I SA/Go 480/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Miasto i Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy, działający w imieniu Miasta i Gminy wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że Miasto jest właścicielem gruntów stanowiących działki budowlane (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "B"), gruntów pod drogami niestanowiącymi dróg publicznych (drogi wewnętrzne), a także gruntów zabudowanych budynkami świetlic, remiz i podobnymi. Nieruchomości te (zwane dalej Nieruchomościami Miejskimi) nie są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, nie znajdują się w posiadaniu innych niż gmina podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej). Wobec powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy na Mieście będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości Miejskich ? 2) Czy na Mieście będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej obejmującej Nieruchomości Miejskie ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od Nieruchomości Miejskich oraz nie będzie na nim ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej obejmującej Nieruchomości Miejskie. Uzasadniając zaprezentowane stanowisko wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DZ. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz stwierdził, że z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika w szczególności, że każda osoba prawna, która jest właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego jest z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniami nie istotnymi dla stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem). Jednakże w ocenie Miasta i Gminy powyższy wniosek nie będzie adekwatny w stosunku do gmin, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych położonych w ich (gmin) obrębie. Nadto wnioskodawca wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.) oraz stwierdził, że wykładnia art. 3 u.p.o.l. w kontekście powyższego przepisu pozwala na wykluczenie gminy z kręgu podatników w zakresie dotyczącym, nieruchomości stanowiących jej własność i położonych na jej obszarze. W przeciwnym wypadku nie mógłby zostać osiągnięty cel fiskalny powołanego przepisu u.p.o.l. Normy zawarte w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego pozostawałyby bowiem w prakseologicznej sprzeczności. Tego rodzaju sprzeczność polega na tym, że zrealizowanie jednej normy niweczy sens drugiej. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Jeżeli bowiem ustawodawca postanowił, że podatek od nieruchomości jest źródłem dochodu własnego gminy, to jednoczesne przyjęcie, że gmina obowiązana jest uiszczać podatek sama sobie, niweczyłoby sens normy wynikającej z ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Nadto Miasto i Gmina odwołała się do art. 1c u.p.o.l., w myśl którego organ wykonawczy gminy jest organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości. Zaznaczyła, że w tej sytuacji procesowe aspekty realizacji przez gminę obowiązku podatkowego względem samej siebie, dostarczają dalszych podstaw uzasadniających bezcelowość i niezasadność postrzegania gminy jako podatnika. Wobec osób prawnych u.p.o.l. przewiduje tryb samookreślenia należności podatkowej, a w konsekwencji także deklaratoryjny charakter decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Gdyby uznać, że Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do Nieruchomości Gminnych powstawałoby zasadnicze pytanie, kto rzeczywiście winien podejmować czynności sprawdzające deklaracji gminy, bądź też w sytuacji ich nieprawidłowości realizować kontrolę podatkową oraz ewentualne dalsze postępowanie podatkowe. W ocenie wnioskodawcy podobne dylematy powstawałyby na tle uregulowań, które znajdują zastosowanie w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego, bowiem w przypadku przyjęcia, że gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości stanowiących jej własność, znajdujących się na jej obszarze, w razie ewentualnego niewykonania tego obowiązku, gmina (organ wykonawczy gminy) byłaby zarazem wierzycielem, zobowiązanym, a niekiedy także organem egzekucyjnym. Inicjowanie przez gminę egzekucji administracyjnej w stosunku do samej siebie w celu wyegzekwowania obowiązku, który jest ab ovo bezprzedmiotowy, jest również w stopniu oczywistym - bezprzedmiotowe. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku dochodzenie wykonania "obowiązku" gminy wobec samej siebie przyczyniać się może wyłącznie do wygenerowania wielu zbędnych kosztów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyznaczyło Burmistrza Miasta do rozpoznania ww. wniosku Burmistrza działającego w imieniu Gminy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2014r. Burmistrz Miasta uznał, że stanowisko wnioskodawcy nie jest właściwe. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie, w opisie stanu faktycznego występują różne nieruchomości tj. grunty stanowiące działki budowlane, grunty pod drogami nie stanowiącymi dróg publicznych (drogi wewnętrzne) a także grunty zabudowane budynkami świetlic, remiz itp. Organ zwrócił uwagę na interpretację Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 667, w której Ministerstwo wyjaśniło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel nieruchomości lub użytkownik wieczysty, a w niektórych przypadkach posiadacz. Gdy właścicielem nieruchomości jest gmina i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego) ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tej nieruchomości. W ocenie organu istotne znaczenie dla sprawy ma również stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] stycznia 2012 r., zgodnie z którym nieruchomości stanowiące własność gminy są opodatkowane tylko w sytuacjach, kiedy są wykorzystywane przez gminę do prowadzenia działalności, czy też udostępniane innym podmiotom lub też będące we władaniu innych podmiotów bez tytułu prawnego. Natomiast nieruchomości gminne wchodzące w skład zasobu nieruchomości, które nie są w posiadaniu podmiotów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu. W stosunku do tych nieruchomości gmina nie powinna podejmować uchwał zwalniających te nieruchomości z podatku, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu z tej przyczyny, że gmina nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nadto w przypadkach gdy gmina nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie może składać deklaracji na podatek od nieruchomości a wójt/burmistrz gminy jako organ podatkowy nie może stosować do gminy ulg i umorzeń należnego podatku. Z kolei świetlice gminne, remizy i inne tego typu nieruchomości zabudowane będą podlegać opodatkowaniu w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., czyli tylko wówczas kiedy nieruchomości te znajdują się w posiadaniu podmiotów podatku od nieruchomości. Inna sytuacja występuje w przypadku dróg wewnętrznych należących do gminy i innego nie zwolnionego z podatku mienia nieruchomego . W takim wypadku gmina, jako osoba prawna będąca właścicielem jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W dalszym ciągu jednak pozostaje organem, do którego podatek ten jest wpłacany. Sytuacja ta wydaje się być nieracjonalna z formalnego punktu widzenia. Gmina tylko teoretycznie zostaje obciążona podatkiem, gdyż podatek ten ostatecznie i tak wpływa do jej kasy. Burmistrz Miasta zauważył, że zdaniem Ministerstwa Finansów aby powstało zobowiązanie podatkowe, muszą być podatnik oraz organ podatkowy jako dwa odrębne podmioty. W sytuacji nieoddania nieruchomości gminnych w posiadanie mamy do czynienia z tożsamością podatnika (dłużnika) i organu podatkowego (wierzyciela). W ocenie Ministerstwa Finansów zasada, by nie dopuszczać do tożsamości podmiotów, nie została w prawie podatkowym wyrażona wprost. W związku z tym możliwa jest sytuacja, aby gminny organ podatkowy występujący jako podmiot prawa publicznego pobierał podatek od gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości). Ujednolicenie zasad stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno więc polegać na przyjęciu, że gmina jest zobowiązana do zapłaty podatku od dróg wewnętrznych, jeśli jest ich właścicielem. W ocenie organu na uwagę zasługuje również fakt, iż Rada Gminy może stosować postanowienia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., które wskazują, że Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dzięki temu przepisowi Rada Gminy może zwolnić gminę z obowiązku podatkowego z innego przedmiotu niż ściśle określone w ustawie. Spowoduje to sytuację, w której de facto gmina zwolni samą siebie z obowiązku podatkowego. Burmistrz Miasta stwierdził, że: 1. Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości jeżeli jest jej właścicielem i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego) ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu. 2. W przypadkach gdy Gmina, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wówczas nie jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowej obejmującej gminne nieruchomości. 3. Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nieruchomości te stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Gminy. 4. Świetlice gminne, remizy i inne tego typu nieruchomości zabudowane będą podlegać opodatkowaniu w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., czyli tylko wówczas kiedy nieruchomości te znajdują się w posiadaniu podmiotów podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z dnia [...] maja 2014 r., Miasto i Gmina wezwała Burmistrza Miasta do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu [...] lipca 2014 r. zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że Miasto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości miejskich stanowiących jego własność, nieznajdujących się w posiadaniu innych niż Miasto podmiotów oraz niezajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy Miasto nie jest podatnikiem w odniesieniu do jakiejkolwiek z wymienionych nieruchomości miejskich; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ w zakresie w jakim uzależnia on przyznanie Miastu statusu podatnika w zależności od rodzaju nieruchomości, które znajdują się w jego posiadaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę strona skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2013r. Jednocześnie podkreśliła, że w myśl zajętego przez organ stanowiska, uznając, że na Mieście ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do Nieruchomości Miejskich, wskazać należałoby na fakt sztucznego przypisywania skarżącej dochodów własnych z tytułu podatku od nieruchomości. Sytuacja taka byłaby szczególnie negatywna ze względu na to, że oddziaływałaby pośrednio na wysokość otrzymywanej przez jednostki samorządu terytorialnego subwencji ogólnej i jej części wyrównawczej. Wysokość wspomnianej subwencji uzależniona jest od relacji wskaźnika dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w danej gminie do średniego wskaźnika dochodów liczonego dla wszystkich gmin w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Skarżąca stwierdziła, że powyższe prowadzi do wniosku, że podstawą do naliczania części wyrównawczej subwencji ogólnej jest wskaźnik dochodów podatkowych w gminie jakie przypadają na jednego mieszkańca. Zakładając, że tak jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji Miasto jest obowiązane wpłacać podatek od nieruchomości na własne konto, w rzeczywistości dojdzie do faktycznej zmiany wskaźnika o którym mowa w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ze względu na to, że przy jego wyliczeniu brane są pod uwagę wszystkie dochody podatkowe gminy, w tym także podatki naliczane od nieruchomości miejskich przez same gminy i nieuzyskania należnych gminie dochodów budżetowych z części wyrównawczej subwencji ogólnej. Nadto skarżąca podniosła, że w zakresie w jakim organ uznał, że Miasto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do dróg wewnętrznych stanowiących jego własność, zaprzeczył swoim twierdzeniom wywiedzionym na gruncie podatku od nieruchomości zabudowanych budynkami świetlic, remiz oraz innymi budynkami o podobnym charakterze. W ocenie skarżącej organ podatkowy w istocie uzależnia fakt przypisania Miastu statusu podatnika w podatku od nieruchomości z tytułu Nieruchomości Miejskich - mimo braku w tym zakresie normatywnych podstaw - od ich rodzaju. Skarżąca podkreśliła, że zajęcie dwóch odmiennych i zarazem, wykluczających się stanowisk w jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także nieprecyzyjne uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska, należy traktować jako świadome wprowadzenie podatnika w błąd, tym samym kwalifikować należy je jako naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że uważa swoją interpretację za spójną. Jednocześnie zaznaczył, że twierdzenie, iż gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do dróg wewnętrznych stanowiących jej własność nie przeczy twierdzeniom wywiedzionym na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości zabudowanych budynkami świetlic, remiz oraz innymi budynkami o podobnym charakterze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 oraz 14 j § 1 i § 3 O.p., Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości Miejskich jak również, czy na nim będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej obejmującej Nieruchomości Miejskie. W myśl art. 2 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: 1) pod warunkiem wzajemności - nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; 2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; 2 a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi; nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich; grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest właścicielem gruntów stanowiących działki budowlane (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "B"), gruntów pod drogami niestanowiącymi dróg publicznych (drogi wewnętrzne), a także gruntów zabudowanych budynkami świetlic, remiz i podobnymi. Wyżej wymienione nieruchomości (zwane jako –Nieruchomości Miejskie): - nie są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, - nie znajdują się w posiadaniu innych niż gmina podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej). W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów sformułowane w odpowiedzi na interpelację poselską nr 667, w której Ministerstwo wyjaśniło, że w sytuacji gdy właścicielem nieruchomości jest gmina i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego), ani nie .znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tej nieruchomości. W zaskarżonej Interpretacji organ stanowisko to w przypadku nieruchomości stanowiących drogi wewnętrzne, których właścicielem jest skarżący poparł. Jednocześnie w odniesieniu do gruntów zabudowanych budynkami świetlic i remiz, organ stwierdził, iż świetlice gminne, remizy oraz inne tego typu nieruchomości zabudowane, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nieruchomości te znajdą się w posiadaniu podmiotów podatku od nieruchomości wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 upoi ( punkt IV interpretacji). Takie twierdzenie stoi w sprzeczności z stanowiskiem zawartym w punkcie I wydanej interpretacji, gdzie wyrażono pogląd, że "Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości jeżeli jest jej właścicielem i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego) ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu." Zatem raz wyrażono pogląd, że powstanie obowiązek podatkowy gdy nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego), ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tej nieruchomości (punkt I interpretacji) a następnie w (punkcie IV tej samej interpretacji), że w przypadku pewnych nieruchomości (świetlic gminnych, remiz oraz inne tego typu nieruchomości zabudowanych), ten obowiązek zdaniem organu powstanie jedynie wówczas gdy nieruchomości te znajdą się w posiadaniu podmiotów podatku od nieruchomości wskazanych w art. 3 ust. l pkt 4 u.p.o.l., co oznacza, że w sytuacji gdy nie będą w posiadaniu wskazanych podmiotów to obowiązek podatkowy nie powstanie ( sprzeczność z punktem I interpretacji) Skarżąca słusznie podniosła, że organ podatkowy w istocie uzależnia fakt przypisania Miastu statusu podatnika w podatku od nieruchomości z tytułu Nieruchomości Miejskich w zależności od ich rodzaju. Zajęcie dwóch odmiennych i zarazem, wykluczających się stanowisk w jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także brak przedstawienia przez organ sposobu przez niego interpretowanych przepisów prawa poza odwołaniem się na sprzeczne stanowiska zaprezentowane przez Ministra Finansów oraz Regionalną Izbę Obrachunkową należy potraktować jako naruszenie regulacji art.14 c § 2 O. p. (patrz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 lutego 2011r., oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 marca 2014r.) Podkreślić należy, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt IFSK 1676/10). Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10). Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja, organ nie przeprowadził samodzielnej wykładni przepisów na podstawie której doszedł do stwierdzeń uzależniających przypisanie skarżącej statusu podatnika w podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju nieruchomości. W sytuacji gdy do wskazanych nieruchomości nie mają zastosowania regulacje z art. 2 ust. 3 i art. 7 ust.1 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także -i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n O.p. ( tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str.234, Warszawa 2013r.) Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. W szczególności przeprowadzi samodzielną interpretację regulacji art. 2 i art. 3 u.p.o.l. oraz wyda spójną nie zawierającą sprzeczności interpretację prawa podatkowego. Wskazując przy tym jaką i dlaczego przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosował wykładnię, albowiem skarżąca wskazywała na wystąpienie odmiennych rezultatów w rozumieniu treści wskazanych przepisów w przypadku zastosowania wykładni gramatycznej oraz w przypadku zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, art. 14c § 1 i 2 i 14h Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 .