I SA/Go 51/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości. Państwowe Gospodarstwo Leśne lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ) z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] października 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 43.546 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 28 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 na kwotę 0,00 zł. W deklaracji wykazało jedynie grunty zwolnione z opodatkowania "Lz", nie wykazano natomiast gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Burmistrz wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji i wyjaśnień, a następnie (wobec odmowy podatnika) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2017 (postanowienie z dnia [...] listopada 2017r.). W toku postepowania Burmistrz ustalił, że właścicielem działek położonych na terenie Gminy o numerach ewidencyjnych: [...], jest Skarb Państwa. Działki pozostają w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwo. Z działek tych zostały wydzielone powierzchnie eksploatacyjne znajdujące się pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, których powierzchnia ustalona została w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stanowiącej załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o. o. (dalej: Operator, E. ). Przedmiotowe grunty (powierzchnie eksploatacyjne istniejące) zgodnie z ewidencją gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako Ls - lasy, ŁV - łąki trwałe, RV - grunty orne. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie ww. umowy wykonawczej, ustalono szczegółowe zasady i warunki współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez E. lub inny podmiot działający w imieniu tej spółki eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność tego operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. W umowie zawarte jest zgodne oświadczenie stron, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzaniami jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu. W umowie tej Nadleśnictwo zezwala Operatorowi na wstęp lub wjazd na grunty, których dotyczy umowa - wraz z niezbędnym sprzętem, usuwania awarii linii i urządzeń, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych, modernizacji linii i urządzeń, wycinkę drzew/krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej. Strony umowy ustaliły także roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za 1 m2 gruntu, które skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych organowi podatkowemu na dany rok podatkowy. Powierzchnia gruntu została uwzględniona przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stanowiącej załącznik nr 1 pod nazwą "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o. o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...], Rejon Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo " i wynosi w 2013 r. 51.230 m2. Powierzchnia gruntów została wskazana również przez Nadleśnictwo w pismach z [...] grudnia 2017 r. i z [...] października 2018 r. Następnie organ I instancji przywołał treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodząc tym samym, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Nadleśnictwo Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej: 1/. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji jako lasy i grunty rolne Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny czy rolny, 2) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna; 4) art. 6 ust. 1 pkt 1, la i 11, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d, e ustawy o lasach, art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 6 ustawy Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. la ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo prowadzi jedynie ograniczona działalność leśną, 5) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (obecnie t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 909) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych, 6) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust. 1, 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy w Planie Urządzania Lasu, Nadleśnictwo, na lata 2010-2019, omawiane grunty są związane z gospodarką leśną, 7) art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta umowa wykonawcza nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4a powołanej ustawy, 8) art. 5 ust. 1 pkt la u.p.o.l. przez nałożenie od przedmiotowych gruntów podatku według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją wymieniona na wstępie Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 54.415 m2 były w roku 2016 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy), jako ŁV-łąki trwałe oraz jako RV grunty orne. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z [...] listopada 2012 r. [...] zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a E. wraz z załącznikiem nr 1 (Inwentaryzacja linii i urządzeń...). Powyższe potwierdza również sama strona. W piśmie z [...] grudnia 2017 r. oraz w piśmie z [...] października 2018 r. Nadleśnictwo poinformowało Burmistrza, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w 2013 r. wynosiła 51.230 m2 i nie była udostępniona na mocy umów cywilnoprawnych na rzecz innych podmiotów niż E. Taka właśnie powierzchnia została przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą w decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2013. Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą – E. korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Według organu, Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. Organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne następnie dokonał analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenia działalności gospodarczej", podzielając m.in. stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Stwierdził, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne. Kolegium zaznaczyło, że w sprawie (analogicznie jak w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć NSA z 9 czerwca 2016 r., a także rozstrzygnięć WSA w Gorzowie Wielkopolskim zapadłych w sprawach o sygn. akt: I SA/Go 459/16, I SA/Go 276/17 i I SA 277/17) E. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Potwierdzają to zapisy umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy E. a PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo, jak i umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. W kwestiach podmiotowych organ wskazał, że zasadnie przyjęto, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości, stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego (zob. NSA w wyroku z 26 października 2017 r., II FSK 2714/15). Mając na uwadze powyższe, brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową. SKO wskazało, że w niniejszej sprawie (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem cytowanych rozstrzygnięć NSA z 9 czerwca 2016 r., jak również w orzecznictwie WSA w Gorzowie Wielkopolskim), jest bezspornym, że operator energetyczny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione temu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Kolegium podkreśliło, że pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Organ wskazał, ze kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. Operatora została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy stroną i E. umowy wykonawczej, a ponadto została potwierdzona w postępowaniu odwoławczym. Kolegium wyjaśniło, że w jego ocenie Burmistrz był całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność. Organ I instancji dokonał wszelkich ustaleń i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem SKO, jest niespornym (potwierdza to również pośrednio sama strona), że wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego). Organ zaznaczył też, że jest bezspornym, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. W decyzji wskazano również, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości (i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie: 1) art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, z póź. zm. - dalej: upl ), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna; 2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz.969, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, z póź. zm. – dalej: upr), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (ŁV, RV, Wsr) Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza; 3) art.2 ust.1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) art.1 ust.1 upl, art. 1 upr, oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna: 5) art. 6 ust.1, pkt 1,1 a, i 11, art. 7 ust1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 12, poz.59, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r, poz.2129) art. 4 ust.1, art.8 ust.1, 3, 3b, 3 e i art.11 ust.1 i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U., nr 127, poz.1066, obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2033) w związku z art. 1 ust.3 upl oraz art.1a ust.1 pkt 7u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalność leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów po liniami podatkiem od nieruchomości; 6) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2013 r., poz. 1205, obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz.1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych; 7) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust.1, 4, art. 19 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z 8 czerwca 2011 r., znak: [...], na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w związku z art. 22 ustawy o lasach; 8) art. 3 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls lub rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych; 9) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. , poz. 2101 ze zm) zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. 10) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z E. umowa wykonawcza z [...] listopada 2002 r. (od [...] listopada 2014 r. obowiązuje umowa o ustanowienie służebności zawarta notarialnie) nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) powołanej ustawy, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na Operatorze linii przesyłowych; 11) art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych; 12) art. 2a, art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 12018 r. z póź. Zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygniecie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postepowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych. Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza, jako błędnych i wydanych z naruszeniem prawa. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach uzasadnienia skargi Nadleśnictwo podniosło m.in., że wątpliwości co do opodatkowania spornych gruntów dostrzegł w 2018 r. ustawodawca czego efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), w której dokonano jednoznacznego rozstrzygnięcia i praktycznie doprecyzowano obowiązujące przepisy. Zaznaczyło, że wprawdzie powołane zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., jednakże wskazując na uzasadnienie projektu ustawy Nadleśnictwo stwierdziło, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalony zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Nadleśnictwo stwierdziło również, iż istnieją uzasadnione przesłanki, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi winna być/jest E Sp. z o.o., jako posiadacz zależny tego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa w zarządzie Nadleśnictwa . W ocenie strony skarżącej potwierdzają to wyroki NSA, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący zarzucał wadliwe przyjęcie, że: przedmiotowe grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, rolna; że przedmiotowe grunty - lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych, oraz że umowa wykonawcza z [...] listopada 2002 r. (od [...] listopada 2014 r. obowiązuje umowa o ustanowienie służebności zawarta notarialnie) nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu zdaniem strony oznacza, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na Operatorze. Z kolei SKO stoi na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a podatnikiem było Nadleśnictwo. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 upl, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 upl oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy’ regulowanym art. 336 i następne k.c. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Operator korzystał w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez niego używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E., przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] w Oddziale oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z treści umów wynikało również, że strony wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust. 2, § 11). Podkreślić należy, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń elektroenergetycznych; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy. Zatem z ustalonego stanu faktycznego, jak również z § 1 umów wykonawczych wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (w niniejszej sprawie umowa taka była zawarta w dniu [...] sierpnia 2012 r.) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu. Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. (o czym bliżej będzie mowa w dalszych fragmentach uzasadnienia). Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa. Tym niemniej, pomimo braku cech posiadania rzeczy przez E., przyjąć należy, że sporne grunty zostały na prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej zajęte. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie, że grunty te w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Operatora. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne oraz grunty rolne były wykorzystywane przez E. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje kwestia faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Zauważyć bowiem należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Nie podzielił tym samym stanowiska, że umowa wykonawcza stanowiła podstawę do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych. Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W ocenie Sądu zakres uprawnień wynikających dla operatora z umowy wykonawczej nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów. Z umów (§ 2 ust. 3 i 4) wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń (§ 2 ust. 5 umowy). Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy wykonawczej nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt. W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.). Operatorowi energetycznemu można więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, że przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. wskazują, że E. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2013 roku było Nadleśnictwo. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. Wynikała z ona z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów i nie była między stronami sporna. Spór w sprawie dotyczył zasady opodatkowania oraz tego na kim ciążył obowiązek podatkowy. Sąd nie podzielił argumentacji strony, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do uchwalonej ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Przypomnieć należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a upol, polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 upol, do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 upl. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej względów, jako pozbawione podstaw prawnych należy ocenić podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania (z ustawy Ordynacja podatkowa), mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.