I SA/Go 423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T s.c. T.Z., E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżąca - T s.c. T.Z., E.M. – poprzez swojego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] marca 2011r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej T s.c. T.Z., E.M. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2967 cm3 w kwocie 32.419,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu w kwocie 6.030,00 zł. W dniu [...] listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną w której wykazano podstawę obliczenia podatku – 20.362,00 zł, stawkę podatku - 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 3.787,00 zł. Zadeklarowane zobowiązanie wpłacono w dniu [...] listopada 2009 r. na konto Izby Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] listopada 2009 r., działając na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi pełnomocnik strony w dniu [...] listopada 2009 r. załączył do składanej deklaracji opinię techniczną nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z jego nabyciem uznając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Postanowienie doręczono w dniu 22 listopada 2010 r. W dniu [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w której określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uzasadniając zmianę wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, pod warunkiem, że nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy). Podatnikiem jest w tym przypadku osoba która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 105 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe w zależności od pojemności skokowej silnika wynosi 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm oraz 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, bez uzasadniającej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, które powinno stanowić reakcje na wezwanie organu podatkowego, organ podatkowy uzyskuje kompetencje do określenia wysokości podstawy opodatkowania w toku postępowania podatkowego (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Średnia wartość rynkowa samochodu osobowego (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym) określona została jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz -jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie organu wykładnia językowa przepisu art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym obliguje organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w złożonej deklaracji. Badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego organ podatkowy przyjął kryteria wynikające z ust. 11 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazano, że w tym celu organ mógł posłużyć się nie tylko oszacowaniem lub wyceną samochodu, lecz również notowaniami na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak marka, model, wiek, rodzaj napędu, pojemność silnika, w tym informatycznym systemem "Info-Ekspert", pozwalającym na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Średnia wartość rynkowa netto pojazdu o takich samych parametrach, zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu dokonania przedmiotowego nabycia, wynosiła wedle wskazanego systemu 49.623,00 zł. Z tych względów organ podjął czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego. Analizie poddano także złożoną przez podatnika opinię techniczną, sporządzoną przez rzeczoznawcę z dziedziny techniki samochodowej i ruchu drogowego, działającego w ramach Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z jej treści wynikało, że rzeczoznawca dokonując ustalenia wartości badanego pojazdu, oprócz korekt wynikających bezpośrednio z wyposażenia oraz stanu technicznego tego samochodu osobowego np. korekta za wyposażenie dodatkowe ( +9846,00 zł.), korekta za pierwszą rejestrację (+4288,00 zł.), do wyliczeń przyjął również korekty ujemne, w tym: - korektę ze względu na liczbę właścicieli - w wysokości 859,00 zł., - aktualność badań technicznych - w wysokości 3.437,00zł., - regionalna sytuacja rynkowa - w wysokości 8.418,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji określając średnią wartość rynkową pojazdu, można uwzględnić tylko ściśle określone korekty (stan techniczny i wyposażenie). W związku z tym nie jest uprawnione "korygowanie" podstawy opodatkowania o wartość wynikającą z trzech wymienionych wyżej przesłanek. Tym samym wartość badanego pojazdu ustalona w oparciu o złożoną opinię techniczną powinna wynosić 46.007,00 zł. Nie podważa to, w ocenie organu rzetelności opinii, jednakże w tym zakresie opinia nie uwzględnia treści przepisów art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w następujący sposób: ustalona przez organ podstawa opodatkowania została pomniejszona o podatek od towarów i usług - VAT (stosując współczynnik 1.22) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1.186, właściwy dla pojazdu z silnikiem o takiej pojemności) określając tym samym rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania: 46.907,00 : 1,22 : 1,186 = 32.419,00 zł. Następnie stosując stawkę 18,6% (współczynnik 0.186) podatku akcyzowego określono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę: 32.419,00 x 0,186 = 6.030,00 zł. Zgodnie z deklaracją strona obliczyła i wpłaciła w dniu [...] listopada 2009 r., podatek akcyzowy w kwocie 