I SA/Go 447/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz części odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, D. sp. z o.o., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] kwietnia 2021 r. o odmowie umorzenia 73% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2020 r. oraz za lipiec 2020, w łącznej kwocie 124.304,11 zł oraz 73% odsetek od tych zaległości w kwocie 27.200,53 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia 73% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2020 r. oraz za lipiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek wskazała, że przyczyną jego złożenia jest stan techniczny nieruchomości posiadanych przez spółkę. Nieruchomości należały wcześniej do spółki Z., która jest następcą prawnym Zakładów [...]. Posiadana nieruchomość to budynek biurowy z początku lat sześćdziesiątych wzniesiony w przestarzałych technologiach. Budynek ten posiada uszkodzony dach, bez możliwości skutecznego ogrzania oraz zapewnienia warunków pracy zgodnie z przepisami BHP, jednocześnie lokalizacja budynku sprawia, że pełne wykorzystanie tego obiektu na działalność biurową jest praktycznie niemożliwe. Powierzchnie bez możliwości gospodarczego wykorzystania stanowią 73% powierzchni użytkowych, jakie do podatku od nieruchomości zadeklarowała spółka w latach 2016-2020. Przy takim stanie technicznym obiektów jak i technologii w jakich zostały wzniesione, spółka ma realne szanse poddać efektywnej komercjalizacji jedynie 27% posiadanych powierzchni. Ustawa o podatku od nieruchomości nie daje możliwości wyłączenia spod jej działania obiektów zachowujących pozornie cechy pełnowartościowych obiektów, jednak bez możliwości wynajęcia ze względu na rodzaj prowadzonych w nich wcześniej działalności, czy wykorzystanych do ich wzniesienia technologii lub obecnego stanu technicznego. Z analizy przeprowadzonej przez Zarząd spółki, wynika iż w obecnym stanie prawnym jedyną możliwością wyłączenia z podatku od nieruchomości obiektów lub ich części nieznajdujących zainteresowania wśród potencjalnych najemców byłoby trwałe usunięcie konstrukcji dachu. W sytuacji prowadzenia egzekucji z majątku spółki, nie jest ona w stanie podejmować efektywnych działań dających możliwości pozyskania dodatkowych środków finansowych, czy znaleźć, partnerów zainteresowanych współpracą, co dawało by możliwości wyjścia z aktualnej sytuacji w jakiej znalazła się spółka. Do wniosku dołączono informację o sytuacji ekonomicznej, z której wynikało, że skarżąca posiada nieruchomość o pow. 1.413 m² zabudowaną budynkiem biurowym. Na nieruchomości są ustanowione hipoteki. Hipoteka łączna na kwotę 12,1mln zł na zabezpieczenie umowy kredytu udzielonego podmiotowi niepowiązanemu oraz hipoteka przymusowa na kwotę 246 tys. zł na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Spółka utworzyła rezerwę na zobowiązania warunkowe z tytułu udzielonego poręczenia, rezerwa została utworzona do wysokości szacunkowej wartości nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę na zabezpieczenie zobowiązań. Spółka nie zatrudnia żadnego pracownika, spółką kieruje Prezes Zarządu jednoosobowo. Poza majątkiem trwałym, który w głównej mierze stanowi nieruchomość, spółka posiada należności na kwotę przekraczającą 300 tys. zł, z tytułu sprzedaży części nieruchomości jak i świadczonych usług wynajmu. Ze względu na powstałe zaległości podatkowe ma zajęty rachunek bankowych, jak i część należności. Majątek nieruchomy, jakim dysponuje, generuje stałe comiesięczne obciążenia w postaci podatku od nieruchomości, którego nie pokrywają przychody uzyskiwane z wynajmu. Majątek trwały jest w znacznej części zamortyzowany i zdekapitalizowany, nie daje możliwości przynoszenia przychodów na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów stałych. Jednocześnie narastające zobowiązania w podatku od nieruchomości nie dają możliwości pozyskania przez Spółkę środków zewnętrznych, które można by skierować na odtworzenie bądź przystosowanie części obiektów do potrzeb potencjalnych kontrahentów. Organ ustalił, że na dzień złożenia wniosku skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości (zakres wskazany we wniosku o udzielenie ulgi) z tytułu: części IV raty, V-XII raty za rok 2016, l-XII za rok 2017, l-XII raty za rok 2018, l-XII raty za rok 2019 oraz I-III i VII raty za rok 2020 w łącznej kwocie 170.279,60 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 37.261,00 zł. Koszty upomnień stanowiły łączną kwotę 348 zł, natomiast koszty egzekucyjne wynosiły 11.027,10 zł. W dniu 15 marca 2021 r. zostały przesłane dodatkowe dokumenty, takie jak: oświadczenie o nieotrzymaniu w roku, w którym spółka ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch poprzedzających go latach pomocy de minimis, pomocy de minimis w rolnictwie i pomocy de minimis w rybołówstwie; informację o sytuacji ekonomicznej spółki za rok 2020 oraz styczeń 2021 r. Organ ustalił na podstawie przedłożonych dokumentów, że na dzień [...] grudnia 2020 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe, w tym środki trwałe o wartości 57.814,38 zł, aktywa obrotowe o wartości 336.710,07 zł, w tym należne wpłaty na kapitał podstawowy w wysokości 5.000 zł. Ponadto na koniec roku 2020 kapitał własny wynosił 1.038.388,45 zł, kapitał podstawowy wynosił 5000 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 1.437.912,90 zł, w tym: rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.216.702,91 zł. Na dzień [...] grudnia 2020 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 33.011,88 zł. Ponadto na dzień [...] stycznia 2021 skarżąca poniosła stratę w wysokości: 2.873,87 zł. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał art. 67a§ 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Podkreślił, że konstrukcja przepisu (67a§ 1 pkt 3) wskazuje, że decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem, warunków, lecz również od uznania organu podatkowego. Wyznacznikiem wyboru rozstrzygnięcia wniosku podatnika jest "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Dyrektywa "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego treść tej dyrektywy musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie, Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika. Oceny musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Przez "interes publiczny" w ocenie organu rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków, niepożądanych z punktu widzenia, tak. społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby, podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Podkreślono, że odesłanie do art. 67b - Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jedynie jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 67b organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: pkt 1) które nie stanowią pomocy publicznej, pkt) 2 które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis oraz pkt 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a-m). Następnie organ stwierdził, że na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek utrzymywaniu jej w stanie technicznym umożliwiającym wykorzystanie w celu wynajęcia i czerpania korzyści finansowych z tego tytułu. Trudności związane z nieuzyskaniem dochodów, czy też wystarczających dochodów, z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, nie mogą stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia. Na przedsiębiorcy spoczywał obowiązek dokonywania odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno-finansowej, bez przerzucania skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności na społeczeństwo. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek ten ma charakter kosztotwórczy i obowiązek jego ponoszenia winien zostać przez przedsiębiorcę wkalkulowany w ryzyko prowadzonej działalności. Zobowiązania podatkowe mają charakter priorytetowy i każdy podmiot powinien liczyć się z koniecznością ich ponoszenia. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z samym faktem władania nieruchomością, bez względu na okoliczność, czy nieruchomość ta przynosi, czy nie przynosi dochodów. Płacenie podatków nie jest przejawem dobrej woli podatników, a realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podatnik winien mieć świadomość, że z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku, a zastosowanie ulg podatkowych przez organ podatkowy stanowi wyjątek od, zasady równości i powszechności opodatkowania, które stanowią jeden z fundamentów systemu podatkowego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach. Organ podatkowy musi mieć na uwadze fakt, że względy społeczne wymagają również żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany. Organ podatkowy rozważając możliwość zastosowania ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości, która prowadzi w efekcie do definitywnego uwolnienia podatnika z obowiązku płacenia podatku, musi wyważyć między ważnym interesem podatnika, a interesem publicznym. Wpływy z podatku od nieruchomością planowane są bowiem w budżecie Miasta na rok z góry. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organowi pierwszej instancji naruszenie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku pomimo, że zaszły wszystkie przesłanki, od których zależy udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Zarzucono również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, co przejawiało się w dowolnej, a nie swobodnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany przez skarżąca. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty wskazane już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie jej zmianę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wobec braku sprzeciwu skarżącej spółki, Sąd uwzględnił wniosek SKO i rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, a dodatkowo uwzględniając szczególny zakres kontroli sądowej decyzji wydawanych w granicach uznania administracyjnego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poddana kontroli sądowej decyzja rozstrzygała w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie, w ramach pomocy de minimis, ulgi w zapłacie zaległości podatkowych poprzez umorzenie 73% wartości wskazanych zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Podstawę prawną żądania spółki stanowił więc w istocie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W myśl tych regulacji organ podatkowy może na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą umorzyć zaległości podatkowe w ramach pomocy de minimis. Podzielić należy bowiem stanowisko, wedle którego udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r. II FSK 247/18). Organy obu instancji, czyniąc to wprawdzie w sposób dorozumiany, zasadnie uznały więc, że udzielenie ulgi żądanej przez spółkę ulgi możliwe jest w przypadku ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wskazać więc należy, że art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Co w niniejszej sprawie istotne, z uwagi na wnioski skargi, wykładnia art. 67a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). W rozpoznawanej sprawie Sąd, badając prawidłowość postępowania organów, ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało, by organ odwoławczy rozpoznał sprawę w zakresie niezbędnym do ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi wnioskowanej przez spółkę. Organ odwoławczy nie rozpoznał zatem sprawy w pełnym zakresie. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe ze swej istoty jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Z tego przepisu wywodzi się, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy, co oznacza obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 r. str. 770-771 oraz przywołane tam orzeczenia). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji tymczasem wskazuje, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym ograniczyło wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. I tak: na str. 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122 o.p. wskazując, że organ I instancji uczynił zadość obowiązkowi zgromadzenia dowodów, ponieważ wezwał skarżącą do złożenia dokumentów obrazujących jej sytuację majątkową. Następnie w obszernym wywodzie SKO przedstawiło i omówiło zasady i podstawy zastosowania wnioskowanej ulgi, by w dalszej części uzasadnienia, nie czyniąc jednak własnych ustaleń ani nie referując własnej oceny meritum sprawy, odnieść się do zarzutów "związanych z naruszeniem prawa procesowego" (str. 8 i 9 in fine zaskarżonej decyzji). I tu organ odwoławczy znów uznał za prawidłowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz uznał, że organ I instancji nie naruszył ani art. 191 o.p. ani nie dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. (str. 9 decyzji), pomijając zresztą, że rozważaną podstawę materialną żądanej przez spółkę ulgi stanowił również art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (ulga stanowiąca pomoc de minimis - vide: wniosek k. 66 akt podatkowych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało więc, że SKO nie rozpoznało ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz wyłącznie oceniło prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i to tylko w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Co więcej nawet tak dokonana ocena, w świetle stwierdzeń uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie może być uznana za rzetelną. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, odmówił umorzenia zaległości podatkowych, jednak ustaleń swoich nie odniósł do żadnej z przesłanek wskazanych w art. art. 67a § 1 o.p. Nie stwierdził, czy wystąpiła którakolwiek z nich, czy też nie. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że: "...organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie" (str. 9 zaskarżonej decyzji). Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego, odnoszącego się do okoliczności dotyczących istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w istocie nie zawiera. Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi, ponieważ dotyczą one istoty rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja, z uwagi na opisane wcześniej naruszenia prawa, nie poddaje się kontroli sądowej w takim zakresie. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, poprzez niezachowanie wymogu ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie w postępowaniu odwoławczym, naruszała art. 127 o.p., zaś przez braki uzasadnienia również art. 210 § 4 o.p. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku). Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej 500 zł (czyli kwotę stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu od skargi), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO uczyni to w pełnym zakresie (art. 127 o.p.), czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 4 o.p. SKO, badając istnienie przesłanek umorzenia zaległości, uwzględni wykładnię art. 67a § 1 o.p., wedle której ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych stanowią ustawowe odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Uwzględni, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13 oraz z 27 października 2017 r., II FSK 2620/15). Możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Tym samym już sam prawodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika.