I SA/Go 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Sygn. akt I SA/Go 515 / 11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] ustalającą W.W. (skarżącemu) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, ustalając to zobowiązanie na kwotę 655.696,0 zł przy przyjęciu kwoty dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 874.261 zł. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...].02.2010 roku ustalił zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z 2004 roku na kwotę 656.785 zł. Ustalił przy tym m. in., że skarżący w 2004 roku był kawalerem i mieszkał z rodzicami w domu stanowiącym jego własność. Prowadził on działalność gospodarczą. Skarżący posiadał w 2004 roku : nieruchomości w tym dwie nabyte w 2004 r. za kwotę: 1.600.000 zł oraz 157.000 zł oraz ruchomości m.in. motocykl nabyty w 2004 r. za kwotę 24.700,06 zł. W dniu [...] stycznia 2004r. skarżący posiadał, oprócz środków tworzących salda początkowe rachunków bankowych (21.492,06 zł) zasoby finansowe w łącznych kwotach 1.329.268,74 zł (tj. lokaty, kaucje i rachunek oszczędnościowy: 679.328,59 zł, jednostki funduszy inwestycyjnych wg cen zakupu: 649.940,15 zł) oraz 27.639,15 euro (lokaty) i 11.366,71 dolarów amerykańskich (lokaty). Na dzień [...].12.2004r. zachował w tej samej postaci: 750.686,12 zł (w tym: lokaty i rachunek oszczędnościowy; 277.296,62 zł, jednostki funduszy inwestycyjnych wg cen zakupu: 473.389,50 zł) oraz lokaty w euro i dolarach amerykańskich w wysokościach niezmienionych. Ustalono, że w 2004r. zlikwidowano lokaty i wypłacono kaucje w łącznej wysokości 402.031,97 zł oraz umorzono jednostki uczestnictwa o wartości 176.550,65 zł. Ostatecznie organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący poniósł w 2004 roku wydatki o łącznej wartości 6.588.684,10 zł. Źródła pokrycia tych wydatków ustalono natomiast na kwotę 5.682.971,06 zł. Skarżący nie zgadzając się z decyzją Dyrektora UKS wniósł od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie odwołania wydał decyzję będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi. Za podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 li. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej określaną: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej określaną: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu wskazał na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zasady postępowania w sprawach mających za przedmiot ten podatek. Zaakcentował przy tym wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozkład ciężaru dowodu, w szczególności obowiązek podatnika wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu. Organ odwoławczy ustalił wartość wydatków poczynionych przez skarżącego w 2004 roku na 6.341.772,15 zł, czyli w innej wysokości niż organ kontroli skarbowej. Zaliczył do nich: - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (1.825.507,75 zł) pomniejszone o odpisy amortyzacyjne ujęte w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. (102.447,83 zł) oraz kwoty faktur dotyczące roku podatkowego, a zapłaconych w 2005r. (1.451,95 zł). W tej kwocie uwzględniono również korekty o różnicę inwentaryzacyjną (64.676,60 zł), korektę o wydatki na reklamę i reprezentację, w części przekraczającej ustawowy limit (8.020,57 zł), - składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 5.977,47 zł, - składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 1.777,52 zł - zaliczki na podatek dochodowy, wpłacone przez Podatnika w wysokości 1 005,40 zł, - zakup nieruchomości w [...] w wysokości 1 600 000,0 zł, - opłaty notarialne (sądowa, podatki) zw. z ww. transakcją, z wyłączeniem opłat z tyt. taksy notarialnej ujętych w księdze w wysokości 37 925,96 zł, - zakup nieruchomości w [...] w wysokości 157 000,0 zł, - opłaty notarialne związane z ww. transakcją w wysokości 3.149,54 zł, - zakup motocykla marki [...] w wysokości 24 700,06 zł, - podatek uiszczony [...].08.2004r., zgodnie z VAT-23 w wysokości 5 434,01 zł, - spłatę kredytu w kwocie 400.000 zł (kapitał i opłata za aneks) w wysokości 132.200,0 zł - spłatę ww. kredytu, w zakresie odsetek, niezaliczonych do kosztów działalności gospodarczej w wysokości 1539,39 zł, - suma podatku od czynności cywilnoprawnych dot. otrzymanych pożyczek w wysokości 16.000,0 zł, - zwrot pożyczki M.W. w wysokości 100.000,0 zł, - spłata odsetek i prowizji z tyt. umowy kredytu gotówkowego zawartego w [...] w wysokości 16.060,39 zł, - spłatę kapitału, odsetek i prowizji z tyt. umowy pożyczki zawartej w [...] w wysokości 59.972,88 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 400.000,0 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 300.000,0 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].10.2004r. w wysokości 200.000,0 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].10.2004r. w wysokości 200.000,0 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].05.2004r. w wysokości 234.000,0 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].11.2004r. w wysokości 241 033,11 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].03.2004r. w wysokości 95 978,95 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].01.2004r. w wysokości 105.422,33 zł, - otwarcie lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 106.273,97 zł, - zakup w [...] jednostek