I SA/Go 427/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. K. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 82/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 82/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Ww. wyrok jest prawomocny od dnia 6 lipca 2018 r. Pismem z dnia [...] września 2018 r. A.K., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił ze skargą o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. Jako podstawę prawną wniesionego żądania wskazał art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej jako: "P.p.s.a."). Podniósł, że pełnomocnik nie otrzymał listu zawierającego zawiadomienie o rozprawie wyznaczonej na dzień 5 czerwca 2018 r., ani też pierwszego i powtórnego powiadomienia o tym liście. Dopiero 27 czerwca 2018 r. w trakcie rozmowy telefonicznej uzyskał informację, że Sąd wydał już wyrok w sprawie i oddalił skargę. W wyniku wniesionej skargi na czynności P. S.A., pełnomocnik otrzymał odpowiedź, że mogło dojść do błędów przy awizowaniu tego listu poleconego. W ocenie skarżącego, wskutek braku prawidłowego powiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy w dniu 5 czerwca 2018 r., strona nie była należycie reprezentowana, zarówno na samej rozprawie, jak też po, poprzez możliwość zaskarżenia wydanego wyroku, w konsekwencji pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylenie tego wyroku oraz rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi skarżący dołączył odpis odpowiedzi P S.A. z dnia [...] lipca 2018r. w sprawie braku pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o awizowaniu przesyłki poleconej. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. sprawę ze skargi A. K. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. skierowano na rozprawę. Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 281 P.p.s.a., połączył badanie skargi o wznowienie postępowania z rozpoznaniem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego uregulowana jest w Dziale VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrywanie skargi o wznowienie postępowania odbywa się w kilku etapach. W pierwszej kolejności badana jest formalna dopuszczalność skargi, w tym zachowanie terminu do jej wniesienia. Zgodnie z art. 280 § 1 P.p.s.a., sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Zgodnie zaś z art. 281 P.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania. W skardze zawarto oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podano i uzasadniono podstawę wznowienia (art. 271 pkt 2 P.p.s.a. - pozbawienie możliwości działania), podano okoliczności stwierdzające zachowanie terminu oraz zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Podstawę wznowieniową skarżący wiąże z brakiem informacji o rozprawie, która odbyła się w dniu 5 czerwca 2018 r., i na której zapadł wyrok oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W logicznym związku z tym argumentem pozostaje stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że o rozprawie i zapadłym orzeczeniu dowiedział się dopiero 27 czerwca 2018 r., kiedy to zadzwonił do Sądu w celu ustalenia, na jakim etapie jest postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane jego skargą. Co prawda, ww. okoliczności skarżący w żaden sposób nie udokumentował, jednak w świetle jednej z zasad płynących z konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu - reguły in dubio pro actione, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść dopuszczalności sądowej drogi dochodzenia praw przez jednostkę, należy przyjąć argumentację skarżącego odnośnie zachowania ustawowego terminu do wniesienia skargi o wznowienie. Uznanie dopuszczalności wznowienia pozwala z kolei na przejście do merytorycznego rozpoznania sprawy. Granice rozpoznania sprawy na nowo zakreśla przy tym podstawa wznowienia (art. 282 § 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 282 § 2 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelą z 9 kwietnia 2015r., po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Z uzasadnienia noweli wynika, że zmiana miała na celu sprecyzowanie, na podstawie jakich przepisów następuje uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania, poprzez wskazanie, że uwzględnia się skargę, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie, tj. wojewódzkim sądem administracyjnym albo Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu prezentowanego przez komentatorów (m. in. Jan Paweł Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008 oraz cytowany powyżej Komentarz pod red. Tadeusza Wosia) i akceptowanego w orzecznictwie sądowym, że "sąd oddala skargę o wznowienie postępowania, jeżeli uzna, że: a) zgłoszona podstawa