do przyjęcia, iż strony realizowały umowę powierniczą. Na tej podstawie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art.199 a § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując istnienie spółki cichej, chociaż na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, art. 199 a § 2 nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast organ odwoławczy, poglądu organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił. Organ odwoławczy od, którego decyzji została wniesiona skarga, dokonując oceny zebranego materiału, słusznie stwierdził, że umowa powiernicza nie była realizowana a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu. Skoro organ odwoławczy nie zastosował regulacji z art.199 a, to nie mógł go naruszyć, natomiast dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi z art.191 ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Jeśli zatem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r.,III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, sąd rozpoznający sprawę, uznał ją za prawidłową spełniającą wymagania z art.191 Ordynacji podatkowej. Nie da się również obronić twierdzenie skarżącej, iż nie prowadziła działalności gospodarczej. Przeciwnie ustalenia obu organów są w tym zakresie logiczne, poparte dowodami oraz odpowiednią argumentacją prawną. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym zakresie na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz do art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi normami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się m.in. grunty. Zgodnie natomiast z art.15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2. Dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy spełnieniu dwóch przesłanek. Czynność jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług oraz jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Jak z powyższego wynika w tej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Przypomnieć też należy, że stosownie do art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawę terenu budowlanego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Postanowienia ww. przepisu uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z dnia 15 września 2011r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudową należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący " działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. " W wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., Sygn. akt I FSK 1707/11 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądów administracyjnych, iż brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art.12 ust. 1 i 3 ww. Dyrektyw. Dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne słusznie uznano za świadczące jednoznacznie o tym, iż nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełniła znamiona działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż nie podlega ona opodatkowaniu a także, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym bowiem o tym decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która można ocenić jako dostawę towarów lub usług. Całokształt działań skarżącej, na słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006 r.) wskazuje, iż podjęła je w celu uzyskania przychodu. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu, faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej tj. nabycie w 2006r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, świadczy ciągłości czynności. Organy dokonały prawidłowej oceny, że nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] w postaci działek o numerach [...] nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Wprawdzie skarżąca oświadczyła, że nieruchomości rolne nabyte w [...] zakupione były w celu przygotowania gruntu do pozyskania dotacji z tytułu działalności rolniczej, zaś cel zakupu został zmieniony z uwagi na "biurokrację" i dość krótki czas na składanie wniosku o dotacje unijne dla rolników, jednak jej działania podjęte bezpośrednio po zakupie świadczą, że nie miała zamiaru prowadzić na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynym nabyciem przedmiotowych nieruchomości co nastąpiło w niedalekiej przyszłości było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku ich sprzedaży. O powyższym świadczy wystąpienie już w dniu [...],09,2006 r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w dniu [...].05.2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego z działki nr [...] utworzonych zostało 5 działek. Podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w [...] za 60.000,00 zł - a sprzedała w 2006 r. i 2008 r. za łączną kwotę 218.500,00 zł (85.000 zł i 133.500 zł). Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła [...].09.2006 r., czyli po 44 dniach od zakupu. Również w stosunku do gruntów położonych w [...], zakupionych w dniu [...].10.2006 r., skarżąca nie podjęła czynności wskazujących na zamiar prowadzenia na nich działalności rolniczej. Natomiast jej działania dotyczące tych gruntów miały charakter zorganizowany i ciągły i polegały na: - zleceniu w maju 2007 r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy; - zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych, do działki nr [...] oraz do działek [...], a także energetycznych wykonanych przez E Sp. z o.o - zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami w 2009 r. i 2011 r., - zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w "Gazecie" - zamieszczając wyróżnione w ramce ogłoszenie, a w nim: "[...] - osiedle domków jednorodzinnych [...] - plan zagospodarowania przestrzennego - do sprzedania działki budowlane od 12 do 22 arów", z podanym skarżącej numerem telefonu komórkowego. Od końca 2010 r. do ogłoszenia został dodany napis: "ostatnie działki w cenie 30 zł/m2 uzbrojone!!!". Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w [...] Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej poprzez profesjonalne ogłoszenia prasowe - wskazują, iż skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca grunty w [...] nabyła za 360.000,00 zł a sprzedała za kwotę 2.621.840,00 zł. W latach 2008 2011 dokonała sprzedaży ( 55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe). Strona skarżąca podniosła również, że wystąpiły okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania regulacji art.5b ust.1 , gdyż że nie działała ona jako samodzielny przedsiębiorca przy dokonywanych zakupach. Zgodnie z § 5 umowy zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjęcie decyzji gospodarczych. Jednak nie przedłożyła, żadnych oświadczeń R.S. wyrażających zgodę na zakup poszczególnych działek. Strona podniosła, że ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Jednak sama używając sformułowania " prawie" potwierdziła, że nie wyłącznie. Zawartej umowy nie wynika, zwolnienie skarżącej z ponoszenia odpowiedzialności w przypadku dokonania przez nią nietrafionych inwestycji. W umowie brak jest zapisu, że " powierzający" ponosić będzie wyłączną odpowiedzialność w przypadku wystąpienia straty, natomiast ustalenie "powiernikowi" sposobu wynagrodzenia w sposób prowizyjny z § 9 zawartej umowy, nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 470 i nast. Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację należało skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalić, albowiem wbrew zarzutom podniesionym w niej organ odwoławczy nie naruszył regulacji z art. 122, art. 124, art.187 § 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazanych w powyższych rozważaniach Sądu.