3.787,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym a wyliczonym z uwzględnieniem wskazanej w deklaracji podstawy opodatkowania (20.362,00 zł.), a podatkiem akcyzowym w kwocie 6.030,00 zł. obliczonym, z uwzględnieniem określonej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania (32.419,00 zł.), wynosi 2.243,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano, że zgodnie z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny wątpliwość co do rzetelności danych w niej zawartych. Natomiast art. 108 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ dalej wskazał, że w sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty przez stronę przedmiotowy samochód. Jak podkreślił organ drugiej instancji przyjęcie opinii rzeczoznawcy nie oznacza jednak bezwarunkowego uznania całości jego treści, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu orzekającego w sprawie jest dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ pierwszej instancji przyjął za podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania spornego samochodu osobowego, wskazane przez rzeczoznawcę wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo jednak nie uwzględnił korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji przeanalizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię rzeczoznawcy, w sposób rzetelny, kompletny, sumienny i zgodnie z przepisami prawa. Co więcej przyjmując jako dowód w sprawie przedmiotową opinię, uznał ją za wiarygodny dokument. 4. W skardze wniesionej terminie oraz z zachowaniem warunków formalnych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając im naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na miesiąc powstania obowiązku podatkowego mimo, że ustawa o podatku akcyzowym, nie zawiera normy dającej takie uprawnienie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. pominięcie i nie wyjaśnienie faktu, że rzeczoznawca w zakresie określenia wartości badanego samochodu jako podstawę przyjął "analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego", co odnosi się do korekty z tytułu sytuacji rynkowej i wpisuje w ustawową definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nadto w zakresie oceny zastosowanych w opinii korekt, pominięcia niektórych z nich mimo braku wiadomości specjalnych w tym zakresie; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn dla których zastosowane przez rzeczoznawcę w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. korekty z tytułu liczby właścicieli, aktualnych badań technicznych, regionalnej sytuacji rynkowej oraz współczynnika zbywalności nie mieszczą się w ustawowej definicji średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, mimo że "uznał ją za wiarygodny dokument". Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 104 ust. 11 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień jego powstania, a w konsekwencji błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na pominięciu wskazanych w nim elementów wpływających na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie, którego nie zawiera ustawa o podatku akcyzowym, stanowiąca jego merytoryczną podstawę. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego organ podatkowy przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (...)". Powyższego nie sposób potraktować jako oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż wynika ona dodatkowo z faktu, że znajdujący się w aktach postępowania podatkowego wydruk z systemu "Info-Ekspert" dotyczy średniej wartości pojazdu podobnego ustalonej na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, tj.: listopad 2009 r., a nie na dzień powstania tego obowiązku czyli na dzień [...] listopada 2009 r. Określenie przez organy podatkowe średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień jego powstania, zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, oznacza rozszerzenie kompetencji organów podatkowych przyznanych im przez ustawodawcę w wyniku wydłużenia czasookresu z jednego dnia do pełnego miesiąca, co przy wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Zakładając racjonalność postępowania ustawodawcy należy podkreślić wskazując na ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745), że ustawodawca określając przepisem art. 3 ust. 2 średnią wartość rynkową samochodu osobowego w sposób korespondujący z normą art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, posłużył się jednak określeniem " (...) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...)". Tym samym gdyby ustawodawca chciał upoważnić organy podatkowe do określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w oparciu o notowania z miesiąca powstania obowiązku podatkowego to normę taką zawarłby w ustawie o podatku akcyzowym. Powyższe pozwala stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej, nie miał podstaw prawnych do określenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień jego powstania, czym rażąco naruszył przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że wynikające z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym elementy kształtujące średnią wartość rynkową samochodu osobowego nie zostały ograniczone wyłącznie do wyposażenia i stanu technicznego pojazdu tej samej marki, modelu i rocznika. Zobowiązuje to organ podatkowy do badania wpływu na te wartość również sytuacji na rynku krajowym. W