wznowienia jest bezzasadna, b) stwierdzi istnienie przyczyny restytucyjnej, która wszakże nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 89/05, niepubl.). Z treści art. 282 § 2 P.p.s.a. nie wynika bowiem, aby sąd właściwy do rozpoznania skargi o wznowienie był zobligowany do uchylenia własnego orzeczenia (poza przypadkami zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania) lub jego zmiany. Zwrot normatywny "po ponownym rozpoznaniu sprawy" oznacza, że jeżeli wznowienie jest dopuszczalne, dochodzi do rozpoznania przez sąd istoty tego samego sporu, co spór wcześniej prawomocnie zakończony. Nie ma więc potrzeby, a nawet podstawy prawnej do zmiany lub uchylania orzeczenia sądu (poza wskazanymi wyżej przypadkami), bowiem rozpoznanie skargi o wznowienie co do istoty i uznanie, że zachodzi konieczność wydania orzeczenia innej treści niż pierwotnie, skutkuje zastąpieniem orzeczenia zaskarżonego skargą o wznowienie, nowym orzeczeniem wydanym we wznowionym postępowaniu. W przeciwnym zaś razie, jeżeli po wznowieniu miałoby być wydane orzeczenie tej samej treści jak poprzednio, sąd oddali skargę o wznowienie (brak wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia) - por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 494/14. Po rozważeniu stanu sprawy, Sąd zdecydował się na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym rozpoznaniem sprawy. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przyczyną wznowienia postępowania określoną w art. 271 pkt 2 P.p.s.a. wynikającą z pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw poprzez brak zawiadomienia jej pełnomocnika o terminie rozprawy 5 czerwca 2018 r. W myśl art. 271 pkt 2 P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. O pozbawieniu możności działania można mówić jedynie wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2336/15; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II OSK 131/10; z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt II OSK 1017/06 oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis 2011 pod red. T. Wosia, str. 1024). W innych przypadkach ewentualnie zachodzić może tylko utrudnienie działania, co nie będzie uzasadniało już wznowienia postępowania sądowego. Co do zasady, jeżeli w sprawie w ogóle nie doszło do uchybień procesowych, które pozbawiłyby stronę (uczestnika) możliwości podejmowania wszelkich dozwolonych w przepisach procedury sądowoadministracyjnej czynności procesowych, to nie może domagać się skutecznie wznowienia postępowania sądowego, gdyż w takiej sytuacji nie można uznać, że była ona, wskutek naruszenia przepisów pozbawiona możności działania (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1695/12 oraz z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1144/10). Skarżący swoje twierdzenie o pozbawieniu możności działania (i możności obrony swoich praw) wywodzi z tego, że jego pełnomocnik nie otrzymał listu zawierającego zawiadomienie o rozprawie wyznaczonej na dzień 5 czerwca 2018 r., ani też pierwszego i powtórnego powiadomienia o tym liście. Z uwagi na brak możliwości monitorowania doręczania zawiadomień o awizowaniu, P S.A. nie wykluczyła takiej sytuacji. Zdaniem Sądu, brak wiedzy skarżącego o terminie rozprawie i zapadłym w dniu 5 czerwca 2018 r. wyroku musi zostać w niniejszej sprawie uznane na przyczynę restytucyjną, warunkowo otwierającą prawomocnie zakończone postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo jednak zasadności podstawy wznowienia, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w ocenie Sądu, orzeczenie z dnia 5 czerwca 2018 r. odpowiada prawu, zatem skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podnieść należy, że przedmiotem kontroli w sprawie wcześniej prawomocnie zakończonej (sprawa o sygn. akt I SA/Go 82/18) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W skardze wniesionej na ww. decyzję A. K. zarzucił naruszenie: -art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 2, art. 193 § 1-4 i 6, art. 122, art. 187, art. 210 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, -art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy zastosowały w sprawie szacowanie podstawy opodatkowania pomimo przedłożenia przez niego ksiąg podatkowych, a co więcej, w zaskarżonej decyzji, brak jest uzasadnienia prawnego dokonanego szacowania. Wskazał, że istnieją inne podmioty o podobnym profilu sprzedaży, które uzyskują podobną wysokość obrotów. Organ w tym zakresie niekorzystnie odrzucił dane firmy nr [...], która uzyskiwała przybliżone wartości sprzedaży. Nie uwzględnił również faktu, iż skarżący, w okresie objętym postępowaniem, był rolnikiem ryczałtowym, zaś działalność gospodarczą prowadził niejako jako uboczną działalność. Nadto, w ocenie skarżącego, organy nie wyjaśniły dlaczego wyłączyły z określenia podstawy opodatkowania VAT - styczeń 2014 r. i umorzyły za ten okres postępowanie pomimo, że obrót za ten okres jest dużo niższy niż określony w decyzjach za następne okresy. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił skarżącemu wysokość obrotu za wskazany okres rozliczeniowy, a w konsekwencji, czy prawidłowo określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego? Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei po myśli art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stawki podatku określono w art. 41 omawianej ustawy. Z kolei w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskazano, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia podmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wymieniona w ww., przepisie ewidencja stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."). Natomiast zgodnie z regulacją art. 193 § 1 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ - co do zasady - nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociąga za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie to może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 757/16). Nie ulega wątpliwości, że skarżący taką ewidencję prowadził. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały jednak, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącego w 2014 r. w sposób nierzetelny. Dotyczy to działalności gospodarczej skarżącego w zakresie handlu wyrobami tytoniowymi i napojami na terenie targowiska (w zakresie działalności gospodarczej polegającej na obsłudze szaletów nieprawidłowości nie stwierdzono). Świadczą o tym zarówno czynności dokonane w ramach akcji "Weź paragon", a także ustalenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec A.K. Z zawiadomień z [...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r. oraz [...] sierpnia 2014 r. o naruszeniu przepisów podatkowych przez osobę fizyczną wynika, że w dniach [...] lipca 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r. dokonano zakupów towarów w punktach handlowych należących do A.K., przy czym sprzedawcy: K.R. i K.D. nie wydali paragonów dokumentujących sprzedaż, naruszając tym samym art. 62 kodeksu karnego skarbowego, za co zostali ukarani mandatami, które zostały przez nich przyjęte. W dniu zaś [...] lipca 2014 r, z uwagi na popełnienie wykroczenia, o którym mowa w art. 84 kks, tj. niedopełnienie obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności przedsiębiorcy, mandatem ukarany został skarżący. Mandat został przez niego przyjęty. Z kolei, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżący na użytek działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów zgłosił zainstalowanie jednej kasy fiskalnej - nr unikatowy [...] (druga z kas o nr [...] zainstalowana została na terenie terminalu południowego, gdzie skarżący świadczył usługi szaletów publicznych). Struktura zapisów tej kasy wskazuje na nieregularne ewidencjonowanie obrotów - z jednej strony w poszczególnych miesiącach występują kilku-, a nawet kilkunastodniowe okresy, co do których nie ma żadnych zapisów, z drugiej strony istnieją zapisy, które dokumentują transakcje dzień po dniu. Zapisy te bądź ich brak są niezależne od dnia tygodnia, godziny, a zatem nie można odnaleźć prawidłowości pozwalającej na ustalenie czasu pracy w punkcie handlowym skarżącego. Zapisy dokumentują bowiem obroty w każdym dniu tygodnia, od poniedziałku do niedzieli. Analiza wskazuje również, że wystąpiły dni, gdzie jedyną operacją zanotowaną na kasie fiskalnej było wykonanie raportu dobowego lub miesięcznego, z kolei innym razem, w przeciągu 1-2 minut zaewidencjonowano kilka transakcji, jedna po drugiej, i takie czynności niezwłocznie zakańczano poleceniem wykonania raportu dobowego. Organ słusznie nie dał zatem wiary, że sprzedający w ciągu tak krótkiego czasu zdołałby wydać towar, zainkasować płatność wraz z wydaniem klientowi reszty, a następnie częstokroć natychmiast uznać, że kończy sprzedaż w tym dniu. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, że niejednokrotnie koniec sprzedaży miałby nastąpić już we wczesnych godzinach popołudniowych. Taki układ operacji na kasie rejestrującej świadczy o nieewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych, a ponadto o fikcyjności niektórych z tych, które zostały zaewidencjonowane. Ponadto organy ustaliły, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży napojów wg stawki 5%. Nieprawidłowości wystąpiły również po stronie ilości zakupionych towarów, ujętych przez skarżącego w rejestrach zakupów VAT, co ujawniła korespondencja organu podatkowego I instancji z dostawcami i innymi podmiotami prowadzącymi na terenie powiatu żarskiego działalność w zakresie handlu towarami, które sprzedawał skarżący. Dotyczy to zakupu wyrobów tytoniowych od D Sp. z o.o. i K. oraz napojów i napojów energetycznych od W Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. Z porównania rozchodu w roku 2014 z ilością towarów, których sprzedaż została zaewidencjonowana w pamięci kasy rejestrującej w [...] wynika, że skarżący, w przypadku papierosów i perfum nie przedłożył całej dokumentacji dotyczącej zakupów towarów handlowych (zaewidencjonowana sprzedaż jest wyższa niż ilość towarów wynikająca z dokumentacji dotyczącej ich zakupu), w przypadku zaś pozostałych towarów rozchód jest wyższy od ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, co oznacza zaniżanie przez skarżącego obrotów z tego tytułu. W toku kontroli ustalono nadto, że u skarżącego, w celach związanych z handlem towarem, pracowali: M.C., K.R., osoba kwitująca fakturę nazwiskiem G., K.D. oraz P.G. W świetle stanowiska skarżącego, iż żył głównie ze sprzedaży warzyw ze swojego gospodarstwa, a działalność gospodarczą prowadził ubocznie, jest niewiarygodnym, że potrzebował aż tylu pracowników. Ponadto, tezie o sprzedaży płodów rolnych jako głównej działalności skarżącego, przeczą dowody w postaci faktur od kontrahentów (hurtowników wyrobów tytoniowych oraz napojów), z których wynika, iż szereg osób, w tym inne niewymienione powyżej, kupowało towar w imieniu skarżącego (np. faktury VAT o nr: [...] z [...].03.2014 r., [...] z [...].06.2014 r., [...] z [...].01.2014 r., [...] z [...].03.2014 r., [...] z [...].04.2014 r., [...] z [...].04.2014 r., [...] z [...].05.2014). Towar kupował również osobiście A. K. Nie sposób dać przy tym wiary jego wyjaśnieniom złożonym do protokołu z dnia [...] października 2016 r., iż co do wszystkich osób podpisujących się na fakturach nie potrafił wskazać ich danych. Oprócz osoby podpisującej się jako "G", skarżący stwierdził, że kupowali oni papierosy dla siebie, płacąc z własnej kieszeni, korzystając jedynie z rabatów i ceny hurtowej, które on ma w hurtowni. O faktycznym, znacznie większym rozmiarze działalności gospodarczej prowadzonej przez A.K., w ocenie Sądu, świadczy również analiza zeznań przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków, z których wynika, że skarżący prowadził kilka punktów sprzedaży. I tak, przesłuchany [...] czerwca 2016 r. K. D. stwierdził, że dorywczo pracował dla skarżącego A. K., który wzywał go telefonicznie, a następnie świadek dojeżdżał autem, które w jego ocenie chyba należało do skarżącego. Kierowcy byli różni, nie zna ich nazwisk. Świadek zeznał, że niekoniecznie "jechał na jakąś budę", czasami pomagał coś przenieść, rozładować towar. Jeździł przez okres 2-3 miesięcy, w okresie wakacyjnym 1-2 razy w tygodniu, a wcześniej - sporadycznie, raz w miesiącu. Po wakacjach do zimy jeździł 1-2 razy w miesiącu. Świadek jeździł również w zastępstwie na budę naprzeciwko stacji A., zastępował różne osoby, których nie zna. Czasami stał tam T. C., więc świadek zastępował również jego. Świadek zeznał cyt.: "w weekendy wszystko tam pootwierane jest, a niedokładnie wiem które punkty należą do P. K". Gdy zastępował, to tylko na jednej budzie, tam były papierosy, zapalniczki, popielniczki, kwiaty, były też energy drinki. Przyjeżdżał bus od D. Różnie przywozili, nieraz świadek i inni jechali rano po towar. Odbierał towar i podpisywał faktury, trudno mu podać dane osób zajmujących się zaopatrzeniem, nie zwracał uwagi, sprawdzał tylko ilości z fakturą, a osoba, którą zastępował, sprawdzała jeszcze raz czy dobrze odebrał. Na budce, na której pracował ruch był bardzo słaby, bo to świeża budka, miała może z pół roku. Często zdarzało się, że siedział z godzinę i nie sprzedał nic. Kupowali głównie Niemcy, w euro, tam ceny wypisane są w euro na każdym towarze, była kasetka, w której było euro i złotówki do wydawania. Świadek przez cały okres nie widział kasy fiskalnej, powinna być, ale usłyszał od tego kogo zastępował, że jest w naprawie. Na placu sprzedawały dwie panie na budach, chyba też A. K., dojeżdżały swoimi autami. Świadek jeździł zazwyczaj w dwóch, trzech, jeden do pomocy typu naprawy, jeden jeździł do pracy na jeszcze inną budę na placu, jeździł także T. C. na budę na rondzie, ale czasami też na A. T. C. w dniu [...] kwietnia 2016 r. zeznał, że pracował dla skarżącego dorywczo w latach 2014-2015, na telefoniczne wezwanie, 2-3 razy w tygodniu w zastępstwie, na rondzie. Świadek dodał, że z paragonów fiskalnych wynikało, że właścicielem tego punktu był G.K., który czasem się tam pojawiał i którego znał. Z K.D. razem jeździli samochodem, ale świadek wcześniej wysiadał na rondzie. Świadek sprzedawał papierosy i tytoń, towar był brany z hurtowni D. dla Pana G., czasem odbierał dla niego towar, sprawdzał zgodność towaru z fakturą, ale ich nigdy nie podpisywał. Z utargu rozliczał się z A. K. Na kasę fiskalną nabijał utarg w złotówkach, na każdym towarze była cena w złotówkach, dla klienta cenę przeliczał na euro według kursu dnia. Towar kupowali głównie Niemcy, ale także Polacy, płatności były w złotówkach i euro. Świadek stwierdził, że na okazanej fakturze nie ma jego podpisu, być może jest to podpis jego brata, M. Według świadka utargi wynosiły czasami po 3.000 zł, a czasami po 1.600 zł, zdarzało się, że było i 800 zł. Rejestrował sprzedaż w sztangach, zdarzały się i paczki. Nie zna innych osób, które pracowały w punkcie handlowym, jeden chłopak nazywał się P. Świadek nie wie, czy właściciel dokonywał sprzedaży towarów handlowych. Przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2016 r. M. C. zeznał, że w 2014 r. sporadycznie bywał w [...], 2-3 razy w tygodniu, przez okres wakacyjny praktycznie, do czerwca jeszcze chodził do szkoły. Czasami sprzedawał warzywa pochodzące z uprawy własnej A.K. Należący do skarżącego punkt handlowy znajdował się naprzeciwko stacji A., na wyjeździe w kierunku Niemiec. Świadek czasami pomagał skarżącemu coś posprzątać, wykosić w obrębie rynku, ogólnie tam jest więcej bud. Praca była dorywcza, jak świadek miał czas to dzwonił do skarżącego i pytał, czy jest zajęcie. Nie był zatrudniony na umowę. Co do okazanych faktur stwierdził, że nie są to jego podpisy. Nie pracował u G.K., nie kwitował dla niego odbioru towarów handlowych. Sprzedawany przez świadka towar kupowali Niemcy, w euro, w punkcie nie było kasy fiskalnej, właściciel również osobiście dokonywał sprzedaży towarów. Według świadka w punkcie, obok warzyw, były wystawione atrapy papierosowe, tam obok była buda z papierosami i to raczej oni sprzedawali towar, to była buda G.K. Punktu z atrapami pilnował A.K. Zdaniem świadka Niemcy byli bardziej zainteresowani warzywami niż papierosami, które sprzedawał Skarżący. Z kolei, przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2016 r. P.G. zeznał, że w 2014 r. wykonywał czynności porządkowe przy pawilonach handlowych, zlokalizowanych przy głównej ulicy. W pawilonach-budkach sprzedawane były wyroby tytoniowe, kawa, napoje, drobne art. spożywcze. Prace świadka polegały głównie na zamiataniu, myciu terenów wokół pawilonów handlowych (było ich 4-5), wykonywał to na telefoniczne bądź osobiste polecenie A.K., średnio 1-2 razy w tygodniu albo 1-2 razy na 2 tygodnie. Właścicielem punktów był skarżący, świadek w nich nie sprzedawał. Według świadka w punktach ktoś pracował, ale nie zna tych osób. W dniu 13 października 2016 r. A. K. wniósł uwagi do protokołu na okoliczność zapoznania z aktami postępowania podatkowego. Stwierdził, że działalność gospodarczą w 2014r. prowadził na podstawie umowy dzierżawy, punkt znajduje się między stacją A., a A., ale bliżej stacji A., obok stoiska G. K. Zaprzeczył, aby T. C. sprzedawał u niego towar w 2014 r., bo w 2014 r. i na początku 2015 r. mieszkał na [...] i skarżący jedynie podwoził go do pracy na rondzie. C. nie rozliczał się z A. K., który tylko przekazywał mu pieniądze. Skarżący domyślał się, że towar należał do G.K., bo widział koło pawilonu samochód D. Skarżący stwierdził, że za ten towar nigdy nie płacił i K. nigdy nie przekazywał mu pieniędzy, aby kupił towar. Skarżący zeznał nadto, iż T.C. był jedynym pracownikiem, który zatrudniony był przez niego, a faktycznie, tak "po koleżeńsku dla K." dokonywał sprzedaży w punktach handlowych należących do innych osób. Skarżący zaprzeczył również, aby K. D. sprzedawał u niego towary. Kojarzy, że Pan D. podnajmował się naprzeciwko stacji A., widział go jak sprzedaje w pawilonie tam położonym. Przypomniał sobie sytuację, że K. D. nie nabił czegoś na kasę, a skarżącego podał jako właściciela. Dodał, że był wzywany z tego powodu, że nie nadzorował pracownika, ale ostatecznie nie przyjął mandatu, gdyż to nie była jego buda. Skarżący stwierdził, że nie wydawał polecenia K. D., natomiast mogło być tak, że powiedział mu, żeby poszedł na bazar naprzeciwko stacji A, bo tam potrzebują ludzi do roboty. Jak u skarżącego nie było co robić to Pan D. szedł naprzeciwko stacji A. i tam pracował. Zdaniem skarżącego na pewno te stoiska nie były jego, nie wie do kogo należały, tam wszyscy z widzenia się znają. Skarżący stwierdził nadto, iż występowały ubytki w sprzedaży towarów handlowych; bywało tak, że papierosy czasami zostały zgniecione albo zalane wodą albo nawet ponadgryzane przez myszy. Gdy towar był zniszczony to zdarzało się, że sprzedawało się go po zaniżonych cenach, a jak został zalany wodą to już nic z tym nie dało się zrobić. Ubytki były dość duże, ale Skarżącemu ciężko wskazać jak duże. W magazynie przy budzie, jeżeli były na ziemi papierosy, to były przypadki, że się zalały, gdy woda ściekała z dachu wskutek opadów. Skarżący pamięta, że raz regał spadł i przygniótł jakieś 7-8 sztang. Podkreślił, iż główna jego działalność polegała na sprzedaży warzyw i więcej czasu poświęcał działalności na [...] niż na [...]. Z kolei G.K. złożył pisemne oświadczenie, że pieniądze z jego budki odbierał i mu przekazywał A.K. w ramach koleżeńskiej i bezinteresownej pomocy. Pełnomocnik skarżącego dodała, iż sytuacja taka miała miejsce w punkcie "Z rondo" w przypadku nieobecności lub braku możliwości przyjazdu przez G.K. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że działalność gospodarcza A.K. polegająca na sprzedaży towarów handlowych, w szczególności wyrobów tytoniowych, była prowadzona w znacznie większych rozmiarach, aniżeli te, które skarżący zaewidencjonował i w konsekwencji zadeklarował organowi podatkowemu. Świadczą o tym nie tylko zeznania przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków ("bud", którymi zarządzał A.K. mogło być nawet 4-5, świadkowie podają różne miejsca lokalizacji tych bud, skarżący zatrudniał kilka osób - w większości nielegalnie, zeznane utargi są niejednokrotnie wyższe niż obroty za całe poszczególne miesiące), ale również ustalenia organów, iż zaewidencjonowana ilość sprzedanych przez skarżącego wyrobów tytoniowych jest wyższa od ilości towarów rozchodowanych (zakupy skorygowane o spisy z natury), co nie powinno mieć miejsca w prawidłowo rozliczanej działalności handlowej. Dalej, nawet po dokonaniu korekty ilości zakupionych i sprzedanych towarów o dokumenty nadesłane od podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów tytoniowych do których zwrócił się organ podatkowy, ilość paczek papierosów, których sprzedaż została zaewidencjonowana, jak ustalił organ, nadal była wyższa od zakupów towaru o 826 paczek. Wynikająca z powyższego sprzeczność jest tym bardziej wyrazista mając na uwadze wyjaśnienia samego skarżącego, iż osoby, które podpisywały faktury na jego firmę kupowały papierosy dla siebie korzystając z rabatów i ceny hurtowej, które on ma u kontrahenta, a także, że przy sprzedaży towarów handlowych występowały duże ubytki (papierosy czasami zostały zgniecione, albo zalane wodą, a nawet ponadgryzane przez myszy), co oznacza, że skarżącemu brakuje jeszcze więcej zakupów papierosów bądź też towar pochodził z niewiadomego źródła. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest też uznanie organów, że skarżący czerpał zyski ze sprzedaży towarów firmowanych nazwiskiem G. K. Wskazuje na to treść umowy dzierżawy gruntu, zawartej w dniu [...] stycznia 2014 r., pomiędzy wydzierżawiającym – G. K., a dzierżawcą – A. K., mocą której wydzierżawiający oddawał dzierżawcy grunt o powierzchni 50 m² do użytkowania i pobierania pożytków (§ 1 umowy), a dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 0 zł (§ 2 ww. umowy), a także pismo z dnia [...] maja 2016 r., w którym G. K. wyjaśnił, że w umowie z dnia [...] kwietnia 2014 r. zaistniała pomyłka w podpisach - właścicielem gruntu jest A.K., a on go tylko od niego poddzierżawiał. Nieprawdopodobnym jest bowiem, aby skarżący pozwolił G. K. użytkować grunt, na którym miała być prowadzona konkurencyjna wobec niego działalność gospodarcza, i to bez żadnego wynagrodzenia. Nadto, z zeznań T. C. wynika, że w punkcie, w którym zajmował się sprzedażą, na paragonach fiskalnych widniało nazwisko G.K., który pojawiał się w punkcie i świadek go znał, jednakże świadek rozpoczynał pracę na polecenie skarżącego i to ze skarżącym rozliczał się z utargu. Z kolei M. C. stwierdził, że pracował dorywczo u A. K., gdy miał czas to dzwonił do niego i pytał czy jest zajęcie. Zaprzeczył, aby pracował u G. K. Według świadka, punktu sprzedaży papierosów, który miał należeć do G.K., pilnował A.K. W konsekwencji powyższego zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu z tytułu dokonywanej dostawy towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku, a ewidencja sprzedaży na kasie fiskalnej była dokonywana dowolnie. Tym samym rejestry sprzedaży skarżącego za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. nie są rzetelne. Skoro zaś brak było dowodów w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg, uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Nadto, w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 23 § 2 pkt 2 O.p., tzn. dane wynikające z ksiąg podatkowych poszerzone o materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania okazały się niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prawidłowe stało się zastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), przy czym organy w wyczerpujący sposób wyjaśniły powody przyjęcia tej metody i jednocześnie wykluczenia możliwości zastosowania innych, określonych w art. 23 § 3 O.p., podkreślając, że przy zastosowaniu każdej z nich organ podatkowy byłby zmuszony do korzystania z ksiąg podatkowych, deklaracji czy też wyjaśnień skarżącego, które budzą wątpliwości ze względu na brak zgodności ze stanem rzeczywistym. Stosując następnie wybraną metodę organ wyjaśnił, że posłużył się danymi pochodzącymi od podmiotów, które prowadziły działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na jakie wskazuje skarżący. W tym celu wystąpił do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. w tym samym miejscu co A. K. o podanie danych dotyczących: ilości prowadzonych stoisk, czasu ich otwarcia, oferowanego asortymentu, ilości pracowników, danych dostawców wyrobów tytoniowych, wartości towarów zakupionych w 2014 r. w podziale na grupy towarowe, wartości przeciętnej miesięcznej wartości sprzedaży bądź łącznej sprzedaży za cały 2014 r. w podziale na grupy towarowe, wysokości stosowanej marży dla napojów i gilz oraz wysokości ponoszonych ubytków. Zaznaczyć przy tym należy, że w przyjętej metodzie szacowania w istotnej części organ bazował na danych przedłożonych przez samego skarżącego. Wyliczył bowiem podstawę opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych stosując wskaźnik narzutu obliczony na podstawie średniej marży zadeklarowanej przez skarżącego w oświadczeniu z [...] kwietnia 2015r. W przypadku pozostałych towarów (napojów oraz napojów energetycznych) określił wysokość obrotu na podstawie dokumentów skarżącego, po uwzględnieniu faktur zakupowych nie ujętych w rejestrze zakupów VAT, a ustalonych w toku kontroli (kserokopie faktur nadesłane przez kontrahentów skarżącego). Wyliczony w ten sposób koszt własny sprzedanych towarów organ powiększył o ww. narzut. W konsekwencji powyższego podstawa opodatkowania za okres luty-grudzień 2014 r. wyniosła: dla towaru papierosy 838.371,99zł, dla tytoniu 2.463,88zł, dla gilzy 93,28zł, napojów opodatkowanych wg stawki 23% 9.346,33zł, napojów energetycznych wg stawki 23% 14.961,47zł (a także dla perfum 0,81zł - jednostkowy przypadek), zaś dla napojów wg stawki 5% 1.902,90zł. Nadto, wysokość obrotów wg stawki 23% za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. organ wyliczył wskaźnikiem wzrostu w wysokości 15,3436305, stanowiącym iloraz obrotu wyliczonego do obrotu wykazanego (865.237,76zł : 56.390,68zł). Z kolei, w odniesieniu do napojów, z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży opodatkowanej według stawki 5%, a dysponowanie dokumentami dotyczącymi dokonanych zakupów towarów, obrót według stawki 5% przypisał do miesięcy, w których tych zakupów dokonano w proporcji do wartości zakupów dokonanych w poszczególnych miesiącach. W opinii skarżącego, przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowania bezzasadnie pomija dane wynikające z rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Nadto, nie uwzględnia szczególnego charakteru działalności gospodarczej jako ubocznej w stosunku do działalności rolnej (skarżący od wielu lat posiada nieruchomości rolne, sprzedaje płody rolne i płaci ubezpieczenia społeczne w KRUS). Poza tym, wadliwie w decyzji przyjęto skrajne wartości od 3 mln złotych obrotu do 100 tys. złotych, a co więcej, bezpodstawnie odrzucono dane firmy nr [...], która uzyskiwała przybliżone wartości sprzedaży. Odnosząc się do powyższej kwestii przede wszystkim należy zaakcentować, że celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, z których się nie wywiązał, lecz określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Szacowanie nie gwarantuje też wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13, wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone przez skarżącego nierzetelnie. Tym samym skarżący winien był liczyć się z tym, że wysokość przyjętej przez organ podstawy opodatkowania nie będzie w zupełności zbieżna z jego oczekiwaniami. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ w wyczerpujący sposób przedstawił ustawowe metody szacowania i powody wyboru jednej z nich. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując szacowania bazował w części na danych przedłożonych przez samego skarżącego. Jak wskazano wyżej, w przypadku towarów: napojów oraz napojów energetycznych, organ określił wysokość obrotu częściowo na podstawie dokumentów skarżącego (a częściowo uwzględniając faktury zakupowe nie ujęte w rejestrze zakupów VAT, a nadesłane przez kontrahentów skarżącego). Z kolei, ustalony w ten sposób koszt własny sprzedanych napojów, jak i koszt wyrobów tytoniowych (ustalony w oparciu o dane podatników prowadzących działalność w podobnym zakresie i warunkach) powiększył następnie o narzut, w wysokości określonej przez skarżącego w oświadczeniu o stosowanych marżach. Porównując zaś dane uzyskane od podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie (sprzedaż wyrobów tytoniowych: papierosy, tytoń, gilzy) i w podobnych, jak skarżący, warunkach, zasadnie organ odrzucił skrajne roczne wysokości zakupów wszystkich wyrobów tytoniowych, tj. podmiot nr [...] najniższą wysokość 93.444,43 zł, natomiast podmiot nr [...] najwyższą wysokość 3.025.444,13 zł. Działanie takie jest bowiem zgodne z dyspozycją art. 23 § 5 O.p., który nakazuje organom podatkowym zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wysokość podstawy opodatkowania jest zaś zbliżona do rzeczywistej wtedy, gdy opiera się na uśrednionych wartościach (w rozpoznawanej sprawie dane podatników oznaczonych nr od 1 do 5). Poza tym, stanowisko skarżącego jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony zarzuca organom oparcie się na skrajnych wartościach, z drugiej zaś domaga się uwzględnienia skrajnej (najniższej) wartości podanej przez podmiot nr [...], przy czym, podkreślić należy, że skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń, w żaden materialny sposób nie udokumentował, że jego działalność handlowa miała charakter uboczny, w stosunku do działalności rolniczej. W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut skarżącego niewyjaśnienia wyłączenia z określenia podstawy opodatkowania podatku VAT za styczeń 2014 r. i umorzenia za ten okres postępowania. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że miesiąc styczeń tego roku został ujęty odrębnie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...], zatem nie może podlegać kontroli w postępowaniu zainicjowanym rozpatrywaną skargą, która dotyczy innego przedmiotu sprawy, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Niemniej jednak Sąd pragnie zauważyć, że w jej uzasadnieniu organ wskazał powód umorzenia postępowania podatkowego, wyjaśniając jednocześnie na czym polegała bezprzedmiotowość jego prowadzenia. Jak bowiem wynika z dziennej ewidencji sprzedaży za styczeń 2014 r. skarżący wykazał przychód ze sprzedaży w wysokości 2.723 zł, jednak w pamięci kasy rejestrującej zainstalowanej w punkcie w [...] nie zaewidencjonowano żadnej sprzedaży przez cały miesiąc. Zgodnie zaś z pisemnym wyjaśnieniem skarżącego z [...] kwietnia 2015 r., w styczniu 2014 r. nie uzyskał obrotów z działalności handlowej w [...]. Zasadnym zatem było zaliczenie całej wykazanej sprzedaży do działalności świadczenia usług szaletów w [...]. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że przedłożone przez stronę księgi podatkowe były nierzetelne, zarówno w zakresie deklarowanej sprzedaży, jak i zakupów towarów. Uprawnione w tej sytuacji było szacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej, częściowo opartej o dokumenty źródłowe, prowadzące do konstatacji, że skarżący nie zaewidencjonował całości osiągniętego obrotu za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. towarów. Za prawidłowe uznać należało tym samym wyliczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organ dokonał zebrania wystarczającego materiału dowodowego, zaś dokonana w niniejszej sprawie jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Było to o tyle istotne, gdyż w niniejszej sprawie organ miał do czynienia niekiedy z przeciwstawnymi środkami dowodowymi. Następnie, organ w sposób spójny i przekonujący przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówił. Wymogi stawiane postępowaniu, jak również decyzji zostały zatem spełnione. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają jednak od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że naruszono zasady postępowania podatkowego. Bez wpływu na powyższe uznanie Sądu pozostaje zarzut skarżącego nieujęcia przepisu art. 23 § 1 O.p. w sentencji decyzji organu I instancji. Nie ma to bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, co w konsekwencji nie może doprowadzić do wyeliminowania ww. aktu z obrotu prawnego. Nadto, jak wskazano wyżej, ww. przepis, jak też i pozostałe regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zostały przywołane i zacytowane w uzasadnieniu tej decyzji. Uznając zatem, że nie zachodzą przesłanki do zmiany wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 82/18, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania należało