I SA/Go 454/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Miasto reprezentowane przez pełnomocnika radcę prawnego P.M. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], wydaną, przez upoważniony do tego organ - Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a dotyczącą opodatkowania wynagrodzenia z tytułu inkasa opłaty targowej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] marca 2009 r. wymieniona na wstępie jednostka samorządu terytorialnego złożyła na urzędowym formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując jako przedmiot wniosku zaistniały stan faktyczny oraz podając, że interpretacja dotyczy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżąca gmina podała, że Rada Miasta uchwałą Nr XLII/698/2008 z dnia [...] października 2008 r., podjętą na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) , art. 19 pkt 1 lit.a i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 47 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, zarządziła na terenie Miasta pobór dziennej opłaty targowej w drodze inkasa. Jednocześnie w wyżej wymienionej uchwale do poboru opłaty targowej jako inkasenci zostali wyznaczeni: [...] Spółka Akcyjna (spółka z udziałem Miasta) oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji (gminny zakład budżetowy). Wynagrodzenie za inkaso Rada Miasta ustaliła w wysokości 25 % pobranej opłaty targowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało ponadto, że [...] S.A. za inkaso opłaty targowej wystawia na Urząd Miasta fakturę VAT według stawki podstawowej 22 %, natomiast Ośrodek Sportu i Rekreacji rozlicza się na podstawie noty księgowej. Podano jeszcze, że Gmina, OSiR Zakład budżetowy , [...] Spółka Akcyjna , zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są podatnikami podatku od towarów i usług. Do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przyporządkował następujące pytanie (pole 55 wniosku): " Czy wynagrodzenie za pobór opłaty targowej ustanowione uchwałą Rady Miasta dla inkasentów (zakładu budżetowego, spółki akcyjnej) wyznaczonych do pobierania opłaty targowej w drodze uchwały, która ma charakter należności publicznoprawnej stanowiącej dochód publiczny (budżetu gminy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?". Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Miasto podało, że w myśl przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust.1), do zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust.1), a zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11). Dalej Miasto podało, że opłatę targową normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych , zgodnie z którą organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Opłata targowa stanowi źródło dochodów własnych gminy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz.539). Uprawnienia rady gminy wynikające z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmują określenie w drodze uchwały zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej, jak również możliwość zarządzenia poboru tej opłaty w drodze inkasa, z określeniem inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Jak podał wnioskodawca, w przedmiotowej uchwale rady gminy są określone istotne elementy stosunku administracyjnoprawnego nawiązanego z inkasentem, pozostałe prawa i obowiązki wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 9, art. 28 § 4 oraz art. 30 § 2 tej ustawy. Według Miasta za prawidłowe należy uznać, że skoro określenie inkasenta oraz określenie wysokości przysługującego mu wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały Rady Miasta, a między Radą Miasta a inkasentem został nawiązany stosunek administracyjnoprawny , to wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługujące na podstawie uchwały Rady Miasta ma charakter publicznoprawny. Za takim charakterem tego świadczenia przemawia , zdaniem wnioskodawcy, treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktuje się na równi z zaległością podatkową . Wnioskodawca twierdził dalej w swoim stanowisku, że wykonywanie czynności inkasenta nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, nie wymagającym uzyskania zgody zainteresowanych podmiotów , typowym dla czynności publicznoprawnych . Wywodził dalej, że dla uznania tej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług i opodatkowania jej VAT, niezbędny jest związek osoby wykonującej czynność - inkasenta z osobą będącą beneficjentem tej czynności. Związek taki ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku , w którym relacja jest wymuszona przez normę o charakterze publicznoprawnym. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca wskazał wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. , sygn. I FSK 1192/06. Miasto prezentowało we wniosku o interpretację pogląd, że kryterium opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze cywilnoprawnym powodują uznanie podmiotu za podatnika VAT, z kolei wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza je z kategorii podatników tego podatku. Powołano się jeszcze na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym ETS orzekł , iż świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Według wnioskodawcy w świetle powyższego należy stwierdzić, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia. W konkluzji Miasto zaprezentowało pogląd, że czynności inkasenta, to jest pobór opłaty targowej przez zakład budżetowy, spółkę akcyjną z udziałem Miasta na podstawie uchwały rady, nie spełnia definicji świadczenia usług za wynagrodzeniem i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] maja 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2009 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył zasadnicze unormowania ustawy o VAT odnośnie przedmiotu opodatkowania (art. 5 ust. 1 ) , jak też określające podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1). Co do zakresu przedmiotowego w interpretacji wskazano też, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami , jak właściciel , natomiast świadczenie usług to , w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wskazano , że świadczeniem usług jest również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę , w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na tle przytoczonych przepisów ustawy o VAT organ wskazał, że wynika z nich , iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje , których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem , że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnym przepisami , wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według organu analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków: 1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy, 2) w celu skorzystania przez wyżej wymienione podmioty z wyłączenia z opodatkowania lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: - czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, - ponadto czynności te muszą być wykonane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle powołanych przepisów, czynności wykonywane przez Spółkę i Zakład , to jest pobieranie na podstawie uchwały Rady Miasta za wynagrodzeniem ( prowizja 25 %) na rzecz Gminy opłaty targowej, spełniają definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za usługę uznać bowiem należy działanie wykonywane przez dany podmiot , a wynikające m.in. z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot , a wynagrodzeniem otrzymanym z tego tytułu. Spółka i Zakład z tytułu poboru opłaty targowej działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów , tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wyżej wymienieni inkasenci nie korzystają również ze zwolnienia od podatku jako jednostki samorządu terytorialnego. Spółka i Zakład, mimo iż wykonują czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, same nie wchodzą w skład administracji samorządowej , lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą , przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają ich z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Według organu dokonującego interpretacji w konsekwencji powyższego, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę i Zakład z tytułu inkasa opłaty targowej , podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Po doręczeniu powyższej interpretacji Miastu, reprezentujący Gminę pełnomocnik, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej P.p.s.a. , wystąpił do organu, który wydał interpretację, z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Z treści wezwania wynikało, że Miasto nie zgadza się z interpretacją dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku. Strona skarżąca zwróciła uwagę na charakter powołania inkasentów oraz podkreślała, że poprzez określenie uchwałą rady gminy osoby inkasenta, pomiędzy gminą i inkasentem zostaje nawiązany stosunek administracyjnoprawny , który nie wymaga dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. W nawiązaniu do orzecznictwa podnosiła także , że rada gminy wyznaczając inkasentów nie jest zobowiązana ani do wcześniejszego uzyskania zgody zainteresowanych podmiotów, ani do zawarcia z nimi umów cywilnoprawnych. Według stanowiska Gminy, na poparcie którego przytoczono kolejny wyrok NSA (z dnia 10 lipca 2007 r. , sygn. I FSK 923/06, LEX nr 392763), inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej i jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym , a więc typowym dla czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług , a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Powyższe stanowisko charakteryzujące stosunek prawny wynikający z wyznaczenia inkasenta przez radę gminy , zdaniem pełnomocnika Miasta stanowi potwierdzenie, iż brak jest podstaw do oceny inkasa jako usług i opodatkowania VAT wynagrodzenia inkasenta. W konkluzji wnioskodawca podniósł, iż wynagrodzenie inkasenta wyznaczonego na podstawie uchwały rady gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , gdyż zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Według strony ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do działania zakładu budżetowego Miasta, który nie posiada osobowości prawnej i jest jednostką organizacyjną Miasta. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy sprawy , z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ustawowym terminie trzydziestu dni od doręczenia odpowiedzi organu, Miasto zaskarżyło wydaną mu interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skargę wywiedziono na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik postępowania , przez: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że wynagrodzenie inkasentów opłaty targowej wyznaczonych na podstawie uchwały rady gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem pomiędzy gminą a inkasentem brak jest umowy o świadczenie usług , a istnieje stosunek administracyjnoprawny, co powoduje, że inkasenci działają z ramienia organów władzy publicznej i z tego względu nie uznaje się ich za podatników podatku od towarów i usług; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy przez uznanie, że wykonywanie inkasa opłaty targowej na rzecz Miasta stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdy tymczasem obowiązek inkasa wynika z przepisów prawa miejscowego - uchwały Rady Miasta i stanowi realizowanie stosunku administarcyjnoprawnego. W związku z powyższym strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, w uzasadnieniu skargi przytaczając zasadniczo argumenty, które legły u podstaw wniosku o interpretację , a nadto zostały powtórzone w całości wywody wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na przepis art. 13 Dyrektywy 112/2006, według którego organy władzy publicznej nie są uważane za podatników , w odniesieniu do czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. Podkreślał przy tym, że Dyrektywa kładzie nacisk na występowanie organów w roli organów publicznych i nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, z argumentacją przyjętą w wydanej skarżącej Gminie indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ twierdził też w szczególności, że fakt określenia instytucji inkasenta w przepisach prawa publicznego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Ordynacja podatkowa, nie determinuje uznania , że jest on podmiotem wyposażonym w przymiot władztwa - organem władzy publicznej. Z powołanych przepisów nie wynika także, żeby inkasent był urzędem obsługującym organ władzy publicznej. Natomiast w kwestii przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), w której w art. 1 § 2 określono, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – P.p.s.a.). Takiej kontroli sądowej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie, a w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę Miasta uznał, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Indywidualna interpretacja podatkowa, jakiej dokonał na wniosek strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony w tym zakresie do działania w imieniu Ministra Finansów, w ocenie Sądu została wydana z właściwym uwzględnieniem prawa materialnego będącego przedmiotem tej interpretacji i nie nosi ona znamion naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ; pierwszego - przez błędną wykładnię, drugiego - przez niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności należy zauważyć , że strona skarżąca swoje stanowisko co do nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności inkasentów dokonujących poboru opłaty targowej wspierała przede wszystkim argumentacją odnoszącą się do poprzedniego stanu prawnego , kiedy obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższa uwaga ma zasadnicze znaczenie , bowiem w myśl przepisów ustawy o VAT z 1993 r. , a w szczególności ze względu na definicję usług przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, pobór i wpłata opłaty targowej przez inkasenta nie było świadczeniem usługi i z tego powodu te czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2007 r. , sygn. I FSK 923/06). Odmienna sytuacja prawna występuje natomiast na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz.535 ze zm.). Zgodnie z tą ustawą, drugą podstawową czynnością opodatkowaną , jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Zauważyć przy tym należy, że aktualnie obowiązująca ustawa o VAT definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej , w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych ma doprowadzić do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Tak więc choć poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. także obejmowała podatkiem odpłatne świadczenie usług, to jednak z uwagi na inaczej skonstruowane pojęcie usług, przedmiotowy zakres opodatkowania w tym względzie był znacznie węższy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (świadczenia polegającego na przeniesieniu na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W myśl cyt. przepisu art. 8 ust. 1 ( pkt 3) także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa mieści się w pojęciu usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Obecnie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardziej uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Do jej opodatkowania nie jest już konieczne wymienienie w tych klasyfikacjach. Usługą jest, nie stanowiące dostawy, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów , jak i przedsiębiorców. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie , że ustawa z 2004 r. zalicza do usług każde świadczenie . Dodatkowo podkreśla się powszechność opodatkowania. Jeżeli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie aktualnej ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, uzależnione od wielu dodatkowych czynników, takich m.in. jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. Nie ma jednak wątpliwości, że na gruncie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. pobór opłaty targowej mieści się w pojęciu świadczenia usług. Według strony skarżącej czynność ta nie podlega jednak opodatkowaniu ze względu na swój publicznoprawny charakter, co równocześnie oznaczać ma, zdaniem Miasta, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko nie jest trafne. W myśl wskazanego przepisu art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustanowienie tego przepisu było stosowną implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków ; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L Nr 347 , poz.1). Zgodnie z przyjętym w ustawie o VAT unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium odróżniającym te dwa rodzaje działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie przyjmował przy tym konsekwentnie , że nie wszystkie czynności podmiotów prawa publicznego są automatycznie zwolnione z podatków tylko z tej przyczyny, że są wykonywane przez podmioty kwalifikowane jako podmioty prawa publicznego. Nie podlegają opodatkowaniu tylko czynności podjęte w ramach sprawowanego przez organy władztwa publicznego (np. sprawa C-202 Ayuntamiento de Sevilla , Lex nr 83916). Wskazać przy tym trzeba, że w ustawie o VAT brak definicji pojęcia organu władzy publicznej , jak również definicji urzędu. Zasadne jednak będzie twierdzenie, że do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy , tzw. imperium , przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu , działając w ich imieniu. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy , mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta) , co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz , prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepisy art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 tej ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej , ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji , do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy. Reasumując należy stwierdzić, że mimo ustanowienia instytucji inkasenta i określenia sposobu jego powoływania w przepisach prawa publicznego, tj. Ordynacji podatkowej i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podmiotowi wykonującemu pobór opłaty targowej nie można przypisać władztwa publicznego. Inkasent opłaty targowej nie jest zatem ani organem władzy publicznej , ani urzędem obsługującym ten organ, więc przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może mieć do niego zastosowania. Taką też tezę sformułował w wyroku z dnia 30 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , orzekając w sprawie I SA/Łd 898/07 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela. W żadnym też razie nie można przyjąć, że powołanie inkasentów spośród podmiotów komunalnych (gminny zakład budżetowy) czy też powiązanych z jednostką samorządu terytorialnego (spółka handlowa z udziałem Miasta) może prowadzić do traktowania tych podmiotów tak jak urzędu obsługującego organ władzy publicznej. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia [...] maja 2009 r. zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia inkasentów opłaty targowej. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień