I SA/Go 450/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. L.S. (zwany dalej jako: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości w dniu [...] października 2011r. orzekającą,że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 16.780,00 zł. W rozpoznawanej sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Skarżący [...] lipca 2001r. zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...]. Na podstawie tej umowy Spółdzielnia była zobowiązana do niezwłocznego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Jednak akt notarialny przenoszący na rzecz skarżącego własność lokalu został sporządzony [...] listopada 2007r. (wynikająca z aktu notarialnego cena – 114.008,51 zł). Natomiast [...] października 2011 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego (za cenę 250.000 zł). Organ I instancji podkreślił, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu mieszkalnego. Skarżący nie złożył zeznania rocznego PIT- 36 za 2011r., nie wykazał zatem również podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011r. Ponadto nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżący pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożył także faktur VAT dokumentujących nakłady poniesione na wykończenie zbytego lokalu. Organ I instancji stwierdził, iż w związku z przychodem w kwocie 250.000 zł uzyskanym ze zbycia lokalu mieszkalnego, skarżący poniósł koszty nabycia tego lokalu w wysokości 115.862,91 zł ( - cena lokalu mieszkalnego 114.008,51 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego związanego z umową sprzedaży 1.854,40 zł). Należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości 19 % został na podstawie art.30 e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr14, poz.176 ze zm.- zwanej dalej jako : u.p.d.o.f.) określony w wysokości 23.197 zł. Od decyzji skarżący wniósł odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł, że podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został ustalony bezzasadnie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął okoliczność, że w roku 2003 protokołem zdawczo - odbiorczym Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] przekazała mu lokal mieszkalny (następnie zbyty) i wszedł on w jego posiadanie. Podniósł, że na podstawie zawartej umowy o budowę lokalu z dnia [...] lipca 2011r. Spółdzielnia była zobowiązana do niezwłocznego przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego po wybudowaniu. Spółdzielnia nie wywiązała się z tego obowiązku, gdyż dopiero w 2007r. formalnie przeniosła własność. Jednak w 2003 roku doszło do wydania lokalu na podstawie protokołu i od tego momentu skarżący stał się posiadaczem samoistnym, przysługiwało mu także w związku z zawartą umową o budowę lokalu ekspektatywa nabycia prawa własności. Zatem zdaniem skarżącego pięcioletni termin powinien być liczony od 2003r., a nie od 2007roku. Skarżący ponadto do odwołania dołączył faktury związane z wykończeniem lokalu. Decyzją z dnia [...] września 2017r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. i orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 16.780 zł. W uzasadnieniu podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie nie można jak to wskazał skarżący za datę nabycia własności lokalu mieszkalnego uznać daty nabycia ekspektatywy, bowiem prawo do odrębnej własności lokalu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach określonych m.in. w art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie tym przepisem odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Ekspektatywa stanowi podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego jednak nim nie jest. Zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym uzyskany przez skarżącego przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył kserokopie faktur potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartości zbytego lokalu, uznano za wydatek na wykończenie lokalu kwotę 30.331,14 zł. Nie uwzględniono faktur dotyczących wydatków poniesionych na zakup sprzętu agd, kinkietów, mebli w zabudowie stałej, lamp, żarówek czy rolet tkaninowych. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane wydatki nie mają charakteru prac budowlanych tylko są wyposażeniem lokalu mieszkalnego, nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego organ odwoławczy skorygował decyzję organu I instancji i określił skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 16.780 zł. Skarżący wniósł od tej decyzji skargę zarzucając wydanej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania - poprzez brak uzasadnienia, które z wydatków na wykończenie mieszkania wynikających z przełożonych w postępowaniu faktur nie zostały uwzględnione i dlaczego. II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w roku 2011r. W uzasadnieniu podniósł, że organy nie wzięły pod uwagę jego argumentów dotyczących tego, iż w mieszkaniu które sprzedał w roku 2011 zamieszkiwał i był zameldowany od roku 2003. Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] nie wywiązała się natomiast z zobowiązania do niezwłocznego przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego określonego w umowie o budowę lokalu. Podniósł, że według organu drugiej instancji w sprawie istotne znaczenie ma data nabycia prawa do nieruchomości, jednak organy obu instancji nie uwzględniły okoliczności, że od momentu przejęcia lokalu mieszkalnego w stanie surowym w roku 2003 stał się jego posiadaczem i to posiadaczem samoistnym. Bezsporne jest, że przysługiwała mu w związku z zawartą umową o budowę lokalu ekspektatywa nabycia prawa własności. Prawo wynikające z ekspektatywy miało być zrealizowane w roku 2003 jednakże w wyniku zawinionego nienależytego wywiązywania się Spółdzielni [...] z umowy formalne przeniesienie prawa własności nastąpiło dopiero w roku 2007, po procesie sądowym, który wytoczył Spółdzielni . Po protokolarnym przejęciu lokalu w roku 2003 dysponował lokalem na podstawie prawa ekspektatywy własności. Zakres posiadania przez niego lokalu niczym nie różnił się od zakresu praw wynikających z prawa własności. Posiadanie to należy zakwalifikować jako posiadanie samoistne a nie zależne. Ponadto zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezzasadnie nie uwzględnił części przedłożonych przez niego faktur. Zakwestionowane wydatki dotyczą trwałej zabudowy lokalu mieszkalnego i jako takie powinny być uwzględnione jako podlegające odliczeniu razem z resztą przedłożonych faktur. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarżący na rozprawie 10 maja oświadczył, że za 2011r., nie składał zeznania podatkowego, albowiem nie osiągnął żadnego dochodu. Podniósł jednak, że wobec niego należało zastosować ulgę meldunkową, powołują się przy tym na wyroki NSA wydane w sprawach II FSK 3378/15 i II FSK 1960/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając skargę należało wskazać regulacje prawne mające w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. reguluje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W rozpoznawanej sprawie na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy istotne znaczenie ma data nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego. Skarżący w dniu [...] lipca 2001 r. zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...]. Na podstawie tej umowy Spółdzielnia była zobowiązana do niezwłocznego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Jednak dopiero w 2007r. na podstawie aktu notarialne nastąpiło przeniesienie własności do lokalu (akt notarialny Rep. A nr [...]). Skarżący podnosił, że nabył w 2003r. ekspektatywę do lokalu, którą należy tak samo traktować jak własność, ewentualnie z momentem wydania lokalu w 2003 roku stał się samoistnym posiadaczem lokalu mieszkalnego, mającym takie same prawa jak właściciel. Organy prawidłowo wskazały, że ekspektatywa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego została uregulowana w art.19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu, o której mowa w art. 18 ust. 1. Roszczenie to - czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu - powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Organy słusznie podkreśliły, że nie można za datę nabycia własności lokalu mieszkalnego uznać daty nabycia ekspektatywy, bowiem w tym wypadku prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstaje na zasadach określonych m.in. w art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Jest ustanawiane w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu wymaga formy aktu notarialnego. Zatem ekspektatywa stanowi podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Jednakże nie jest ona równoznaczna z nabyciem tego prawa. Nabyciem prawa nie jest także posiadanie, nawet gdy jest samoistne. Zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym uzyskany przez skarżącego przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią powołanego na wstępie rozważeń przepisu przejściowego, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu wymienionym w lit. b) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym powyżej mowa jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze w okresie poprzedzającym zbycie lokalu podatnik powinien być w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Po drugie w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316), w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przedmiotowe oświadczenie winno zostać złożone w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Skarżący co wynika z akt sprawy nie złożył takiego oświadczenia, brak takiego oświadczenia na co zwróciły organy nie był przez niego także kwestionowany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zatem nie przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącego na rozprawie 10 maja 2018r., nie mają zastosowania poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 3378/15 i II FSK 1960/17.Skarżący bowiem nie złożył za 2011r., zeznania podatkowego, nie można zatem było jak w sprawie II FSK 3378/15 przyjąć, że w złożonym zeznaniu złożył oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Natomiast w sprawie II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, "że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA). Zdaniem NSA istotnie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia.(...) Dalej NSA podkreślił, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego. W sprawie II FSK 1960/ 17, co podkreślił NSA istotną okolicznością mającą kluczowe znaczenie dla sprawy było zawarcie w akcie notarialnym stwierdzenia, że skarżący jest zameldowany na pobyt stały. Natomiast w rozpoznawanej sprawie w akcie notarialnym z dnia [...] października 2011r. ( k. 14 akt adm. organu I instancji) brak jest takiego stwierdzenia. Podzielić należy pogląd, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W rozpoznawanej sprawie jednak skarżący nie podnosił na żadnym etapie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, że takie oświadczenie złożył, z zebranych w postępowaniu dowodów także nie wynika jego złożenie. Najbardziej nawet przychylna interpretacja dotycząca złożenia oświadczenia woli, nie może jednak zastąpić złożenia takiego oświadczenia. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2018r. w sprawie II FSK 203/16 iż prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego pozostawione zostało woli podatnika. Jednak spełnienie warunków zwolnienia jest już konieczne dla realizacji tego prawa. Podatnik nie może więc zdecydować, iż spośród dwóch warunków zwolnienia, jak ma to miejsce w przypadku tzw. ulgi meldunkowej, wystarczy wypełnić jeden z nich (czyli być zameldowanym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy), zaś drugi ( dotyczący złożenia oświadczenia o spełnieniu tego warunku) uznać za pozostający bez znaczenia. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organ odwoławczy prawidłowo zaliczył skarżącemu na wykończenie lokalu wydatki w łącznej kwocie 30.331,14 zł. Przez udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy (rzeczą jest w tym przypadku lokal mieszkalny), poczynione w czasie jego posiadania, należy rozumieć nakłady poniesione na elementy konstrukcyjne lokalu mieszkalnego (np. ściany, podłogi, okna, drzwi) i jego wyposażenia technicznego, czyli instalacji i urządzeń z nimi związanych, w tym zakresie należy kierować się pojęciem remontu z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. 243, poz.1623 t.j.) Słusznie zatem organy nie uznały wydatków poniesionych na zakup sprzętu agd, kinkietów, mebli w formie zabudowy stałej, lamp, żarówek, uchwytów czy rolet tkaninowych. Wydatki na ich nabycie dotyczą bowiem wyposażenia lokalu mieszkalnego, nie są jednak nakładami na rzecz jaką jest lokal mieszkalny. Do kosztów uzyskania przychodu nie może zaliczyć także wydatków poniesionych na akcesoria malarskie (taśma maskująca, folia ochronna) gdyż te wydatki nie zwiększają wartości lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.