dobie powszechności dostępu do internetu czynniki kształtujące regionalnie wartość pojazdów, choćby z uwagi na popularność danej marki czy modelu na określonym obszarze lub ich brak, tracą na znaczeniu. Takie kryteria należy rozpatrywać w skali całego kraju. Rzeczoznawca na str. 3 opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. podał, że wartość pojazdu określił między innymi na podstawie "analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego". Oznacza to, że oceniając wartość badanego pojazdu uwzględnił sytuacje na krajowym rynku aut używanych, a ta mieści się w dyspozycji art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera normy, która wskazywałaby na wyłączenie możliwości zastosowania tej czy innej korekty jeśli mieści się ona w dyspozycji art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jednak nie sposób akceptować argumentacji sprowadzającej się wyłącznie do zacytowania treści przepisu i autorytarnego stwierdzenia, że dane korekty z uwagi na treść przepisu nie mogą być uwzględnione. Opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego można przyjąć, że przykładowo korekta z tytułu ilości właścicieli pojazdu wpływa na jego wartość przez sam fakt jej zajścia, ale może również przez odmienne obchodzenie się z pojazdem na jego stan techniczny. Młody, dynamiczny kierowca jeżdżący agresywnie będzie powodował, że podzespoły samochodu zużyją się szybciej, im więcej takich właścicieli tym większy wpływ tej korekty na wartość pojazdu poprzez oddziaływanie na jego stan techniczny. Podobnie korekta z uwagi na aktualność badań technicznych może oznaczać, że samochód z uwagi na uszkodzenia czy usterki nie uzyska dopuszczenia do ruchu, co będzie wynikało właśnie ze stanu technicznego i wymaganych napraw. Organ podatkowy również i w tym zakresie nie dokonał gruntownej analizy, popartej stosowna argumentacją uchybiając tym samym normie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że bez wiedzy specjalnej, a przynajmniej bez zwrócenia się do autora opinii o wyjaśnienia w zakresie składowych poszczególnych korekt, nie sposób ocenić jakie faktycznie elementy zawierają się w tych korektach i jaka jest ich wielkość. Istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, w tym zakres zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt, wymaga wiedzy specjalnej, a skoro tej nie posiada organ podatkowy to korzystając z oparcia w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinien podjąć wszelkie przewidziane prawem środki pozwalające usunąć wątpliwości i wszechstronnie ocenić całokształt materiału dowodowego, a w tym również mógł zwrócić się do rzeczoznawcy sporządzającego opinie w niniejszej sprawie lub powołać biegłego stosownie do art. 181 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko odwołując się do argumentacji zawartej zaskarżonej w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W sprawie spór dotyczy samych podstaw wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżących T.Z. i E.M. - T s.c. samochodu osobowego marki [...]. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez skarżących podstawę opodatkowania, stanowiącą zadeklarowaną i zapłaconą kwotę za nabyty samochód stwierdzając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym - art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Kwotą tą, co do zasady, jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym zawarł normy pozwalające na weryfikację deklarowanej wartości jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Regulacja przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne. W pierwszym etapie badania organ celny analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W niniejszej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Odnosząc się do dopuszczalności ustalenia innej wysokości podstawy opodatkowania należy wskazać, że decydującym dla zobowiązania podatkowego kryterium jest wartość pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest zobiektywizowanym pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Rozpoznanie takiej cechy ekonomicznej towaru w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Tym samym dla celów podatkowych ma ono wymiar zobiektywizowany, oderwany od indywidualnej i subiektywnej woli stron transakcji. Strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania. W ocenie strony organ naruszył art. 104 ust. 11 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień jego powstania, a w konsekwencji błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W ocenie strony organ posługując się informacjami zgromadzonymi w oparciu o system Info-Ekspert nie miał podstaw wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Strona podkreśla, że podstawę taką może stanowić ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu ustalonej na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie jak przyjął organ w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z akt administracyjnych w dniu [...] listopada 2009r. strona złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą przedmiotowego pojazdu w której podała podstawę obliczenia podatku kwotę 20.362 zł. W tym samym dniu organ przeprowadził czynności sprawdzające w ramach których zwrócił się do strony w trybie art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelność danych w niej