I SA/Go 437/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi D.A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący D.A.J., działając poprzez pełnomocnika, złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości spadkodawcy M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 wraz z odsetkami naliczonymi na dzień otwarcia spadku oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. - do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności D.A.J. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, 2004, 2005 i 2006 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ustalono, że na dzień otwarcia spadku M.J. posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2003 rok w kwocie łącznie 5.034,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 5.560,00 zł, 2004 rok w kwocie 457.302,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 434.751,00 zł, 2005 rok w kwocie łącznie 341.243,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 267.093,00 zł, 2006 rok w kwocie 53.096,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 36.562,00 zł. Odsetki za zwłokę naliczono na dzień otwarcia spadku. Ponadto ustalono koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. na podstawie niżej wymienionych tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia [...].11.2010 r. w kwocie 22.636,04 zł, nr [...] z dnia [...].04.2011 r. w kwocie 28.045,26 zł, nr [...] z dnia [...].05.2011 r. w kwocie 4.724,75 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 953/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M.J. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 953/08 WSA w Gorzowie Wlkp. odrzucił skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FZ 306/09 oddalił zażalenie M.J. na ww. postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp. W związku z powyższym wyrok WSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 953/08 jest prawomocny od dnia 26 sierpnia 2009 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę we wskazanej powyżej decyzji. Odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił ww. decyzję w całości i określił M.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 341.220,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 1031/11 oddalił skargę na ww. decyzję z 12 września 2011 r. Ww. wyrok jest prawomocny od dnia 6 maja 2014 r. (wyrok NSA z 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2146/12). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1032/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1258/12 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 360/14 oddalił skargę M.J.. Ww. wyrok jest prawomocny od dnia 11 września 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. decyzje określające M.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych są ostateczne i podlegają wykonaniu. Wskazał również, że zobowiązania z nich wynikające do dnia wydania decyzji nie uległy przedawnieniu. Organ pierwszej instancji ustalił również koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. do dnia otwarcia spadku na podstawie tytułów wykonawczych. Z postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, że spadek po M.R.J., zmarłym [...] stycznia 2013 r., na podstawie ustawy, nabył syn D.A.J., syn J. i M. w całości. Postanowienie stało się prawomocne i wykonalne z dniem 11 września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowił uzupełnić ww. postanowienie poprzez stwierdzenie, że D.A.J. nabył spadek po M.R.J. z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie stało się prawomocne i wykonalne z dniem 9 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż D.A.J. jest jedynym spadkobiercą po zmarłym M.J. i nabył spadek po ojcu w całości z tym, że z dobrodziejstwem inwentarza. W celu ustalenia stanu czynnego spadku po zmarłym M.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z prośbą o przekazanie protokołu spisu inwentarza. W dniu 19 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął odpis spisu inwentarza po M.J.. Ustalono, iż dnia [...] października 2014 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K.G. sporządził protokół spisu z inwentarza po zmarłym dnia [...] stycznia 2013 r. M.J.. Przy czynnościach obecni byli: J.J. (małżonka zmarłego) oraz D.J. (syn spadkodawcy). W protokole wykazano następujący stan czynny spadku: "dłużnik posiadał nieruchomość, położoną w [...]. Innych nieruchomości nie posiadał. Nieruchomość zmarłego [...] - według wyceny biegłego". Wskazano również, iż wszystkie ruchomości znajdujące się w [...] zostały nabyte przez J.J. po wydaniu przez Sąd wyroku o zniesieniu wspólności majątkowej i są one jej wyłączną własnością. Według oświadczenia żony i syna zmarły nie posiadał żadnych wierzytelności ani kont bankowych. Wskazano stan bierny spadku po M.J., tj. zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 2.693.126,31 zł oraz zaległości wobec Gminy w kwocie 137.768,98 zł. W dniu 15 kwietnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynął odpis operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości na potrzeby sporządzenia spisu inwentarza z wniosku Sądu Rejonowego po zmarłym M.J.. Operatem objęto nieruchomość położoną w [...], łączna powierzchnia działek 1,2102 ha (12.102 m²), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej aktualnie właścicielem nieruchomości jest D.J., syn spadkodawcy. Określenie wartości nieruchomości na potrzeby sporządzenia spisu inwentarza obejmuje łącznie wartość prawa do gruntu oraz prawa do zabudowy. Wartość rynkowa została określona dla aktualnego sposobu użytkowania. Data, na którą uwzględniono w wycenie stan nieruchomości: [...] stycznia 2013 r. (data otwarcia spadku). Data, na którą określono wartość przedmiotu wyceny: [...] stycznia 2015 r. Ustalona wartość nieruchomości wynosi: 4.936.000 zł i stanowi kwotę stanu czynnego spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2016 r., orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 4.936.000 zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy dowody z akt przekazanych przez Prokuraturę Rejonową oraz Sąd Rejonowy. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie pełnomocnik Strony skarżącej wnioskował w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r.(m.in. przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy oraz powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia górnej granicy odpowiedzialności). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżając ww. decyzję w całości zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: - art. 68 § 1 poprzez jego niezastosowanie, a to niedoręczenie ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy przed upływem terminu przedawnienia uprawnienia do orzeczenia o tej odpowiedzialności; - art. 70 poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za miesiące nią objęte uległy przedawnieniu; 2. postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie; - art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 103 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, w szczególności podstaw do określenia granicy odpowiedzialności spadkobiercy; - art.180, art.181, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach spraw karnych M.J.; - art.200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 37 Prawa pocztowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych stanowiącego załącznik do uchwały Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] lipca 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art.1031 § 2 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.380 z zm.) poprzez określenie odpowiedzialności spadkobiercy powyżej stanu czynnego spadku. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował zasadność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia i w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W zakresie hipotek przymusowych wpisanych do księgi wieczystej na nieruchomości spadkodawcy Strona skarżąca uznała, że w dacie doręczania decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności spadkobiercy zobowiązanie podatkowe M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 - biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wpis hipoteki nie powoduje braku możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego - było już przedawnione. Podniósł, iż organ podatkowy kumuluje w swojej analizie okresy zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia; tymczasem jeżeli termin jest zawieszony, to nie może nastąpić jego przerwanie. Podkreślił, że przedawnione było uprawnienie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, także z uwagi na fakt, że postanowienie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po M.J. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (sygn. akt: [...]) uprawomocniło się w dniu 10 września 2013 r., a nie jak błędnie określił organ podatkowy - w dniu [...] listopada 2013 r. Stosownie do treści przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Sąd Rejonowy jedynie uzupełnił postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013r. poprzez wskazanie, że D.J. jako małoletni nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Nie zmienia to faktu, że Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku przez D.J. już w orzeczeniu z dnia [...] sierpnia 2013 r., które uprawomocniło się 11 września 2013 r. Tymczasem decyzje określające odpowiedzialność podatkową spadkobiercy uzyskały walor ostateczności w październiku 2016 r., a zatem po upływie 3 lat od śmierci spadkodawcy. Zarzucił równieź naruszenie przepisu art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Podniosła, iż wbrew dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy w trzech niezależnych decyzjach: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006; w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r., zupełnie pomijając fakt, że decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych M.J. za miesiące od stycznia do października 2006 r. także miały już walor prawomocności i ostateczności w dacie wydawania ww. decyzji, tj. [...] marca 2016 r. Podniosła, że literalna interpretacja przepisu nakazuje orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy w jednej decyzji, co ma wpływ na wysokość wpisu sądowego w przypadku wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. W przypadku "rozbijania" odpowiedzialności spadkobiercy od każdej z decyzji konieczne jest wniesienie opłaty, sumarycznie w większej kwocie aniżeli w przypadku składania skargi od jednej decyzji obejmującej wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy z uwagi na zastosowaną przez ustawodawcę stawkę progresywną (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości (...) wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zmianami) ograniczając w ten sposób konstytucyjną zasadę prawa do sądu (art. 45 Konstytucji) oraz sądowej kontroli administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Przywołując treść przepisu art. 103 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca stwierdziła, że zawiadomienie określone przepisami art. 103 Ordynacji podatkowej nie zostało dokonane. Strona jako nieprawidłowe oceniła też działanie organu pierwszej instancji, który w dwóch niezależnych przesyłkach z dnia 12 lutego 2016 r. nadał na adres pełnomocnika strony: 1) zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy (przesyłka odebrana w dniu 22 lutego 2016 r.); 2) postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz być może jakieś dodatkowe dokumenty, o których pełnomocnikowi strony nie wiadomo (przesyłka rzekomo podwójnie awizowana). Zdaniem skarżącego przesyłka opisana w pkt 2 nie była przedmiotem awizacji i w tym zakresie wniósł o zobowiązanie Poczty Polskiej do nadesłania awizo, z którego będzie wynikać, że przesyłka ta była podwójnie awizowana pod adresem pełnomocnika ze wskazaniem na daty. Wskazał przy tym, że obecnie toczy się postępowanie reklamacyjne w tym zakresie. Zdaniem Strony, na skutek wysłania różnych dokumentów w dwóch przesyłkach pocztowych z tego samego dnia, doszło do sytuacji, w której wydano pełnomocnikowi strony tylko jedną przesyłkę z Urzędu Skarbowego, a druga została zwrócona do Urzędu Skarbowego bez jej awizacji. Niezależenie od naruszenia przepisów Prawa pocztowego oraz regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych przy nadawaniu oraz doręczaniu przesyłek - takie zachowanie (sposób rozdzielania korespondencji nadawanej tego samego dnia oraz dobór dokumentów do umieszczenia w danej przesyłce) narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik spodziewał się, że organ podatkowy rozstrzygnie zgodnie z treścią przepisu art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w jednej decyzji również w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., wcześniej umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony, został w ten sposób pozbawiony możliwości wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym zmuszona do złożenia dopiero na etapie postępowania odwoławczego wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M.J. (tj. stosowania przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 7 Ordynacji podatkowej). W ocenie Strony dokonana wycena wartości nieruchomości będąca górną granicą odpowiedzialności spadkobiercy wykonana została nieprawidłowo, a kwota 4.936.000,00 zł stanowi zawyżoną wartość majątku pozostawionego przez M.J. swojemu spadkobiercy. Skarżący podniósł, że do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie włączono skutecznie opinii znajdującej się (jak mniema Strona skarżąca) w aktach postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, a zatem kwota z niej wynikająca nie może być granicą odpowiedzialności spadkobiercy stanowiącej jeden z elementów podstawowych decyzji. Stronie nie umożliwiono wypowiedzenia się co do opinii rzeczoznawcy majątkowego, nie została ona doręczona spadkobiercy i nie mógł zweryfikować przyjętych za jej podstawę wyliczeń. Stwierdził, że za majątek pozostawiony spadkobiercy nie można obecnie uzyskać kwoty wyższej aniżeli 2 miliony zł (z podatkiem VAT), a zatem w przypadku prowadzenia egzekucji w stosunku do spadkobiercy przyjmującego odpowiedzialność za długi spadkowe na podstawie spisu inwentarza byłby on zobowiązany do pokrywania kwot nie znajdujących pokrycia w otrzymanym na podstawie spadkobrania majątku, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia przepisu art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zaprezentowaną w decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony oświadczył, że daty upływu terminu przedawnienia ustalone na dzień 28 stycznia 2014 r. oraz 12 września 2015 r. nie kwestionuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedoręczenie Skarżącemu (spadkobiercy) ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej przed upływem terminu przedawnienia uprawnienia do orzeczenia o tej odpowiedzialności, wskazać należy, że zgodne z prezentowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 poglądem, do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 68 § 1 tej ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja, o której mowa ww. art. 21 § 1 pkt 2 jest decyzją ustalającą, natomiast decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100 ww. ustawy ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada spadkobierca zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na deklaratoryjny charakter takiej decyzji wskazuje zawarte w art. 98 ww. ustawy odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Przepis art. 100 ustawy wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, należy uznać za chybiony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy powyżej stanu czynnego spadku, wskazać należy, że jest on również niezasadny. Spadek po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. M.R.J., nabył syn D.A.J. (co zostało potwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] 08.2013 r.). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt [...], wg którego ww. spadkobierca nabył przedmiotowy spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że D.A.J. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M.J. (które nie uległy przedawnieniu), a jego odpowiedzialność za długi spadkowe jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która, jak ustalił w decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wynosi 4.936.000 zł. Należy przy tym podkreślić, że powyższa kwota wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego (działającego na wniosek Sądu Rejonowego) dla nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została określona przez ww. biegłego sądowego dla aktualnego sposobu użytkowania (tj. na dzień [...] stycznia 2015 r.). Jak wynika z treści tego dokumentu został on sporządzony zgodnie z przepisami prawa. Z informacji z Sądu Rejonowego wynika, że spis z inwentarza sporządzony przez komornika sądowego nie został zaskarżony. Trafnie zauważył organ, że kwota ta nieznacznie odbiega od tej, na którą wskazał sam spadkobierca. W dniu 13 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym D.J. wykazał wartość rynkową nabytej rzeczy lub prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego w łącznej kwocie 4.240.152 zł. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W niniejszej sprawie wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku została ustalona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Wartość nieruchomości należącej do spadkodawcy określono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby sporządzenia spisu inwentarza z wniosku Sądu Rejonowego. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wg którego, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Słusznie organ wskazuje, że zmiana brzmienia powyższego przepisu miała na celu, to aby organy orzekały w jednej decyzji o odpowiedzialności wszystkich spadkobierców, nie zaś aby jedną decyzją obejmowały wszystkie zaległości spadkodawcy. Dlatego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016r. orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006, została wydana w sposób prawidłowy i nie narusza tego przepisu. Nie zostały również naruszone przepisy dotyczące doręczenia korespondencji, a w szczególności art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Sporządzone w dniu [...] lutego 2016 r. pisma, tj. zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie o włączeniu do akt prowadzonego postępowania podatkowego wymienionych w nim dokumentów/dowodów, zostały nadane na poczcie w tym samym dniu. Przesyłka została dwukrotnie awizowana: pierwsze awizo dnia 16 lutego 2016 r. oraz powtórne 24 lutego 2016 r., co potwierdzają poczynione przez listonosza adnotacje zarówno na potwierdzeniu odbioru jak i na kopercie. Przesyłkę uznano za doręczoną prawidłowo w dniu 1 marca 2016 r. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona Skarżąca działająca za pośrednictwem adwokata P.B. i miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z prawa wglądu do akt sprawy oraz zapoznaniem się z całością materiału dowodowego na każdym jego etapie, w tym również po jego zakończeniu. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w świetle których umożliwiono pełnomocnikowi Strony skorzystanie z przysługujących mu praw. Zarzut Strony skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów (zawartych w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz w pismach z [...] lipca 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r.), tj. z zeznań I.D., K.N., którzy odpowiednio w latach 2003-2004, a następnie 2005-2006 prowadzili dla M.J. księgowość oraz Z.L., na którą w powiązaniu z działalnością gospodarczą zmarłego spadkodawcy została założona firma "M", a także A.S.-P., jest niezasadny. Zgodzić się należy z organem, że dowody te nie miały znaczenia dla postępowania. Wskazane osoby niewątpliwie posiadają wiedzę w zakresie prowadzenia księgowości, czy zawierania transakcji, jednakże okoliczność, na którą miały zostać przesłuchane, dotyczyła istnienia podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M.J., na podstawie przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo oceniły organy podatkowe, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o powołanie innego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości stanu czynnego spadku, będącego jednocześnie górną granicą odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe M.J.. W świetle brzmienia przywołanego przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, nie ma potrzeby sporządzenia "nowego" operatu szacunkowego, gdyż takowy został już sporządzony przez biegłego sądowego w tej dziedzinie, włączony postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. do akt przedmiotowego postępowania. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostało naruszone prawo materialne w zakresie w jakim przyjęto, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Zgodzić się należy z organem, że decyzje określające spadkodawcy wysokość zobowiązania są ostateczne. W ocenie Sądu, w zakresie zobowiązań podatkowych za 2004 i 2005 rok, zobowiązania te uległy jednak przedawnieniu. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie zobowiązań za 2003 i 2006 rok zobowiązania nie uległy przedawnieniu, tym samym organ jest uprawniony do wydania decyzji o której mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na zredagowanie sentencji decyzji Sąd nie miał możliwości uchylić decyzję w części. Organ przeprowadził analizę zobowiązań spadkodawcy pod kątem ich przedawnienia, jednakże w opinii Sądu, dokonana przezeń wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest wadliwa, przez wzgląd na wyrażoną poniżej przez Sąd ocenę prawną. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". W wyroku z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo, że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie: -całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie -czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne. Trybunał wskazał również, że chociaż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Skoro zatem, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2000r. w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 stycznia 2015 r., że wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14). Ta wypowiedź Trybunału w sposób oczywisty musiała rzutować na orzecznictwo sądowe w zakresie stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to jednak - w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 918/14, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13, I SA/Go 9/14 - dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12). Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do czego jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji (tak NSA w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15 wskazał, że jeżeli Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, to sąd może odmówić zastosowania w rozpoznawanej sprawie identycznie brzmiącego przepisu tej ustawy. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędne powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 §8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego nie konstytutywność, się nie zmienił. Granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasadę wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trzeba zastrzec, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników, z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. W wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy podniósł, że jakkolwiek konstytucyjną zasadą jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 i art. 193 Konstytucji), w konkretnie rozpoznawanej sprawie ma się do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdy Sąd Najwyższy w związku z wydanym już wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją może uznać za oczywistą taką niezgodność, tożsamo brzmiącego przepisu nadal zawartego w ustawie i stwierdzić jego nieobowiązywanie w związku z rozpoznawaną przez siebie sprawą. W wypadku, o który chodzi musi się mieć świadomość, że gdyby doszło do zbadania zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez Trybunał Konstytucyjny, to rozstrzygnięcie musiałoby być tożsame z tym, jakie znalazło się w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12. Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej, wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., było pożądane i jest użyteczne dla stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu obecnej sprawy. Z przeprowadzonego wywodu wynika jednoznacznie, że do orzekania o niezgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji). Jednakże, jeżeli - traktując to jako wyjątek od reguły, wynikający ze szczególnych okoliczności - niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie, to sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). W świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, iż ustanowienie hipotek nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu - terminu określonego przepisami prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a materialnoprawnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązany jest badać z urzędu i uwzględnić w swoich działaniach każdy organ podatkowy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do art. 21 ww. ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r. do 31.08.2005 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. do 08.11.2010 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 09.11.2010 r. do 14.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 ww ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r. do 08.11.2010 r.), termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 09.11.2010 r.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 70, art.71, art.77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Decyzja, w której orzeczono o odpowiedzialności D.A.J. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J.) dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., 2004 r., 2005 r. i 2006 r. Dokonując oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją organy ustaliły, że w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 01.01.2005 r. i zakończyłby się 31.12.2009 r. Jednakże zaistniały zdarzenia powodujące jego przerwanie bądź zawieszenie: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - uwzględniono środek egzekucyjny zastosowany dnia [...].09.2008 r. (zawiadomienie z dnia [...].09.2008 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego doręczono wierzycielowi zajętej wierzytelności dnia [...].09.2008 r., a zobowiązanemu dnia [...].09.2008 r.). Tym samym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. biegnie na nowo od 19.09.2008 r., - art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wpływu skargi na decyzję z dnia [...].10.2008 r., tj. od 19.11.2008 r. do dnia wpływu prawomocnego wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 953/08, tj. do 17.09.2009 r., - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego, tj. z dniem [...].05.2009 r. (o którym Podatnik został powiadomiony w dniu [...].05.2009 r. w wyniku przesłuchania w charakterze podejrzanego, tj. został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r.), do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do dnia [...].12.2012 r. (wyrok karny z dnia [...].12.2012 r. sygn. akt [...]). W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez Stronę wątpliwości jakiego przestępstwa to postępowanie dotyczyło. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. W aktach administracyjnych (k. 504 akt administracyjnych organu odwoławczego) znajduje się wyrok z uzasadnieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...], z którego treści wynika, że M.J. został uznany za winnego tego, że "w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (...) posłużył się imieniem i nazwiskiem Z.L. jako rzekomej właścicielki ww. firmy, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług". Tym samym nie są zasadne zarzuty w zakresie prowadzonego przeciwko M.J. postępowania karnego. - art. 99 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia zgonu spadkodawcy tj. od [...].01.2013 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku tj. do 9.11.2013 r. Natomiast nie ma wpływu na przedawnienie dokonanie dnia [...].10.2008r. wpisu hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2008r. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 19.09.2008 r., po czym był zawieszany w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (tj. z dniem 19.11.2008 r. do dnia 14.12.2012 r.). Następnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z śmiercią spadkodawcy (tj. od 19.01.2013 r. do 9.11.2013 r.). Tym samym nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok, który przy uwzględnieniu ww. okoliczności przypada na dzień 5.08.2018 r. W odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2008 r. i zakończyłby się 31.12.2012 r., jednakże zaistniały zdarzenia powodujące jego przerwanie bądź zawieszenie: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - uwzględniono środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności dnia [...].05.2011 r. - dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie odebrał dnia 24.05.2011 r., zobowiązany dnia 23.05.2011 r., - art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wpływu skargi na decyzję do dnia wpływu prawomocnego wyroku, tj. od 14.10.2011 r. do 25.09.2014 r. Natomiast nie ma wpływu na przedawnienie dokonanie dnia 14.07.2011 r. wpisu hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2011r. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przypada na dzień 8.05.2019 r. Natomiast co do zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 01.01.2006 r. i zakończyłby się 31.12.2010 r., jednakże zaistniały zdarzenia powodujące jego zawieszenie. Po uwzględnieniu tych zdarzeń datę upływu terminu przedawnienia ustalono na dzień 28.01.2014 r. Strona skarżąca tej daty nie kwestionuje. Natomiast nie ma wpływu na przedawnienie dokonanie w dniu 24.11.2010r. wpisu hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 r. W zakresie zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2007 r. i zakończyłby się 31.12.2011 r., jednakże zaistniały zdarzenia powodujące jego zawieszenie. Mając na uwadze powyższe datę upływu terminu przedawnienia ustalono na dzień 12.09.2015 r. Daty tej nie kwestionuje Strona skarżąca. Tak jak w zakresie podatku za rok 2004, nie ma wpływu na przedawnienie dokonanie w dniu [...].11.2010 r wpisu hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2010 r. W odniesieniu do zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok organ nieprawidłowo przyjął, że z uwagi na zabezpieczenie tych zobowiązań hipoteką nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Jednak, jak już wcześniej wskazano, Sąd odmówił zastosowania przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie z przyczyn wcześniej wykazanych (na str. 13-19 uzasadnienia). Za zobowiązania przedawnione nie może odpowiadać Skarżący jako spadkobierca. Słusznie Organ powołał się na pogląd Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14 zaakcentował, że organy nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Jednak jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. V CSK 377/15 - jeżeli TK stwierdził niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, to sąd może odmówić zastosowania w rozpoznawanej sprawie identycznie brzmiącego przepisu ustawy, co też w niniejszej sprawie Sąd uczynił. Należy zatem uznać, że argumentacja organu odwołująca się do obowiązywania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i potrzeby zastosowania tego przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla zasadności rozstrzygnięcia w sprawie jest nieprawidłowa. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 października 2015 r., I SA/Łd 732/15). W ocenie Sądu, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, oczywiście z uwzględnieniem zawieszenia i przerwania tego biegu. Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnia przestawionej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., pozbawiony jest domniemania konstytucyjności. Z uwagi na to nie może on stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. ----------------------- “5" 6S*- ----------------------- 18