I SA/Go 511/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem rozpoznawanej skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r. (nr [...]). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 7.522 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.431,80 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z akt postępowania wynikał następujący stan sprawy. [...] kwietnia 2004 r. B.B. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2003 roku dochodu, na druku PIT - 37. Rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dzieci wykazała: przychód z wynagrodzenia za pracę 87.115,15 zł, koszty uzyskania przychodu 1.199,52 zł, dochód z tego tytułu 85915,63, pobrana zaliczka 7.597 zł. Nadto wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.939 zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła w wysokości 987,80 zł, dochód w wysokości 3.951,20 zł, a pobraną zaliczkę w wysokości 790,20 zł. Łącznie zadeklarowała przychód w wysokości 92.054,15 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.187,32 zł, dochód 89866,83 zł przy pobranej zaliczce w wysokości 8.387,60 zł. Jako podstawę opodatkowania po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podano 13.902,36 zł. Po dokonaniu od podatku należny podatek zadeklarowano na 7.522,10 zł, co przy uwzględnieniu kwoty poniesionych składek dało nadpłatę w wysokości 865,50 zł. Pismem z dnia [...] października 2008r. skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż jej przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę korzysta częściowo ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku załączyła korektę zeznania PIT-37 za 2003 rok , w której wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 75.051,46 zł, skutkiem czego łącznie należny podatek zadeklarowała na 6.090,30 zł, a nadpłatę na 2.297,30 zł. Organ podatkowy wystąpił do pracodawcy skarżącej - Stowarzyszenia [...] o poinformowanie o źródle i kwotach wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W odpowiedzi na wezwanie poinformowało m.in., iż: - bezzwrotna dotacja pochodząca ze środków Unii Europejskiej została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, tj.: - dla programu Phare CBC 2001 - umowa z dnia [...] grudnia 2002 r. dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego [...] - dla programu Phare CBC 2002 - umowa z dnia [...] listopada 2003 dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego [...]; - przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare; - zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie [...]". Decyzją z [...] czerwca 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na kwotę 7.522,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wys. 1.431,80 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano mianowicie na treść art. 21 ust. pkt 46 lit b), zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją prac związanych z projektem. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy tj. w szczególności umowę z dnia [...] grudnia 2002 r., na mocy której Stowarzyszeniu [...] zlecono realizację zadania państwowego finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej, organ I instancji stwierdził, iż Podatniczka nie realizowała celów tego programu w sposób bezpośredni. W konsekwencji uznał, iż uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem [...] nie podlegają zwolnieniu. Podkreślono, iż to pracodawca skarżącej bezpośrednio realizował cele programu. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła od niego odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywiódł, że zwolnienie ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie obie zawarte w nim przesłanki pozytywne, tj.: (a) otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, (b) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu. Zakres przedmiotowego zwolnienia został wyznaczony w oparciu o dwa elementy. Pierwszym z nich jest źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu tj. dochód ten musi pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Drugim zaś indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje natomiast przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Z zakresu zwolnienia wyłączono dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo, że wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie [...], które na podstawie umów z [...] grudnia 2002 r. oraz [...] listopada 2003 r. zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE, a Stowarzyszeniem [...], realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca natomiast wykonywała określone prace służące realizacji celów programu na podstawie zawartej ze Stowarzyszeniem umowy o pracę. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu był w tym przypadku pracodawca Podatniczki. Strona natomiast, jako pracownik Stowarzyszenia wykonywała określone zadania związane z realizacją tego programu, zlecone Jej przez pracodawcę. Otrzymane przez Podatniczkę wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwko przyznaniu skarżącej zwolnienia przemawia - w ocenie organu odwoławczego - również konieczność ścisłej wykładni przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniosła w niej o uchylenie rozstrzygnięć organów obydwu instancji. W uzasadnieniu swojej skargi powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1451/07, w którym powołano argumentację wspierającą stanowisko skarżącej co do zwolnienia części jej dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko ponowił istotę argumentacji przywołanej w uzasadnieniu decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazał, iż stanowisko prezentowane w orzeczeniu, na które powołała się skarżąca nie jest jedynym poglądem. Wskazano mianowicie na trzy inne orzeczenia NSA, gdzie zajęto stanowisko zgodne z poglądem ległym u podstawy zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stan faktyczny był między stronami niesporny. Skarżąca była zatrudniona w Stowarzyszeniu [...] na stanowisku Dyrektora Biura. Stowarzyszenie realizowało zadania finansowane w 75 % z funduszy Unii Europejskiej (PHARE). Okoliczności te zostały przez organ ustalone prawidłowo. Sporna była natomiast kwestia opodatkowania dochodów skarżącej w części finansowanej z funduszy unijnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca dowodziła mianowicie, iż jej dochody w części w jakiej pracodawca wypłacał je ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z funduszów Unii Europejskiej, zwolnione były od podatku. Jako materialną podstawę zwolnienia skarżąca powoływała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, co trafnie podniosły organy podatkowe, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Uprawniony jest zatem wniosek, że wskazany przepis zwalnia od podatku wyłącznie dochody pochodzące od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej, istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie uzasadnia to jednak wniosku, że dochód skarżącej z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu [...] pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Omawiany przepis zwalnia od podatku jedynie dochód pochodzący od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi wprost od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc, gdy podatnik jest beneficjentem programu . Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia [...]), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Stowarzyszenie i to ono bezpośrednio realizowało cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Z umów "o realizację zadania państwowego" tego rodzaju okoliczność nie wynika. Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wszelako zauważyć, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez podwykonawców. W konsekwencji nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżąca na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku dyrektora biura. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca takiemu stanowisku przeciwstawiła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tam, iż wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Pogląd ten oparto o wykładnię gramatyczną, dowodząc, iż użycie w treści przepisu sformułowania "zleca" przesądza o tym, iż wyłączenie nie dotyczy przychodu z wynagrodzenia za pracę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W efekcie wykładnia taka wydaje się również sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa rozróżnia mianowicie źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 ustawy odrębnie traktuje się jako źródła przychody ze stosunku pracy (pkt 1) oraz przychody z działalności gospodarczej (pkt 3), czy też z innych źródeł - nienazwanych w katalogu (pkt 9). Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź jako tzw. inne źródło przychodu (art. 20 ust. 1). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. "b" po średniku). Mowa tam mianowicie, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Zgodne z tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że pojęcie "zleca" przesądza, iż wyłączenie takie nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, nie daje jednak podstaw do przyznania takim przychodom zwolnienia z podatku dochodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wyjaśniający i wskazuje, że podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia, pomimo, iż ich przychód może być zakwalifikowany do takiego samego źródła przychodów, co przychód z "dofinansowania" uzyskanego przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę czynności z którymi związane jest dofinansowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem przypisywać omawianemu zapisowi w ramach wykładni a contrario takiego znaczenia jakie przypisano mu w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. Nadto należy wskazać, iż z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy. Warto wskazać na wyrok z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 58/08 LEX 496225), gdzie w zbliżonej sytuacji faktycznej jak występująca w rozpoznawanej sprawie wskazano, że nie są zwolnione z opodatkowania przychody pochodzące ze stosunku pracy, ponieważ ich źródłem nie jest bezzwrotna pomoc lecz stosunek pracy (różne źródła oraz podstawy prawne i faktyczne przychodów - przyp. WSA). NSA wyraźnie wskazał wręcz, że fakt, iż źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę wypłacone przez podmiot bezpośrednio realizujący zadanie, stanowi negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd prowadziłby - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię zaprezentowaną w przywołanym orzeczeniu. Powyższa interpretacja w swej istocie przystaje do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08 (tekst dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 6 stycznia 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu w powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (sygn. akt II FSK 1103/07 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe, wynika, iż w realiach rozpoznawanej sprawy takie cechy należy przypisać pracodawcy skarżącej. Stąd też również to kryterium uniemożliwia przyznanie skarżącej zwolnienia spod opodatkowania. W tym stanie rzeczy skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).