zawartych. Wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji wynikały z będących w dyspozycji organu w dniu składania deklaracji tj. [...] listopada 2009r. informacji z systemu Info-Ekspert dotyczących wartości rynkowej samochodów z których wynikało, że wartość średnia pojazdów marki [...] rok produkcji 2004 z napędem 4x4 o pojemności silnika 2967 cm3 w miesiącu listopadzie 2009 r. wynosiła 49 623 zł. Przepis art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania na wstępne dokonanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w sposób uproszczony, może prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Z uwagi, że organ nie miał wiedzy co do przyczyn uzasadniających znaczną rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez stronę (20.362 zł), a podstawą wynikającą z średniej wartości rynkowej tego pojazdu (49.623 zł) w listopadzie 2009 r. – uprawniony był do podjęcia czynności sprawdzających. Różnica ta wynosiła prawie 59%. W przypadku gdy podatnik nie wyjaśni wątpliwości lub nie zgodzi się ze stanowiskiem organu, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w zakresie w jakim rzutują na wysokość zobowiązania nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu posłużenie się przez organ na tym etapie postępowania – czynności sprawdzających - danymi wynikającymi z systemu Info-Ekspert dotyczącymi miesiąca w którym sprowadzony został pojazd – a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego nie narusza przepisu art. 104 ust. 11 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto z żadnych okoliczności nie wynika aby wartość rynkowa pojazdu w dniu [...] listopada 2009 r. różniła się od średniej wartości rynkowej wynikającej z systemu Info-Ekspert na [...] listopada 2009r. Należy ponownie podkreślić, że ustalenia wartości rynkowej pojazdu w oparciu o dane z Info-Ekspert czynione były na etapie czynności sprawdzających. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego dla potrzeb wszczęcia postępowania to pozostawiony on został organom podatkowym i nie koniecznie wymaga on dodatkowego opiniowania (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., I GSK 1028/09; publ. w bazie orzeczeń na stronie internetowej cbois.nsa.gov. pl). Dlatego wykorzystanie informatycznej bazy danych "Info-Ekspert" odpowiadało wymaganiom art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "Info-Ekspert", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Wbrew zarzutowi strony dane porównawcze nie muszą pochodzić z tej samej daty, w której powstał obowiązek podatkowy. Oczywiste jest bowiem, że to właśnie przedział miesięczny stosowany przez systemy informatyczne uznawany jest, także przez rzeczoznawców za okres czasu wpływający statystycznie na zmianę wartości pojazdów samochodowych. Żądanie konkretyzacji wartości do danego dnia na etapie postępowania sprawdzającego nie ma zatem uzasadnienia funkcjonalnego, a forsowana przez stronę skarżącą wykładnia uniemożliwiałaby korzystanie z jakichkolwiek zobiektywizowanych i wiarygodnych baz porównawczych. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. W niniejszej sprawie organ po otrzymaniu od strony opinii rzeczoznawcy, ustalił wartość pojazdu w oparciu o tę opinię bez uwzględnienia pozycji w opinii "korekty różne". Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W kontrolowanej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe (z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia [...] listopada 2009 r.), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżących jest na tyle istotna (ok. 37%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego, dla określenia podstawy opodatkowania, organy skorzystały przede wszystkim z opinii rzeczoznawcy dołączonej do zgłoszenia celnego. Na marginesie wskazać należy, że biegły w przedmiotowej opinii posłużył się danym z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XI 2009". Dokonując oceny powyższej opinii oraz wyjaśnień strony, organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania korekt z tytułu liczby właścicieli - w wysokości 859,00 zł.; aktualności badań technicznych - w wysokości 3.437,00zł oraz regionalnej sytuacji rynkowej - w wysokości 8.593,00 zł. Zasadne jest stanowisko organów, że korekty te nie wynikają z unormowania zawartego w ust. 11 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, którego jasnym celem jest zapobieganie zabiegom zmierzającym do obniżenia podstawy opodatkowania. Warto tu podkreślić, że dokonane korekty w istotny sposób obniżyły tę podstawę. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10, jak i wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 63/09 oraz z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Gd 315/09 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2011 r., I SA/Rz 1/11, że trzy wymienione wyżej wskaźniki nie stanowią okoliczności mających wpływ na tak znaczne jak w niniejszej sprawie obniżenie wartości samochodu osobowego. W takiej sytuacji organy celne uzyskały kompetencje do określenia wskazanej w decyzjach podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W związku z powyższym należało uznać, iż organy nie naruszyły prawa materialnego oraz prawa procesowego, dokonując ich prawidłowej wykładni i podejmując niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Grażyna Staniszewska |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |