I SA/Go 454/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz części odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] kwietnia 2021 r. o odmowie umorzenia O. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) 72% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, w łącznej kwocie 1.009.750,39 zł oraz odsetek od tych zaległości. 2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy: 1.1. Skarżąca, dnia 17 sierpnia 2020 r., wniosła o udzielenie, w ramach pomocy de minimis, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia ww. 72% zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na zły stan techniczny posiadanych nieruchomości stanowiących głównie hale produkcyjne oraz budynki magazynowe z lat 50-tych, 60- tych oraz początku 70-tych XX w. przystosowane do produkcji taboru kolejowego wzniesione w przestarzałych technologiach. Budynki mają często uszkodzone dachy, a stanowią ponad 80% powierzchni użytkowych, zadeklarowanych do podatku od nieruchomości w latach 2016-2020. Spółka oceniła, że ma realne szanse poddać efektywnej komercjalizacji jedynie 28% posiadanych powierzchni. Podniosła również, że nie jest w stanie podjąć efektywnych działań dających możliwości pozyskania pieniędzy czy znaleźć partnerów zainteresowanych współpracą, co dawałoby możliwość wyjścia z aktualnej sytuacji. Do wniosku spółka załączyła informację o sytuacji ekonomicznej, z której wynika że spółka posiada nieruchomości o powierzchni 27.317 m kw. zabudowane budynkami magazynowymi i produkcyjnymi. Nieruchomości są obciążone hipotekami umownymi na zabezpieczenie wyemitowanych obligacji przez podmiot niepowiązany oraz hipoteką przymusowa na kwotę 1,5 mln zł na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, zaś z posiadanych nieruchomości prowadzona jest egzekucja. Majątek trwały spółki ma być w znacznej części zamortyzowany i zdekapitalizowany, nie daje możliwości przynoszenia przychodów na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów stałych, a narastające zobowiązania w podatku od nieruchomości nie dają możliwości pozyskania przez spółkę środków zewnętrznych, które można skierować na odtworzenie bądź przystosowanie części obiektów na potrzeby potencjalnych kontrahentów. 1.2. Organ I instancji, w decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, ustalił, że na dzień złożenia wniosku spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu: II raty i lll-XII raty za rok 2016, l-XII raty za rok 2017, l-XII raty za rok 2018, l-XII raty za rok 2019 oraz) I-III i VII raty za rok 2020 w łącznej kwocie 1.402.431,310zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 263.881,00 zł, koszty upomnień - 290 zł, koszty egzekucyjne - 83.925,49 zł. Dalej ustalił, że z dokumentów finansowych spółki za 2020 r. wynikało, iż na dzień [...] grudnia 2020 r. spółka posiadała aktywa trwałe, w tym środki trwałe o wartości 1.833.813,21 zł, aktywa obrotowe o wartości 73.103,27 zł i, oraz należne wpłaty na kapitał podstawowy w wysokości 5.000 zł. Na koniec 2020 r. kapitał własny wynosił 1.939.073,33 zł, kapitał podstawowy - 5000 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły i 3.850.989,81 zł, w tym : rezerwy na zobowiązania w wysokości 2.077.759,12 zł. Na [...].12.2020 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 189.222,36 zł. Na dzień [...].01.2021 r. strata w wysokości 39.375,14 zł. Organ I instancji uznał, że spółka wykazała, że spełnia ona warunki, o których mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu, czyli do zastosowania wnioskowanej pomocy de minimis. Uznał jednak, że trudności finansowe spółki nie mogą stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Stwierdził, że strona prowadzi działalność gospodarczą, która jako działalność profesjonalna wymaga, aby to na przedsiębiorcy spoczywał obowiązek dokonywania odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno-finansowej, bez przerzucania skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności na społeczeństwo. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek ma charakter kosztotwórczy i obowiązek jego ponoszenia winien zostać przez przedsiębiorcę wkalkulowany w ryzyko prowadzonej działalności w gospodarce rynkowej. Zobowiązania podatkowe mają charakter priorytetowy i każdy podmiot gospodarujący powinien liczyć się z koniecznością ich ponoszenia. Organ podatkowy, argumentując dlaczego odmówił uwzględnienia wniosku, wskazał, że wpływy z podatku planowane są w budżecie miasta na rok z góry, tak samo wydatki, które te wpływy pokrywają. Wydatki budżetu miasta to głównie różnego rodzaju koszty związane z realizacją zadań publicznych i inwestycji publicznych. Umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, który jest kluczowym składnikiem przychodów budżetu powoduje jego zachwianie. W interesie publicznym jest więc chronić wpływy podatkowe do budżetu. W ocenie Prezydenta Miasta, umorzeniu zaległości sprzeciwia się uwzględnienie wpływów z podatku od nieruchomości w budżecie gminy. W ocenie organu I instancji okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych, nie są skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem nie regulowania na bieżąco przez spółkę zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że podatnik nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty należnego podatku od nieruchomości, natomiast w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wyegzekwowano łączna kwot 56.544,90 zł, przy czym ostatnia wpłata z tego tytułu została dokonana w styczniu 2018 r. Organ uznał też za niewiarygodny przedstawiony przez spółkę plan restrukturyzacji, ponieważ nie dawał on gwarancji spłaty części (28%) zaległości podatkowych, o umorzenie których nie wnioskowała. 1.3. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, lecz wymienioną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy to rozstrzygnięcie. 1.4. SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. SKO uznało, że dokonana ocena dowodów nie naruszała art. 191 o.p. i została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie. Dalej wskazało, że wbrew twierdzeniom spółki organowi podatkowemu nie można zarzucić błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. SKO argumentowało, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia należności czy rozłożenia na raty. W każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a o.p. przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Takie też ustalenia organ podatkowy I instancji miał, zdaniem SKO, poczynić. Organ odwoławczy argumentował również, że w kontekście przestanki "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanki "interesu publicznego", kłóci się z pojęciem sprawiedliwości społecznej, niepodjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy sytuacja ekonomiczna podatnika umożliwiała takie działania. Zdaniem SKO do odmiennej oceny decyzji organu I instancji nie może prowadzić zawarty w odwołaniu argument, że nieumorzenie zaległości podatkowej spowoduje utrudnienie funkcjonowania spółki czy nawet zagrozi egzystencji spółki. Z tej przyczyny SKO uznało, że decyzja organu I instancji nie naruszała art. 67a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. Organ ten - w ocenie SKO - podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, procedując w zgodzie z zasadami Ordynacji podatkowej. 2. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją SKO i wniosła od niej skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie jej zmianę poprzez orzeczenie o umorzeniu zaległości, zarzuciła organowi: 1) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3) o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej spółki o umorzenie 72% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wskazany we wniosku okres, pomimo, iż zdaniem Skarżącej, obiektywnie patrząc na całość sprawy zaszły wszystkie przesłanki, od których zależy udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych; 2) naruszenie art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie, co przejawiało się w dowolnej, a nie swobodnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. 3. SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Wobec braku sprzeciwu skarżącej spółki, Sąd uwzględnił wniosek SKO i rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.). 5. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, a dodatkowo uwzględniając szczególny zakres kontroli sądowej decyzji wydawanych w granicach uznania administracyjnego (zob. pkt 9 uzasadnienia) Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6. Poddana kontroli sądowej decyzja rozstrzygała w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie, w ramach pomocy de minimis, ulgi w zapłacie zaległości podatkowych poprzez umorzenie 72% wartości wskazanych zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. 7. Podstawę prawną żądania spółki stanowił więc w istocie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W myśl tych regulacji organ podatkowy może na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą umorzyć zaległości podatkowe w ramach pomocy de minimis. Podzielić należy bowiem stanowisko, wedle którego udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r. II FSK 247/18). Organy obu instancji, czyniąc to wprawdzie w sposób dorozumiany, zasadnie uznały więc, że udzielenie ulgi żądanej przez spółkę ulgi możliwe jest w przypadku ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. 8. Wskazać więc należy, że art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. 9. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Co w niniejszej sprawie istotne, z uwagi na wnioski skargi, wykładnia art. 67a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). 10. W rozpoznawanej sprawie Sąd, badając prawidłowość postępowania organów, ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało, by organ odwoławczy rozpoznał sprawę w zakresie niezbędnym do ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi wnioskowanej przez spółkę. Organ odwoławczy nie rozpoznał zatem sprawy w pełnym zakresie. Należy zwócić uwagę, że postępowanie podatkowe ze swej istoty jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Z tego przepisu wywodzi się, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy, co oznacza obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 r. str. 770-771 oraz przywołane tam orzeczenia). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji tymczasem wskazuje, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym ograniczyło wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. I tak: na str. 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122 o.p. wskazując, że organ I instancji uczynił zadość obowiązkowi zgromadzenia dowodów, ponieważ wezwał skarżącą do złożenia dokumentów obrazujących jej sytuację majątkową. Następnie w obszernym wywodzie SKO przedstawiło i omówiło zasady i podstawy zastosowania wnioskowanej ulgi, by w dalszej części uzasadnienia, nie czyniąc jednak własnych ustaleń ani nie referując własnej oceny meritum sprawy, odnieść się do zarzutów "związanych z naruszeniem prawa procesowego" (str. 9 in fine zaskarżonej decyzji). I tu organ odwoławczy znów uznał za prawidłowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz uznał, że organ I instancji nie naruszył ani art. 191 o.p. ani nie dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. (str. 9 i ostatnia decyzji), pomijając zresztą, że rozważaną podstawę materialną żądanej przez spółkę ulgi stanowił również art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (ulga stanowiąca pomoc de minimis - vide: wniosek k. 47 akt podatkowych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało więc, że SKO nie rozpoznało ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz wyłącznie oceniło prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i to tylko w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Co więcej nawet tak dokonana ocena, w świetle stwierdzeń uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie może być uznana za rzetelną. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, odmówił umorzenia zaległości podatkowych, jednak ustaleń swoich nie odniósł do żadnej z przesłanek wskazanych w art. art. 67a § 1 o.p. Nie stwierdził, czy wystąpiła którakolwiek z nich, czy też nie. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że: "...organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie" (str. 9 zaskarżonej decyzji). Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego, odnoszącego się do okoliczności dotyczących istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w istocie nie zawiera. 11. Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi, ponieważ dotyczą one istoty rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja, z uwagi na opisane wcześniej naruszenia prawa, nie poddaje się kontroli sądowej w takim zakresie. 12. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, poprzez niezachowanie wymogu ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie w postępowaniu odwoławczym, naruszała art. 127 o.p., zaś przez braki uzasadnienia również art. 210 § 4 o.p. 13. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku). Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej 500 zł (czyli kwotę stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu od skargi), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 14. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO uczyni to w pełnym zakresie (art. 127 o.p.), czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 4 o.p. SKO, badając istnienie przesłanek umorzenia zaległości, uwzględni wykładnię art. 67a § 1 o.p., wedle której ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych stanowią ustawowe odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Uwzględni, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13 oraz z 27 października 2017 r., II FSK 2620/15). Możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Tym samym już sam prawodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika.