I SA/Go 422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tytoniu za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. D.J. ( dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2017r. [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokości 92.973,00 zł, z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia i upoważnienia z [...] stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od marca do maja 2010 r. Po jego zakończeniu decyzją z [...] marca 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 31.226,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 56.817,00 zł i za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 4.930,00 zł. Organ stwierdził, że [...] lutego 2014r. do protokołu przyjęto ustne wyjaśnienia Skarżącego, z których wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nie składał deklaracji w tym zakresie, nie prowadził ewidencji księgowych, podatkowych lub innych dla celów podatkowych. Ponadto oświadczył, że udostępnił swoje konto bankowe i dane osobowe koledze K., którego dokładnych danych nie pamiętał i nie miał z nim kontaktu, a który poinformował go, że dzięki temu "zarobi kilka groszy". Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami osoba ta sprzedawała w 2010 r. towary, które wysyłała do klientów za pośrednictwem poczty, a z tego tytułu wypłaciła Skarżącemu kwotę 500 zł. Skarżący zaprzestał kontaktów ze wskazaną osobą po 2-3 miesiącach. Poinformował również, że w 2010 r. nie korzystał z usług świadczonych przez firmy kurierskie i Pocztę Polską. W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie wskazał danych osoby o imieniu K., jak również innych osób, które mogły mu pomagać w prowadzonej przez niego sprzedaży tytoniu za pomocą portalu aukcyjnego [...]. Ponadto podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie zwracał się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżący natomiast nie przedłożył żadnych dokumentów, nie odniósł się do wezwań organu kontroli skarbowej oraz nie stawił się w urzędzie w wyznaczonym przez organ terminie. W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do "G" sp. z o.o. o przekazanie wszelkich informacji dotyczących działalności Skarżącego zarejestrowanych w okresie od marca 2010r. do maja 2010r. przez serwis aukcyjny [...]. W tej drodze uzyskał informację, że Skarżący w dniu [...] lutego 2010r. zarejestrował na portalu aukcyjnym [...] konto o nazwie "s.". Dla wpłat za pośrednictwem [...] przypisał rachunek bankowy o nr [...]. W przesłanej dokumentacji brak było informacji o przelewach z innych kont Skarżącego na rzecz [...]. Natomiast z zestawienia wynikało, że w okresie od marca 2010 r. do maja 2010 r. użytkownik "s." wystawił 10 aukcji, na których sprzedał 450 sztuk tytoniu marki "[...]" w opakowaniach jednostkowych o wadze 0,5 kg. Szczegółowe zestawienie dotyczące ww. transakcji organ I instancji zawarł w wydanej decyzji. Organ I instancji ustalił również, że Skarżący nie został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Miasta, nie składał również deklaracji dla podatku akcyzowego. Ustalił również że firmy B sp. z o.o., PHP P S.A., J sp. z o.o., P sp z o.o., Pr sp. z o.o., O, P S.A., "A", "D" Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. z nie sprzedawały Skarżącemu tytoniu do palenia w okresie od marca do maja 2010 r. Organ uzyskał od operatora pocztowego Poczty Polskiej uwierzytelnione kserokopie dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych przez D.J. w urzędach Pocztowych w okresie od [...] marca 2010 r. do [...] maja 2010 r.(141 pozycji). Co do nich, nie stwierdzono ich zwrotu. Ponadto, Poczta Polska przekazała zestawienie i informacje o kwotach pobrań przekazanych na rachunek bankowy D.J.. Szczegółowe zestawienie otrzymanych danych organ I instancji zawarł w wydanej decyzji. W wyniku skierowania pytań do grupy 41 odbiorców tytoniu w zakresie zawartości przesłanych im przesyłek przez Skarżącego, 14 osób nie odpowiedziało na zapytanie organu. Wśród osób, które odpowiedziały większość stwierdziła, że zakupiła tytoń przeznaczony do użytku własnego. Jedna osoba oświadczyła, że nie zamawiała żadnej przesyłki, a inny z odbiorców oświadczył, że otrzymana przesyłka pobraniowa nie zawierała przedmiotu zgodnego z opisem w aukcji, wobec czego dokonał jej zwrotu, a następnie otrzymał od sprzedającego zwrot pieniędzy przekazem pocztowym. Dwie osoby nie pamiętały w ogóle, czy zamawiały tytoń za pobraniem z uwagi na upływ czasu. Do akt postępowania włączono Wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...] z [...] września 2010r., z którego wynika, że Skarżący dopuścił się czynu, polegającego na przesyłaniu w dniu [...] marca 2010 r. 2 kg tytoniu do palenia bez polskich znaków skarbowych akcyzy, przez co dokonał uszczuplenia podatku akcyzowego na kwotę 732,00 zł. Skarżący dobrowolne poddał się karze, za zgodą Sądu. Nadto Sąd orzekł karę grzywny w kwocie 350,00 zł oraz przepadek na rzecz Skarbu Państwa 2 kg tytoniu do palenia. W ocenie organu I instancji powyższy wyrok potwierdził fakt dokonywania przez Skarżącego sprzedaży tytoniu nieznanego pochodzenia bez znaków akcyzy. Skarżący w trakcie postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym przyznał się do zarzucanego mu czynu i dobrowolnie poddał się karze grzywny. Zdaniem organu kontroli skarbowej przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że D.J. w okresie od marca do maja 2010 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez stronę poprzez portal internetowy [...] był tytoń do palenia o nazwie "[...]" niewiadomego pochodzenia w ilości 198 kg. Ponadto organ I instancji wskazał, iż z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży tytoniu marki "[...]" przeprowadzonej w Internecie, w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w przepisach ordynacji podatkowej, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do Skarżącego rachunki bankowe, czy też pobrania bezpośrednio wypłacone w Urzędzie Pocztowym oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. We wniesionym 1 kwietnia 2015r. odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: – art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie przeprowadzenie wszelkich dowodów w celu ustalenia tego stanu pomimo wskazania, że transakcje zostały przeprowadzone przez osobę użytkującą konto na portalu [...], – art. 99 ust. 2 pkt 2 i art. 99 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie na skutek mylnego ustalenia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci ustalenia adresu IP komputera z którego dokonywano logowania na konto [...] oraz konto bankowe, sprawdzenia wykorzystywanego adresu poczty elektronicznej, nr telefonu komórkowego wskazanego w portalu [...], przesłuchania strony. Skarżący podniósł, że nie miał możliwości regularnego korzystania z sieci internetowej w miejscu zamieszkania. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący stwierdził, że nie uzyskiwał jakichkolwiek korzyści z tytułu sprzedaży na portalu [...], nie posiadał również informacji na temat towarów, jakie będą sprzedawane na jego koncie. Użytkownik konta płacił mu jedynie środki za korzystanie z konta. Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie wskazał dowodów negujących fakt korzystania z jego konta przez osoby trzecie. Powyższe odwołanie zostało uzupełnione pismami Skarżącego z [...] maja 2015r., [...] czerwca 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. W pismach tych ponowiono wnioski dowodowe oraz rozszerzono podstawę materialną zaskarżenia decyzji organu I instancji o art. 2 pkt 1 i pkt 21, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od złożonego odwołania Skarżący 1 kwietnia 2015r. wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "Wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia". Wniosek ten rozpatrzony został odmownie postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżący kolejnym wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. wniósł o "uzupełnienie postanowienia co do rozstrzygnięcia", oraz jednocześnie złożył zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Nadto, Skarżący w dniu 30 czerwca 2015r. wniósł kolejne odwołanie i trzy zażalenia. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokości 92.973,00 zł, z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. W wydanej decyzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Ocenił, że zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwie "[...]" niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w ww. decyzji, od którego nie zapłacono akcyzy. Nie została również złożona deklaracja w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było dokładne i szczegółowe. Na podstawie szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością. Tym samym zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za prawidłową. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącego o tym, że czerpał korzyści finansowe działając na portalu aukcyjnym [...] świadczą wydruki z jego konto bankowych w Banku [...] S.A. ([...]) oraz [...] S.A. ([...]) należących wyłącznie do niego oraz wydruki uzyskane z Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, iż to Skarżący nadawał przesyłki, za które na ww. konta wpływały określone kwoty pieniężne. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącego, że nie przeprowadził czynności mogących potwierdzić tezy wskazane przez niego w wyjaśnieniach ustnych. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń ilość 198 kg sprzedanego tytoniu, prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast Skarżący wzywany wielokrotnie do udzielenia informacji, nie uczynił tego. Ponieważ w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak i też strona go nie wskazała, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu był ich faktyczny posiadacz – D.J.. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie miał możliwości regularnego korzystania z sieci internetowej w miejscu zamieszkania, organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z [...] czerwca 2015 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do twierdzenia, że złożenie wniosku o uzupełnienie treści zaskarżonego postanowienia skutkuje brakiem możliwości rozstrzygnięcia zażalenia na nie, gdyż zażalenie to i kolejny wniosek o uzupełnienie treści postanowienia mogą być rozstrzygane niezależnie. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na przepisy ordynacji podatkowej, która zawiera w Dziale IV rozdziały 17- 19, które mogłyby mieć zastosowanie, gdyby w kolejnych postępowaniach doszło do wydania rozstrzygnięć zmieniających istotnie treść rozstrzygnięć wcześniejszych. Dodatkowo organ II instancji podkreślił, iż treść zarówno wniosku o uzupełnienie decyzji, jak i kolejnych wniosków o uzupełnienie postanowień organu kontroli skarbowej o odmowie uzupełnienia treści decyzji lub postanowień, jak też treść kolejnych zażaleń na te postanowienia świadczą w jego ocenie o świadomym "przeciąganiu terminów" przez pełnomocnika strony, co godzi w ogólną zasadę szybkości prowadzenia postępowania podatkowego zawartą w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Wzmożona aktywność pełnomocnika Skarżącego w tym obszarze budziła podejrzenie organu odwoławczego, iż czynności te prowadzone były w celu nieuzasadnionego przedłużenia toku postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim od decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ordynacji podatkowej ponieważ rozstrzygnięto odwołania Skarżącego pomimo, że w dniu jego złożenia nie wydano ostatecznego postanowienia dotyczącego wniosku o uzupełnienie decyzji, – art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, że do dnia złożenia odwołania datowanego na dzień [...] marca 2015r. nie wydano ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia postanowienia w związku z art. 213 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować w tej sprawie uznaniem niedopuszczalności złożenia odwołania z [...] marca 2015r. Przedstawiając powyższe zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji. Na powyższe postanowienie służy jednak zażalenie, a Skarżący złożył ponowne odwołanie jedynie z ostrożności procesowej biorąc pod uwagę art. 213 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie mógł wydać swojego rozstrzygnięcia wbrew treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając po raz pierwszy sprawę, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015r sygn. akt I SA/Go 390/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazując, że w sytuacji gdy w sprawie wniesiono odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i jednocześnie złożono wniosek o uzupełnienie tej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne. Zdaniem sądu wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., Skarżący nie był uprawniony do złożenia odwołania od tej decyzji przed rozstrzygnięciem wniosku o uzupełnienie. Złożone więc w dniu 1 kwietnia 2015r. odwołanie, jak również odwołanie z dnia [...] czerwca 2015r. było niedopuszczalne ( art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga zawiera uzasadnione podstawy. Wskazać należy, iż wobec niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2015r. organ nie mógł rozpoznać wniesionego odwołania. To z kolei naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy 9 art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. Wyrok nie został zaskarżony. Organ odwoławczy po wykonaniu zaleceń sądu rozpoznał odwołanie wniesione przez skarżącego pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. wydając [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokości 92.973,00 zł, z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w poprzedniej uchylonej przez Sąd decyzji z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...]. Na wymienioną powyżej decyzję Strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie : - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ponieważ błędnie został ustalony stan faktyczny a Organ kontroli nie przeprowadził wszelkich dowodów w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego pomimo wskazania że transakcje zostały przeprowadzone przez osobę użytkującą konto na portalu [...], - art. 2 pkt 1 i pkt 21 art. 5 art. 8 ust 2 pkt 4 art. 10 ust 1 i ust 10 art. 12 art. 13 ust 1 pkt 1 art. 99 ust 2 pkt 2, ust 5, ust 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wskazania szczegółowej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowego, - art. 127 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy w decyzji II instancji nie rozpatrzył ponownie sprawy a jedynie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej wniósł: 1) Uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji w całości jako naruszających prawo, 2) Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że Organy nie mają prawnych podstaw do wyliczeń podatkowych z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań. Jednocześnie treść decyzji nie wspomina o tej kwestii. Podkreślił, że podatek akcyzowy w zakresie ustalonym w decyzji nie może być opłacony na podstawie złożonych deklaracji podatkowych a jedynie na podstawie decyzji podatkowych. Tym samym decyzje takie mają charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu wielokrotnej stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy tzn. w wyniku samo obliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wyłącznie wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt IIFSK 881/10, z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11, z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11). Mając na uwadze ww. okoliczności uznać należy, że decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie, dotyczyła 2010 roku, a zatem zgodnie z art. 68 § 1 O.p., powinna zostać doręczona Skarżącemu do dnia 31 grudnia 2013 r. Tym samym, skoro wydanie i doręczenie decyzji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po tej dacie, uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia podkreślił, że zastosowanie ma regulacja z art.70 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w miesiącu marcu, kwietniu i maju 2010r. termin przedawnienia upływał z końcem 2015r. Nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art.70§6 ust.2 Ordynacji podatkowej, spowodowane to zostało wniesieniem skargi z dnia [...] września 2015r. na decyzję organu odwoławczego z [...] sierpnia 2015r., która dotyczyła tego samego zobowiązania. WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję, wyrok uprawomocnił się 4 lutego 2016r., akta zostały zwrócone do organu odwoławczego 12 lutego 2016r. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze regulację art.70§7 ust.2 Ordynacji podatkowej obecnie zaskarżona decyzja wydana [...] czerwca 2016r. a doręczona pełnomocnikowi 22 czerwca 2016r., nie dotyczy przedawnionego zobowiązania. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu 7 grudnia 2016r.,( k. 53-54 akt sądowych) podniósł oprócz powtórzenia argumentacji dotyczącej naruszenia regulacji z art.68 Ordynacji podatkowej, także kwestię naruszenia przez organ art.70 § 7 ust.2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przedawnienie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2016. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając po raz drugi sprawę, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016r sygn. akt I SA/Go 254/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podnosząc, że w poddanej kontroli sądowej sprawie wobec jednak uznania, że zarzutem najdalej idącym, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2010 rok, zarzut ten rozpoznany został jako pierwszy. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wprowadzona do obrotu prawnego w momencie wskazującym na naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności odniesiono się jednak do podniesionego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia przez organy regulacji z art.68 Ordynacji podatkowej, nie podzielając go w tym zakresie. Podkreślając, że z art.99 ust.9. ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2010r. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w momencie nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu od którego nie został uiszczony podatek, a nie z momentem określenia wysokości podatku w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Sąd wówczas przesądził, że decyzje organów podatkowym wydane na postawie art. 99 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym mają charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Sąd także wówczas wskazał, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że doszło do naruszenia regulacji art.70 § 6 pkt 2 i art.70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadził działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a dowód uzupełniający na okoliczność ustalenia daty wniesienia przez stronę skarżącą skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2015 znajdującej się w aktach sprawy ( k.8) prowadzonej pod sygnaturą I SA/Go 390/15. Z akt tych wynika, że skarga została wniesiona 11 września 2015r. zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało 112 dni. Akta sprawy I SA/Go 390/15, co wynika z udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, zostały przez sąd zwrócone do organu 12 lutego 2016r., zatem termin przedawnienia rozpoczął biec od 13 lutego 2016r, natomiast decyzja z dnia [...] czerwca 2016 została doręczona 22 czerwca 2016r, t.j. po upływie 123 dni, czyli po upływie terminu przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę wówczas sprawę nie mógł jednak jednoznacznie przesądzić, że w sprawie wystąpiło naruszenie regulacji art.70 Ordynacji podatkowej albowiem z decyzji oraz załączonych akt administracyjnych nie wynika, aby organ zajmował się kwestią przedawnienia w szczególności przeprowadzeniem ustaleń w zakresie możliwości wystąpienia innych przesłanek z regulacji art.70 Ordynacji podatkowej mogących spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia z art.70 § 4 lub jego zawieszenie z art.70 § 6 oprócz badanej w sprawie przesłanki z art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia postępowanie uzupełniające w celu sprawdzenia czy wystąpiła przesłanka z art.70 § 4 oraz z art.70 § 6 Ordynacji podatkowej. Wyrok na skutek braku skargi kasacyjnej uprawomocnił się. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy pismem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącego prowadzone było postępowanie karne w związku z posiadaniem przez niego w okresie od marca do maja 2010 r. tytoniu do palenia nieoznaczonego znakami akcyzy. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] (aktualnie: [...]) w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia tytoniu niewiadomego pochodzenia w okresie od marca do maja 2010 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] maja 2015 r nr [...] powiadomił pana skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie administracyjnym w dniu 28 maja 2015 r. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokości 92.973,00 zł, z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w poprzednio uchylonych decyzjach. Na wymienioną powyżej decyzję Strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ponieważ błędnie został ustalony stan faktyczny gdyż Organ kontroli nie przeprowadził wszelkich dowodów w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego pomimo wskazania że transakcje zostały przeprowadzone przez osobę użytkującą konto na portalu [...], - art. 2 pkt 1 i pkt 21 art. 5 art. 8 ust 2 pkt 4 art. 10 ust 1 i ust 10 art. 12 art. 13 ust 1 pkt 1 art. 99 ust 2 pkt 2, ust 5, ust 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wskazania szczegółowej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowego, - art. 127 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy w decyzji II instancji nie rozpatrzył ponownie sprawy a jedynie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji - art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Organ podatkowy nie poinformował pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zawiadomiono skutecznie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego mocno akcentował, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego, albowiem zawiadomienie dokonane w trybie art.70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącemu ze skutkiem na dzień 28 maja 2015r., a nie ustanowionemu przez niego 30 marca 2015r. pełnomocnikowi. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację, podnosząc, że skarżący [...] marca 2015 r. udzielił doradcy podatkowemu pełnomocnictwa uprawniającego go do "(...) podejmowania wszelkich działań zakresie postępowania kontrolnego w podatku akcyzowym za 2010 r. i do występowania przed Dyrektorem Urzędu kontroli Skarbowej oraz organem odwoławczym w sprawie. Doradca jest upoważniony również do reprezentowania przed Sądami administracyjnymi, z treści tego pełnomocnictwa zdaniem organu odwoławczego wynika, że doradca podatkowy nie został umocowany przez skarżącego do reprezentowania go przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, a także w postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i jego uprawnienia w określonym postępowaniu. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2018r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko dotyczące braku przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego i rzekomego prawidłowego zawiadomienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przypomnieć należy, że WSA ponownie rozpoznający skargę, związany jest na podstawie art.153 P.p.s.a. poprzednio dokonaną oceną prawną dotyczącą regulacji art.70 Ordynacji podatkowej oraz wówczas przedstawionymi wskazania. Zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia postępowanie uzupełniające w celu sprawdzenia czy wystąpiła przesłanka z art.70 § 4 lub z art.70 § 6 Ordynacji podatkowej, oprócz zbadanej przez organy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ponownie podniesiony jako najdalej idący zarzut przedawnienia należało go w pierwszej kolejności rozpoznać. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący [...] marca 2015r. udzielił doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań zakresie postępowania kontrolnego w podatku akcyzowym za 2010 i do występowania przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej oraz organem odwoławczym w sprawie (k.497 tom II akt adm.). Z wezwania organu odwoławczego z dnia [...] maja 2015r. wynika, że zostało ono załączone do nadanego listem poleconym [...] marca 2015r. odwołania, które wpłynęło do organu I instancji 1 kwietnia ( k. 512 tom II akt adm.) Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pełnomocnictwo to nie stanowiło podstawy do reprezentowania skarżącego w postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia. Przypomnieć jednak należy, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149) jednocześnie wprowadzono nową treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz dodano regulację z art.70c Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca dla postępowań prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, wskazał nie tylko na obowiązek zawiadomienia ale również, co zawiadomienie ma zawierać oraz który z organów ma ten obowiązek wykonać. W tym zakresie wprowadzono nową samodzielną regulację, stanowiącą wyjątek od ogólnej reguły karnego postępowania przygotowawczego, że organy prowadzącą postępowanie w fazie "in rem" nie mają obowiązku zawiadamiania o tym osoby, przeciwko której postępowanie to mogłoby się w przyszłości się obrócić w fazę "in personam". Czynność procesowa organu w postaci zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale czynnością samodzielnie regulowaną w cytowanym powyżej art.70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia jest instytucją prawa podatkowego a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej. Nie można zatem podzielić zaprezentowanego przez organ odwoławczy poglądu, że pełnomocnik skarżącego nie był upoważniony do odbioru zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 NSA (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Ponadto w wyroku z dnia 5 czerwca 2017r w sprawie I FSK 1838/15, NSA słusznie podkreślił, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p.). Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż doręczenie takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia. Z bezspornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art.70c w zw. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] maja 2015 r zawiadomił skarżącego, a nie pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 28 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (k. 84 akt I SA/Go 422/17). Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie administracyjnym w dniu 28 maja 2015 r. Nie zostały zatem spełnione wymogi z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkuje brakiem spełnienia wymogu z art.70c Ordynacji podatkowej a tym samym brakiem wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że WSA poprzednio uchylając decyzję zobowiązał organ odwoławczy do zbadania czy w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt przeprowadzonego postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest takiej informacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy musi zbadać tę okoliczność. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 i § 4 P.p.s.a..