uczestnictwa w "S" w dniu [...].06.2004r. w wysokości 35.000,0 zł, - zakup [...] jednostek uczestnictwa w "S" w dniu [...].07.2004r. w wysokości 31.000,0 zł, - zakup w [...] jednostek uczestnictwa w "S " w dniu [...].11.2004r. w wysokości 210.000,0 zł, - zakup w [...] jednostek uczestnictwa w "S" w dniu [...].12.2004r. w wysokości 100.000,0 zł, - suma wpłat własnych na rachunek oszczędnościowy w [...] w wysokości 91.210,0 zł, - koszty utrzymania gospodarstwa domowego w wysokości 6.146,43 zł, - opłaty związane z obsługą rachunków bankowych w 2004r., z wyłączeniem ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2 028,32 zł, - wartość zgromadzonych na dzień [...].12.2004r. zasobów finansowych w wysokości 26.631,28 zł. Organ odwoławczy ustalił, iż na pokrycie wymienionych wydatków skarżący posiadał środki w kwocie 5.467.511,06 zł (po pomniejszemu o likwidację lokaty, z której środki stanowiły własność matki Podatnika w wysokości 215.460 zł), na co składały się: - zgromadzone zasoby finansowe z lat poprzednich nadzień [...].01.2004r. w wysokości 21.492,06 zł, - przychody z działalności gospodarczej w wysokości 1.982.492,27 zł, - przychód uzyskany w 2004r. w zw. z rozliczeniem VAT w wysokości 29.441,0 zł - przychód z tyt. odsetek od kaucji będącej zabezpieczeniem kredytu z 2002r. w [...] w wys. 400 tys. zł w wysokości 7.761,39 zł, - środki z pożyczki od E.K. - umowa z [...].04.2004r. w wysokości 100.000,0 zł, - środki z pożyczki od F.W. - umowa z [...].04.2004r. w wysokości 200.000,0 zł, - środki z pożyczki od M.W. -umowa z [...].04.2004r. w wysokości 100.000,0 zł, - środki z pożyczki od E.W. -umowa z [...].04.2004r. w wysokości 300.000,0 zł, - środki z pożyczki od M.O. -umowa z [...].04.2004r. w wysokości 100.000,0 zł, - środki z tyt. zawartej umowy kredytu gotówkowego w [...] w dniu [...].04.2004r. - w wysokości 230.000,0 zł, - środki z tyt. zawartej umowy pożyczki w [...] w dniu [...].04.2004r. Nr [...] - 261.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 400.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w[...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 300.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].10.2004r. w wysokości 200.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].11.2004r. w wysokości 200.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].11.2004r. w wysokości 234.000,0 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].01.2004r. w wysokości 84.398,69 zł, - zamknięcie lokaty w [...][...].04.2004r. w wysokości 105.422,33 zł, - zamknięcie w/w lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. w wysokości 106.273,97 zł, - zamknięcie lokaty w [...] w dniu [...].04.2004r. - w wysokości 107.001,34 zł, - sprzedaż w dniu [...].03.2004r. jednostek uczestnictwa w FIO "[...]" - 111.650,65zł, - zwrot kaucji w dniu [...].04.2004r., w zw. ze spłatą kredytu w [...] (400 tys. zł) wynoszącej 210.631,94 zł, - sprzedaż w dniu [...].11.2004r. jednostek uczestnictwa w "[...]" o wartości 64.900,00zł, - odsetki oraz wzrost wartości jednostek, od zlikwidowanych lokat i odsprzedanych produktów w 2004r. w wysokości 10 746,81 zł, - odsetki od sald dodatnich na rachunkach bankowych, z wyłączeniem ujętych w "księdze" w kwocie 298,61 zł. Ustalenia te organ oparł o analizę dochodów i wydatków skarżącego z lat 1993-2003, z której wywiódł, że na 1 stycznia 2004 r. skarżący nie mógł mieć jakichkolwiek oszczędności gotówkowych poza tymi, które posiadał na rachunkach i lokatach bankowych. Stwierdzono przy tym, że skarżący nie wykazał, by posiadał oszczędności pozostałe z zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w 1991 i 1992 r. w wysokości odpowiednio: 95.000 i 110.000 zł. Organ odmówił również zaliczenia do środków służących pokryciu wydatków 38.000 zł wadium zwróconego przez Urząd Miasta na rachunek bankowy skarżącego, odmawiając wiary twierdzeniu skarżącego, że środki wyasygnowane na wadium należały do jego matki. Organ odmówił także przesłuchania skarżącego i jego matki dla ustalenia własności środków wpłaconych tytułem wadium. Nie uwzględniono również twierdzenia skarżącego, iż środki na jego utrzymanie łożyli rodzice, a on sam nie ponosił wydatków związanych z własnym utrzymaniem. Wartość kosztów utrzymania przyjęto na podstawie danych statystycznych. Ustalono również, że lokata w wysokości 215.460 zł opiewająca na imię skarżącego i jego matki została ufundowana przez matkę skarżącego, a zatem kwotę lokaty wyłączono z wydatków i dochodów skarżącego, zaliczając do dochodów jedynie kwotę naliczonych odsetek. W odniesieniu do lokat w [...] ustalono, że ostatnia lokata na kwotę 241.033,11 zł została założona głównie ze środków pochodzących z wcześniej zlikwidowanej lokaty na kwotę 234.000 zł (oraz kwoty odsetek), a ta powstała z kolei w zasadniczej części z kwoty wypłaconej po likwidacji lokaty założonej w 2001 roku z pieniędzy stanowiących własność matki skarżącego w początkowej kwocie 200.000 zł powiększonej o odsetki. Ostatecznie kwotę 234.000 zł z likwidacji drugiej z wymienionych lokat przyjęto za przychód roku 2004, a środki wpłacone przez matkę skarżącego jako przychód roku 2001. Zarazem lokaty utworzone w 2004 roku czyli kwotę 234.000 zł oraz 241.033,11 zł zaliczono do wydatków tego roku. Na podstawie dokumentów dotyczących inwestycji w lokaty i inne instrumenty finansowe w "[...], "[...], [...],[...] oraz [...] z lat wcześniejszych organ odwoławczy przypisał wydatki związane z inwestycjami i przychody związane w wycofaniem środków za odpowiednio wydatki i przychody lat w których następowały te operacje i stosownie do tych ustaleń zweryfikował ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące przepływów finansowych w majątku skarżącego w latach poprzedzających rok 2004. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność przepływów finansowych jego środków na rachunkach bankowych i inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym "A" oraz funduszu inwestycyjnym "[...]" jak również wystąpienia do instytucji finansowych prowadzących te fundusze o wszelkie informacje dotyczące inwestycji skarżącego. Odmowę przesłuchania uzasadniono brakiem konkretnych informacji ze strony skarżącego co do pokrycia inwestycji środkami z wcześniej zlikwidowanych lokat i funduszy, a odmowę wystąpienia do instytucji finansowych stwierdzeniem, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie dowodzą, że nabywane jednostki uczestnictwa finansowano ze środków ze zlikwidowanych lokat. Argumentowano również, że skarżący nie wskazał jakie rachunki i w jakim zakresie posiadał w [...]. Organ odwoławczy odmówił również uwzględnienia twierdzenia skarżącego, że zakup motocykla "[...]" sfinansował z oszczędności pochodzących z okresu nauki w szkole zawodowej i technikum a przechowywanych w gotówce w domu, uznając, że skarżący nie wykazał tej okoliczności. Faktu posiadania znacznych oszczędności walutowych w gotówce nie potwierdzały - w ocenie dyrektora izby skarbowej - dowody zaświadczające założenie i likwidację lokat dewizowych w 1995 roku. Konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w nowej - niższej kwocie wynikała z uwzględniania faktu zapłaty części faktur obciążających rok 2004 w roku następnym i tym samym zmniejszenia ustalonej sumy wydatków skarżącego w roku 2004 r. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł od niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzucił w niej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 50 ust. 1 i art. 5 la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe; 2. art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia; 3. przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 126, art. 188 i 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2004r. wydatków przez Stronę oraz na okoliczność posiadania w tym roku zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania; 4. nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj.: - uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadka Z.W. (matki Podatnika) na okoliczność, że wpłata kwoty 38 000 zł na konto Urzędu Miasta została dokonana z Jej środków, - uzupełniającego przesłuchania w charakterze strony W.W. na okoliczność, że wpłata kwoty 38 000 zł na konto Urzędu Miasta została dokonana ze środków matki Podatnika oraz na okoliczność ustalenia, w którym roku Strona poniosła faktyczne wydatki na utworzenie i poszczególnych lokat a także, w jaki sposób środki zgromadzone na poszczególnych rachunkach bankowych w latach poprzednich posłużyły do utworzenia kolejnych w latach 2003-2004, również na zakup w 2002r. i 2003r. jednostek uczestnictwa w Funduszu A oraz w 2004r. jednostek uczestnictwa w [...], - wystąpienia do [...] oraz BPH [...] z wnioskiem o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie wszystkich operacji przeprowadzonych w rejestrze prowadzonym dla W.W. od momentu nabycia pierwszych jednostek do końca roku 2004 włącznie, z uwzględnieniem czy środki finansowe na zakup kolejnych jednostek pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzednich czy też z innego źródła (jakiego), czym naruszono przepis art. 180 § 1 i 188 O.p., bowiem przedmiotem j wnioskowanych dowodów są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. 5. błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia poczynione przez organ podatkowy I i II instancji nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, w szczególności w zakresie: - swobodnego przyjęcia, że Strona dokonała w roku podatkowym 2004 znacznych wydatków na założenie lokat bankowych, które to rzeczywiście nie stanowiły Jej wydatków (zobowiązań), - swobodnego przyjęcia, że likwidacja lokat na rachunkach wspólnych nie stanowiła przychodu Strony, czym naruszono przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, - bezpodstawnego pominięcia dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 1991-1992, - bezpodstawnego przyjęcia zawyżonych kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w łatach 1994 - 1998, - bezzasadnego przyjęcia, że Strona ponosiła koszty utrzymania w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich; - że wydatek w wysokości 38.000 zł na wpłatę wadium został dokonany przez Stronę, - pominięcia faktu posiadania przez Stronę Jej oszczędności oraz rodziców, do których Podatnik miał swobodny dostęp w wysokości ok. 1 000 000 zł; - bezzasadnego przyjęcia wartości motocykla [...] zakupionego przez Stronę przy przyjęciu wartości EURO na dzień dokonania zakupu a nie na dzień zakupu waluty przez Stronę. Skarżący wobec przedstawionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dodatkowego postępowania dowodowego z 6 wyciągów bankowych ([...]), pisma P Spółka z o.o. z dnia [...].04.2011 r., wydruku z [...] (zestawienie lokat na rachunku klienta wg stanu na dzień 1999.06. [...]) załączonych do niniejszej skargi w trybie przepisu art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określanej: "p.p.s.a."). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniósł natomiast, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p., natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym nie konstytuowała zobowiązania, w związku z czym mogła być wydana po upływie tego okresu. Oceniając dowody, o przeprowadzenie których wnosił skarżący, dyrektor izby skarbowej uznał, iż nie dają one podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Co do przedstawionego zarzutu przedawnienia prawa do wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji, o której mowa w art. 239 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, a więc decyzji uchylającej w całości decyzję organu kontroli skarbowej i ustalającej zobowiązanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o braku możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję zapadłą w pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe w nowej, niższej, wysokości w sytuacji gdy termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. upłynął już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji. W obecnym stanie, jak wskazuje na to orzecznictwo sądów uznaje się, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007, str. 328 - 329). Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to zostało już ustalone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonuje jedynie kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że jest ono wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak - z przyczyn czysto formalnych - możliwe jest jedynie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Korekta dotyczy zobowiązania ukonstytuowanego decyzją pierwszoinstancyjną i powoduje konieczną modyfikację w postępowaniu odwoławczym poprzez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej. Nadaje to decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. charakter decyzji reformatoryjnej (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 365 - 366; L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 439). Sąd podziela taki pogląd oraz używaną na jego poparcie argumentację. Znajduje ona aprobatę jak wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 19 marca 2010r. II FSK 1705/08 Lex 570240, z 1 kwietnia 2008r. II FSK 182/07 Lex 497353, z 9 lutego 2010 r. II FSK 2019/08 Lex 596167). Poglądy przeciwne, a zarazem zgodne ze stanowiskiem skarżącego, są odosobnione i nie znajdują potwierdzenia w aktualnej judykaturze (zob. H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011, str. 599-602). Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe Decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Trafnie wskazuje się w skardze, że takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2004 roku jak również ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odniesieniu do ustalonych wydatków skarżącego, Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji, w sposób całkowicie uzasadniony uznano za niewiarygodne oświadczenie skarżącego o nie ponoszeniu wydatków związanych z własnym utrzymaniem. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i przekonywująco wyjaśnił motywy, którymi kierował się w ocenie twierdzeń skarżącego oraz zeznań jego i jego matki, wedle których skarżący pozostawał w 2004 roku wyłącznie na utrzymaniu rodziców, którzy finansowali zakupy żywności. Twierdzenie, że skarżący będący dorosłym mężczyzną (urodzonym w 1972 roku) i czynnym przedsiębiorcą nie ponosił jakichkolwiek wydatków na zakup żywności, czy odzieży pozostaje w jaskrawej sprzeczności z wiedzą wynikającą z doświadczenia życiowego. Zasadnie wskazywano także na niewiarygodność oświadczenia o nieponoszeniu przez skarżącego wydatków na żywność w czasie licznych podróży służbowych. Ocena dowodów w tym względzie nie naruszała dyrektywy wynikającej z art. 191 O.p. Ostatecznie zatem brak wiarygodnego oświadczenia strony oraz dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń o wysokości wydatków skarżącego związanych z utrzymaniem w roku 2004 uzasadniało przyjęcie wartości tych wydatków na podstawie danych statystycznych. Zabieg taki jest aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprost wskazuje się, że posiłkowanie się danymi statystycznymi o średnich wydatkach gospodarstw domowych dla ustalenia wydatków podatnika istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. ) w sytuacji, gdy dane takie nie wynikają z oświadczeń podatnika (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. II FSK 89/05 ONSAiWSA z 2006 r. zesz. 3 poz. 81). Za prawidłowe i nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów dokonano ustaleń dotycząch uznanych za wydatki roku 2004 r. równowartości kwot asygnowanych na lokaty bankowe. Należy wskazać, że wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne" czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 5 lutego 2009 r. I SA/Go 915/08). W odniesieniu do lokat w wysokości 234.000 zł i 241.033,11 zł w banku "[...] zasadnie przyjęto te kwoty w poczet wydatków (inwestycji) skarżącego. Z decyzji wynika, że kwoty te pochodziły pierwotnie od matki skarżącego, która [...] lutego 2001r. wpłaciła 200.000 zł na rachunek bankowy jej i skarżącego. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że fakt ten uwzględniono w rozliczeniach finansów skarżącego, zaliczając owe 200.000 zł na pokrycie wydatków skarżącego w roku 2001, czyli roku dokonania wpłaty. W dalszej kolejności organy dokonały szczegółowej analizy przepływów finansowych w majątku skarżącego, śledząc kolejne operacje, co pozwoliło na niewątpliwe ustalenia pochodzenia kwot, z których zakładano kolejne lokaty bankowe skarżącego w 2004 roku. Zasadnie też przyjęto, że w 2004 roku kwoty wpłacone na lokaty bankowe powiększane o naliczone odsetki stanowiły majątek skarżącego. Wniosek taki, po przeanalizowaniu historii inwestycji finansowych, oparto o miarodajne dokumenty oraz zestawiono z faktem inwestowania tej kwoty przez skarżącego, a mianowicie przeznaczenia jej na "kaucję" konieczną dla zabezpieczenia kredytu bankowego, z czego z kolei wysnuto całkowicie uprawniony wniosek o nieograniczonym dysponowaniu coraz wyższą - na skutek dopisywania odsetek przy kolejnych inwestycjach - kwotą. Nadto do "przychodów" - a ściśle rzecz ujmując: wydatków potrącanych z podstawy opodatkowania - zaliczono wspomniane 234.000 zł pochodzące z likwidacji lokaty, z których to środków w większości sfinansowano lokatę opiewającą na 241.033,11. Twierdzenie skarżącego o bezzasadnym zaliczaniu wymienionych kwot do wydatków roku 2004 z racji pierwotnego ufundowania kwoty 200.000 zł przez matkę skarżącego jest bezpodstawne i pomija fakt zaliczenia tej kwoty do "przychodów" roku 2001 czyli roku, w którym pieniądze zostały wpłacone na rachunek bankowy. Za trafne należy także uznać zaliczenie do wydatków skarżącego wydatków na założenie lokaty w banku "[...] na kwotę 95.978,95 zł (20.170 Euro). Skarżący niewątpliwie założył tej wartości lokatę, co należy uwzględnić w rozliczeniu rocznych wydatków i przychodów jako wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie rzecz się ma z wydatkami na założenie lokat w "[...] w wysokości 105.422,33 zł oraz 106.273,97 zł. Żądanie skarżącego wyłączenia równowartości inwestycji w lokaty bankowe z rozliczenia wydatków i przychodów jest nielogiczne. Nietrafna jest bowiem dająca się wywnioskować ze skargi teza, w myśl której środki z likwidowanych lokat stanowią pokrycie wydatków, natomiast finansowane z tych - "legalnych" - środków kolejne lokaty nie powinny być uznawane za wydatki. Rozumowanie takie jest błędne i nie daje się pogodzić z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalenie bowiem, czy w finansach podatnika powstała nadwyżka wydatków i majątku, nad wartością wykazanych dochodów i zasobów majątkowych z lat wcześniejszych wymaga rozliczenia wszystkich wydatków i zgromadzonego mienia i zestawienia takiej wartości z mieniem służącym pokryciu wydatków. "Legalne" pochodzenie źródeł finansowania nakazuje ujęcie tych wartości po stronie przychodów czyli mienia służącego finansowaniu wydatków i przez to umniejszającego podstawę opodatkowania. Żądanie skargi jednoczesnego wyłączenia z rozliczenia wydatków sfinansowanych z takiego źródła prowadziłoby do zdeformowania wyników tego rozliczenia i niedającego się pogodzić z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaniżenia podstawy opodatkowania. Naruszałoby również istotę prawnej instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych czyli opodatkowania sankcyjną stawką dochodu zatajonego przez podatnika wyrażającego się wartością konsumpcji i przyrostu majątku (taką definicję przedmiotu opodatkowania proponuje P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007 str. 106 i nast.). Powyższe uwagi należy odnieść również do kwestionowanego w skardze faktu zaliczenia do wydatków skarżącego kwot wydanych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - "[...]" w [...]. Również w tym przypadku skarżący zainwestował posiadane środki finansowe, stąd muszą one być uznane za wydatki - niezależnie od ich pochodzenia. Konkludując: Sąd nie dopatrzył się wadliwości w ustaleniach dotyczących wydatków skarżącego w 2004 roku. Zasadne również były ustalenia dotyczące środków służących pokryciu tych wydatków. Organ prawidłowo ustalił wartość zasobów finansowych skarżącego na początek 2004 roku. Trafnie uznał, że skarżący nie przedstawił dowodów ani nawet wyczerpujących i spójnych twierdzeń co do dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991 i 1992, a tym bardziej dowodów potwierdzających, że posiadał w gotówce kwoty pozostałych zysków w szacowanej przez siebie wysokości. Zasadnie organ uznał, że ogólnikowe zeznania skarżącego nie były miarodajnym dowodem potwierdzającym te deklaracje. Należy zresztą ponownie wskazać, odpowiadając również na twierdzenia skargi, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych specyficznie rozkłada się ciężar dowodu i to pomimo, że - co do zasady - sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Stąd nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest zarazem normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia (tak NSA w wyroku z 24 maja 2011 r. II FSK 99/10 LEX 852736). Ogólne twierdzenia o niewspółmiernej w porównaniu z kolejnymi latami dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być zatem przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych sugerowanych w skardze. Ocena zeznań skarżącego i odmowa przyjęcia zawartych w nich oświadczeń za podstawę ustaleń faktycznych co do dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991 i 1992 była prawidłowa i nie naruszała dyrektyw oceny dowodów wynikających z art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ dokonał również wyczerpującego i prawidłowej analizy przychodów i wydatków dokonywanych przez skarżącego w latach 1993 - 2003, czyli za 11 lat poprzedzających rok podatkowy za który ostatecznie ustalono zobowiązanie zaskarżoną decyzją. Gołosłowne i niepoparte jakimkolwiek dowodem są przy tym zawarte w skardze twierdzenia o zawyżeniu w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów we wspomnianym okresie z 20% do 50% wartości przychodów. Zasadnie również odmówiono zaliczenia do kwot służących finansowaniu wydatków roku 2004 kwoty 38.000 zł pochodzących z wadium zwróconego przez Urząd Miasta jako wyasygnowanych przez matkę skarżącego, a następnie zwróconych na rachunek bankowy skarżącego. Dowód w postaci polecenia przelewu wskazywał jako wpłacającego skarżącego nie zaś jego matkę, co nakazywało przyjąć, że wpłacona kwota była własnością W.W.. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego i jego matki – Z.W. co do ustalenia, że Z.W. dokonała z własnych środków finansowych wpłaty w dniu [...].05.2004 roku w kwocie 38.000 złotych na konto Urzędu Miasta tytułem wadium w związku z przetargiem dotyczącym nieruchomości. Otóż zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał oceny zebranego w tej kwestii materiału dowodowego przyjmując założenie, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego środki te zostały wpłacone przez jego matkę. Jednakże nawet przyjęcie takiego założenia nie zmieniło poglądu organu, zdaniem Sądu zasadnego, iż to skarżący wpłacił na konto urzędu kwotę wadium z swoich środków. Organ podatkowy bowiem wziął pod uwagę inne dowody zgromadzone w sprawie m.in. pisma Urzędu Miasta i Gminy z dnia [...].05.2004 roku z którego wynika iż to skarżący dokonał wpłaty wadium. W tytule przelewu bowiem widnieje nazwa firmy skarżącego. Zauważyć również należy, iż kwota ta została zwrócona na konto firmy skarżącego Skarżący nie podał racjonalnej argumentacji z jakich to powodów matka skarżącego miałaby z własnych środków wpłacać kwotę 38.000 złotych tytułem wadium co do przetargu nieruchomości którą zamierzał przecież nabyć skarżący. Brak jest również racjonalnego wytłumaczenia dlaczego na przelewie widnieje nazwa firmy skarżącego. Brak jest również twierdzeń co do zawarcia jakiejkolwiek umowy między skarżącym a jego matką np. co do umowy darowizny. Wskazać należy również przy tym, że jak dowodzi zresztą skarżący i jak to wynika z materiału dowodowego, skarżący jest osobą majętną, uzyskującą duże dochody. W tym świetle brak jest racjonalnego wytłumaczenia powodów dla których wpłaty miałaby z swoich środków dokonać matka skarżącego. Skarżący tychże powodów nie wskazał. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż nie przeprowadzenie powyższego dowodu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący również zarzucił niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego celem ustalenia kiedy skarżący poniósł wydatki na utworzenie poszczególnych lokat i jak środki z poszczególnych lokat z lat poprzednich służyły na utworzenie lokat w 2003 i 2004 roku jednostek uczestnictwa. Jak wskazano już wcześniej w uzasadnieniu, wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne" czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku , uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 5 lutego 2009 r. I SA/Go 915/08). Organ podatkowy w ten sposób postępując ujął poniesione wydatki i przychody poniesione w latach poprzednich jak i roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania. Nadto organ podatkowy zgromadził w postępowaniu dane odnoszące się do lokat bankowych na poszczególnych kontach bankowych oraz na zakup jednostek uczestnictwa, poprzez uzyskanie informacji od poszczególnych instytucji bankowych. Z tego też względu nie przeprowadzenie dowodu na okoliczności wskazane przez skarżącego zdaniem Sądu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać należy iż w toku postępowania skarżący wskazywał iż nie pamięta okoliczności dotyczących obiegu środków pieniężnych np. co do lokaty w kwocie 215.460,0 złotych. Zdaniem Sądu skarżący w tej mierze nie sprecyzował w sposób należyty tezy dowodowej. W sytuacji bowiem, gdy teza co do wnioskowanego dowodu jest ogólnikowa, a brak jest w materiale dowodowym szczegółowych informacji ukierunkowywujących organ podatkowy na powiązania między likwidowanymi a nowo powstającymi lokatami i jednostkami uczestnictwa przeprowadzenie tegoż dowodu nie wniosłoby nic istotnego dla sprawy. Nie sposób również uznać twierdzeń skarżącego za wiarygodne w sytuacji gdy nie można ich pozytywnie zweryfikować w oparciu o inne dowody. Należy podkreślić iż formułowanie tezy dowodowej nie jest warunkiem formalnie koniecznym do przeprowadzenia dowodu, to jednak w sytuacji, gdy dowód w sprawie nie jest w sposób ewidentny niezbędny, sformułowanie wniosków w tym zakresie jest konieczne, tym bardziej, że gdy skarżący żąda przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, w szczególności w świetle rozkładu ciężaru dowodu wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem właściwe sformułowanie tezy dowodowej umożliwia organowi ocenę czy przeprowadzenie tegoż dowodu jest niezbędne i konieczne z punktu widzenia reguł postępowania. Organ podatkowy zdaniem Sądu zasadnie również odmówił przeprowadzenia dowodu i nie wystąpienie do [...] oraz [...] w sytuacji gdy wystąpiono do tychże instytucji które nadesłały żądane informacje za 2004 roku i lata poprzednie / zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p /. W wniosku nie skonkretyzowano tezy dowodowej. Skarżący ograniczył się do żądania wystąpienia do wymienionych wcześniej instytucji finansowych "z wnioskiem o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie: wszystkich operacji przeprowadzonych w rejestrze prowadzonym dla W.W. od momentu nabycia pierwszych jednostek do końca 2004 roku włącznie, z uwzględnieniem, czy środki finansowe na zakup kolejnych jednostek pochodziły ze środków uzyskanych z ze sprzedaży poprzednich czy też innego źródła" (cyt. - k. 312 akt postępowania odwoławczego). Konieczność takiego wystąpienia motywowano potwierdzeniem "istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji" na skutek poprzedniego wystąpienia do innych banków. Skarżący nie wskazał natomiast na określone przepływy finansowe i inwestycje, pomimo, iż to jego obarczał ciężar chociażby sformułowania spójnego i wskazującego na konkretne okoliczności twierdzenia przekonującego, że inwestowane w 2004 roku środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero takie twierdzenia uzasadniałyby przeprowadzenie dowodu. Natomiast wnioski dowodowe o wystąpienie o dokumentację bankową całkowicie przerzucały na organ podatkowy ciężar poszukiwania dowodów potwierdzających ogólnikowe deklaracje podatnika. Oceny tej nie zmieniają dowody przedłożone w skardze. Należy wszelako zastrzec, że celem postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyr. NSA z 6 października 2005r. II GSK 164/05 ONSAiWSA z 2006r. z. 2 poz. 45). W oparciu o treść skargi należało przyjąć, że dowody przedłożone przez skarżącego miały dowieść zasadności zarzutu o naruszeniu zasad postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącego i wystąpienie instytucji finansowych o wskazane we wniosku informacje, co w konsekwencji miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących źródła pochodzenia środków przeznaczonych na inwestycje. Przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdziły zarzutów kierowanych do organów podatkowych. Organy bowiem oddaliły wnioski dowodowe o wystąpienie do instytucji finansowych wskazując na brak ze strony skarżącego bliższej informacji o zakresie niezbędnych informacji wskazując na obciążający skarżącego ciężar dowodu. Takie uzasadnienie odpowiadało regulacji art. 188 O.p. przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania dowodowego wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (k. 337 akt postępowania odwoławczego). Należy również zaznaczyć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowe były ustalenia sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do przepływów finansowych w majątku skarżącego zarówno w roku 2004 jak i w latach wcześniejszych. Na taką ocenę nie wpływa treść dokumentów dołączonych do skargi. Pomijając nawet to - na co zresztą trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę - że dokumenty te nie dowodzą, iż kwota oszczędności na początek roku 2004 była wyższa od ustalonej w zaskarżonej decyzji, należy uznać, że złożenie dokumentów mające na celu podważenie ustaleń faktycznych organów i zmierzające do zwalczenia sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na etapie postępowania ze skargi na decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, wykracza poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Złożone dokumenty nie potwierdziły również zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w świetle posiadanych przez organ podatkowy materiałów. Przedstawienie dokumentów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego dowodzi również, że skarżący na skutek przyjętej taktyki procesowej zaniechał aktywności dowodowej w postępowaniu podatkowym do której był zobligowany na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zamyka to oczywiście drogi do ewentualnej analizy dowodów i reasumpcji rozstrzygnięcia podatkowego w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Jak zresztą wynika z informacji zawartej w odpowiedzi na skargę, skarżący już po wniesieniu skargi na decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, zainicjował postępowanie w tym trybie. Prawidłowa była również ocena twierdzenia skarżącego o pochodzeniu kwot przeznaczonych w 2004 roku na zakup motocykla. Skarżący nie wykazał jakimkolwiek dokumentem, czy też innym dowodem, że środki, z których sfinansowano zakup pojazdu pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Prawidłowa była ocena zeznań skarżącego i odmowa uwzględnienia jego oświadczenia, iż pieniądze na zakup motocykla pochodziły z przechowywanych w domu w gotówce oszczędności pochodzących z zarobków skarżącego za praktyki zagraniczne podczas nauki w szkole zawodowej i technikum. O istnieniu tych oszczędności, co trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie świadczyły przedstawione dokumenty potwierdzające otwarcie w 1995 roku lokaty terminowej na kwotę 36.000 marek niemieckich. Dowody te nie wskazywały bowiem, ani nawet nie uprawdopodabniały faktu posiadania 5.594,83 euro w gotówce pochodzących z deklarowanego tytułu aż do 2004 roku. W piśmie z [...] marca 2011r. złożonym w postępowaniu odwoławczym skarżący stwierdził, że "z uwagi na upływ czasu podatnik nie jest w stanie odtworzyć pełnej historii obrotu markami, dolarami i euro". Potwierdza to tylko ocenę organu o niewykazaniu przez skarżącego źródeł pochodzenia kwoty wydatkowanej na zakup motocykla [...]. Stąd zasadnie przyjęto dla ustalenia wartości transakcji w złotych przelicznik według kursu euro z dnia zakupu motocykla. Niezasadny jest również zarzut nie uwzględnienia w przychodach kwoty 215.460,0 złotych, bowiem jak wynika z materiału dowodowego, na co zwrócił organ podatkowy, kwota ta wpłynęła na rachunek wspólny skarżącego i jego matki, ale została przelana z rachunku bankowego matki podatnika w dniu [...].10.2004 roku, a następnie zlikwidowana wraz z odsetkami w dniu [...].11.2004 roku. Fakt posiadania wspólnego konta wraz z matką nie oznacza jeszcze zdaniem Sądu iż wszelkie środki wpływające na to konto stają się własnością skarżącego lub współwłasnością jego i jego matki. Jak wynika również z postępowania dowodowego środki te po ich wypłacie nie wpłynęły na rachunek skarżącego. Nie sposób przy tym uznać rację skarżącego na podstawie tylko jego zeznań czy oświadczeń, iż wszelkie środki zostały mu przekazane wraz z przekazaniem przedsiębiorstwa. Brak jest dla takiego stwierdzenia dowodów, a czynności podejmowane przez rodziców np. co do środków zgromadzonych na kontach temu przeczą. Pokreślić należy jednocześnie iż czym innym jest przekazani przedsiębiorstwa, a czym innym jest dysponowanie środkami pochodzącymi z działalności tegoż przedsiębiorstwa zgromadzonymi przez rodziców jako wynik działalności / zysk / i zgromadzonych na ich osobistych kontach. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do nie zaliczenia do przychodów roku 2003 kwoty 11.907,0 bowiem jak wynika z ustaleń organu podatkowego po przewalutowaniu środków zgromadzonych na lokacie, została ona zlikwidowana dopiero w 2006 roku. Również co do kwoty 107.172,31 złotych jak i kwoty 112.235,84 złote zarzuty są niezasadne bowiem kwoty ta zostały uwzględnione po stronie przychodów rok 2004, jednakże w rozbiciu na kwotę lokaty w dniu je założenia i odsetek od tej lokaty które zostały uwzględnione pod pozycją "odsetek". Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie naruszała ani art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ani też art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiło zamach na własność prywatną chronioną konstytucyjnie na mocy art. 64 Konstytucji RP. Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych i wskazuje na jednoczesne obowiązywanie art. 84 Konstytucji RP z której wynika zasada powszechności opodatkowania. Zagwarantowanie realizacji płynących z niej obowiązków uzasadnia istnienie prawnych instrumentów sankcyjnego opodatkowywania nieujawnionych dochodów. Brak jest tym samym podstawy do występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP. Obowiązek takiego wystąpienia nie wynika również ze zgłoszenia przez skarżącego wątpliwości co do zgodności ustawy podatkowej z art. 64 Konstytucji RP. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP (zob. wyrok. NSA z 7 stycznia 2010 r. II FSK 3/09). Sądowi wiadome jest również, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła skarga konstytucyjna, w której zarzucono niezgodność art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z licznymi przepisami ustawy zasadniczej - w tym również z jej art. 64 ust. 1 (sygn. akt SK 18/09 - zob. informacje o sprawach na stronie internetowej TK - www.trybunal.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wyrażonych w skardze konstytucyjnej wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych w niej przepisów ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stoi zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przywołanej wcześniej skargi konstytucyjnej. Zarazem jednak w przypadku stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony. W zaskarżonej decyzji nie naruszono również przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zgodzie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywiedzione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego i stosownie do wskazań tego przepisu ustalono podstawę opodatkowania, a podatek ustalono według stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie sposób również zarzucić, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 50 ust. 1 i art. 51a Prawa bankowego. Prawo do swobodnego dysponowania środkami na rachunkach bankowych nie uchyla bowiem obowiązku opodatkowywania dochodów podatkiem dochodowym. Organy zatem zasadnie oceniły operacje finansowe na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącego badając źródło pochodzenia wpłacanych przez skarżącego kwot. Nie uchybiły w ten sposób zasadom wynikającym z Prawa bankowego. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Sąd oddalił skargę uznając, że była ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień