I SA/Go 52/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] w przedmiocie przedłużenia P. spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: strona skarżąca, spółka) terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] lutego 2020 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęła e-deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r., w której spółka nie wskazała żadnych transakcji po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Następnie [...] marca 2020 r. wpłynęła korekta ww. deklaracji, w której strona skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 228.852,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w toku czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., doręczonym spółce [...] kwietnia 2020 r., przedłużył termin zwrotu ww. kwoty podatku do dnia [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podał, że [...] marca 2020 r. wezwał telefonicznie spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych tj. faktur dokumentujących transakcje zakupu w okresie od [...] stycznia 2020 r. do [...] stycznia 2020 r. W dniu [...] marca 2020 r. wpłynęły do organu wymagane dokumenty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że zgromadzone dokumenty wymagają rozszerzenia zakresu prowadzonych czynności sprawdzających o analizę transakcji dot. zakupu przez spółkę towarów, które pozwolą ocenić zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Rozstrzygniecie wątpliwości w sprawie uzależnione jest również od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe, w związku z czym zachodzi konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., ww. organ ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług do dnia [...] października 2020 r. wskazując na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w dniu [...] kwietnia 2020 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do stycznia 2020 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT Powołując się na trwającą kontrolę celno – skarbową prowadzoną Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...] za okres od września 2019 r. do stycznia 2020, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniami z [...] września 2020 r. oraz [...] grudnia 2020 r. przedłużył zwrot podatku VAT odpowiednio do dnia [...] stycznia 2021 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stając się właściwym organem podatkowym, wskazując na toczącą się ww. kontrolę celno – skarbową, przedłużał na dalsze okresy zwrot spółce podatku VAT. I tak: - postanowieniem z [...] marca 2021 r., r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] czerwca 2021 r.; - postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] sierpnia 2021 r.; - postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] listopada 2021 r.; - postanowieniem z [...] listopada 2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] lutego 2022 r.; - postanowieniem z [...] lutego 2022 r., przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] maja 2022 r.; - postanowieniem z [...] maja 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] sierpnia 2022 r., - postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] listopada 2022 r.; - postanowieniem z [...] listopada 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] lutego 2023 r. ([...] listopada 2022 r. nieodebrana przesyłka wróciła do organu); - postanowieniem z [...] lutego 2023 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] maja 2023 r. ([...] lutego 2023 r. nieodebrana przesyłka wróciła do organu); - postanowieniem [...] maja 2023 r., przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] sierpnia 2023 r. (z uwagi na niemożność doręczenia ww. postanowienia, zostało ono pozostawione [...] maja 2023 r. w placówce pocztowej). Argumentacja odwołująca się do trwającej kontroli celno – skarbowej legła również u podstaw wydania postanowienia z [...], którym organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty podatku VAT do dnia [...] listopada 2023 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, że na dzień jego sporządzenia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym, zachodzi możliwość niezwrócenia przez organ podatkowy podatku VAT wynikającego ze złożonej e-deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., w terminie przypadającym na dzień [...] sierpnia 2023 r., stąd koniecznym jest przedłużenie postępowania. Organ I instancji powołał się również na informacje otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w piśmie z [...] sierpnia 2023 r., w którym wskazano, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży. W zażaleniu na to postanowienie spółka wskazała, że niezasadne jest dalsze przedłużanie terminu zwrotu ze względu na potrzebę rozszerzenia zakresu prowadzonych czynności o analizę dokonywanych zakupów towarów oraz konieczność pozyskania informacji od innych organów podatkowych. Wskazano, że [...] marca 2020 r., doręczono organowi dokumenty o które wzywał. Zatem miał on 40 miesięcy na analizę tychże dokumentów. Podkreślono, że w postanowieniu organ podał bardzo ogólne i enigmatyczne przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zaskarżonym postanowieniem z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wpierw wskazując na daty doręczeń stronie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r. podkreślił, że skutecznie przedłużano termin zwrotu, przed jego upływem. Dalej wskazano, że postanowienie z [...] przedłużające termin zwrotu do [...] listopada 2023 r. zostało wydane w związku z kontrolą celno-skarbową wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2020 r. Znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w których wymienione są czynności organu celno-skarbowego, potwierdzają, że organ ten na bieżąco podejmuje działania w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Wskazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego czynności w kontroli celno - skarbowej to m.in.: przesłuchanie w charakterze strony B.S., podejmowane czynności w celu przesłuchania w charakterze strony I.S., oczekiwanie na przedłożenie przez B.S. dodatkowych dokumentów w sprawie, gromadzenie materiału w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec głównego dostawcy śruty sojowej, ustalenie oraz analiza kontaktów z osobą reprezentującą bądź nieformalnie kierującą spółkami, od których skarżąca dokonywała zakupu śruty sojowej, pozyskiwanie dodatkowych wyjaśnień od firm transportowych, które realizowały transport śruty sojowej, weryfikacja eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, próby przyporządkowania zakupu do sprzedaży śruty sojowej na podstawie dokonanych przez stronę transakcji i ustalanie jej cen transakcyjnych. Organ odwoławczy podał, że kontrola celno – skarbowa jest w toku, a z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że dla strony "w kontrolowanym okresie dostawcą śruty była S. sp. z o.o., w której prowadzona jest również kontrola celno-skarbowa". Ponadto organ ten poinformował, że analizie poddawane są również dokumenty zabezpieczone w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Krajową we [...] śledztwa o sygn. akt. [...], obejmującego również stronę. Dodał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2022 r. wynika, że w korekcie pliku JPK za styczeń 2020 r. złożonej [...] marca 2020 r. strona uwzględniła 44 faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na łączną wartość netto: 1.468.590,84 zł (podatek VAT 337.775,87 zł). Tym samym faktury te mają istotny udział w deklarowanej przez stronę kwocie podatku naliczonego w korekcie e-deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. oraz w wykazanej przez spółkę kwocie zwrotu różnicy podatku. Nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dysponował informacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. wskazującą, że transakcje zakupu śruty sojowej od S. sp. z o.o. budzą wątpliwości i mogą nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, mogło dojść do nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił, że nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje również okoliczność, że najpierw w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. strona złożyła deklarację VAT-7 24 lutego 2020 r., nie wykazując w niej żadnych kwot dotyczących sprzedaży, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też zakupów - tzw. deklarację zerową, by następnie [...] marca 2020 r. złożyć korektę deklaracji za styczeń 2020 r. i wykazać w niej m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 1.321.534,00 zł, wartość netto zakupów na kwotę 3.902.528,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na kwotę 228.852,00 zł. Wskazał, że przedłużając postanowieniem z [...] termin zwrotu do [...] listopada 2023 r. organ I instancji uwzględnił informację zawartą w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z [...] sierpnia 2023 r. Zatem organ I instancji wydając postanowienie dysponował aktualną informacją dotyczącą etapu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za styczeń 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył żadnej z zasad wyrażonych w art. 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.). Jak podkreślił, w sprawie zaistniały wszystkie trzy przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej zwana ustawą o VAT), pozwalające skutecznie przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. W skardze do sądu na to postanowienie, zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2020 r. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu wobec czego, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia organu pierwszej instancji; - art. 87 ust. 2 ww. ustawy poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy (jak w niniejszej sprawie) organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 2/ przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby organ I instancji lub wskazywany przez niego organ podejmował czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zatem organ II instancji winien uchylić skarżone postanowienie; - art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W uzasadnieniu podano, że w rozpatrywanej sprawie termin zwrotu jest przedłużany od [...] kwietnia 2020 r., to jest bez mała od 4 lat. Jednocześnie organy uzasadniając przedłużanie terminów powołują się na czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...]. Jednakże uzasadnienie powodów poszczególnych przedłużeń terminu zwrotu zdaniem podatnika jest powielaniem tych samych powodów. Zdaniem strony skarżącej w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia (a także we wcześniejszych postanowieniach) nie wskazał, które konkretne czynności zostały zaplanowane i do tej pory już wykonane, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, trzeciego i kolejnych, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla obecnej sprawy w związku z kolejnym przedłużeniem. Konieczność przeprowadzenia danej czynności, a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie organu II instancji, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...] przedłużające po raz kolejny (tj. 15) stronie skarżącej termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 228.852,00 zł wynikającej z korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń 2020 r. z powodu trwającej wobec skarżącej kontroli celno – skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we [...]. Spór dotyczy zatem oceny zasadności wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji. Zakreślając ramy prawne sprawy, wpierw należy odwołać się do art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na ww. postanowienie służy zażalenie (art. 274b § 2 O.p.). Stosownie do art. 277 cyt. ustawy, przywołane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z kluczowym dla sprawy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Wspomniany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w wyroku, celem przyjęcia tej regulacji była możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Ponadto, art. 87 ust. 2b ustawy VAT stanowi, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przywoływane przepisy ustawy VAT mają umocowanie w rozwiązaniach prawnych dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1, ze zm.; dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 183 dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak stanowi art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było również przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (opublikowana w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), w której rozstrzygnięto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Co jednak ważne, NSA wskazał w uzasadnieniu uchwały, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć bowiem określone ramy procesowe. W rozpoznawanej sprawie, organ I instancji postanowieniem z [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia [...] listopada 2023 r. Organ powołał się przy tym na trwającą wobec spółki kontrolę celno – skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...], stwierdzając, że na dzień sporządzenia postanowienia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego. Odwołał się również do informacji uzyskanych od organu celno – skarbowego w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. w którym stwierdzono, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży. Znamienne jest, że było to już 15 postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane na przestrzeni bez mała 4 lat. Zauważyć bowiem należy, że termin zwrotu podatku - 60 dni z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upływał z dniem [...] maja 2020 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym do sądu postanowieniu argumentując zasadność przedłużenia wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], w których wymienione są czynności organu celno-skarbowego, potwierdzają, że organ ten na bieżąco podejmuje działania w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Są to m.in.: przesłuchanie w charakterze strony B.S., podejmowane czynności w celu przesłuchania w charakterze strony I.S., oczekiwanie na przedłożenie przez B.S. dodatkowych dokumentów w sprawie, gromadzenie materiału w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec głównego dostawcy śruty sojowej, ustalenie oraz analiza kontaktów z osobą reprezentującą bądź nieformalnie kierującą spółkami, od których dokonywała skarżąca zakupu śruty sojowej, pozyskiwanie dodatkowych wyjaśnień od firm transportowych, które realizowały transport śruty sojowej, weryfikacja eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, próby przyporządkowania zakupu do sprzedaży śruty sojowej na podstawie dokonanych przez stronę transakcji i ustalanie jej cen transakcyjnych. W istocie więc, powodem przedłużenia terminu jest będące w toku postępowanie celno – skarbowe, co zresztą organ I instancji podkreśla również w wydanych wcześniej kilkunastu postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, począwszy od postanowienia z [...] czerwca 2020 r. Jak wynika z powyższego, uzasadnienie zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do prostego zreferowania podejmowanych dotąd czynności przez organ celno – skarbowy, o których organ podatkowy był informowany w pismach, będącymi odpowiedziami na wystosowane zapytania o podanie ewentualnych okoliczności przemawiających za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu. Jednoczenie organ odwoławczy lakonicznie stwierdził, że organ I instancji podkreślił, że na dzień sporządzenia przez niego postanowienia, tj. [...] nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym konieczne jest przedłużenie postępowania. Tego rodzaju uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia jest jednak w ocenie Sądu niewystarczające. Podkreślić bowiem należy, że w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności" (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1288/22). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ww. wymogów nie spełniało. Okoliczność nadal trwającej procedury weryfikacyjnej tj. celno – skarbowej, sama z siebie automatycznie nie przesądza o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że postanowienie przedłużające wnioskowany zwrot powinno wskazywać konkretne przyczyny, wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Organy powinny w sposób precyzyjny wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji bezrefleksyjnie, niejako z automatu przedłużał termin zwrotu podatku, po otrzymaniu wiadomości, że kontrola celna – skarbowa jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Organ zupełnie pominął również, że rzetelne uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wymagane było również choćby z tego powodu, że rozstrzygniecie w tym przedmiocie posiada samodzielny byt prawny. Na tym etapie organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu. Ponieważ mamy do czynienia z rozstrzygnięciem opartym na uznaniu administracyjnym, to właśnie uzasadnienie postanowienia ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic tego uznania. Nie można oprzeć się wrażeniu, że w niniejszej sprawie wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT, w istocie doprowadziło do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku - w ramach fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, stało się dla podatnika iluzoryczne. Trzeba zauważyć, że zaskarżone rozstrzygnięcie w sposób ogólny i enigmatyczny uzasadniało potrzebę dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dysponował aktualnymi informacjami od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...], wskazującymi na dokonywaną dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku za styczeń 2020 r. Co znamienne, stwierdzenie to było powielane we wcześniejszych postanowieniach. W piśmie z [...] sierpnia 2023 r. do którego organ podatkowy się odwołuje, w sposób lakoniczny podano, że w dalszym ciągu trwa weryfikacja wykazanego przez stronę eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dalsza analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej. Organ odwoławczy co prawda w sposób ogólny wskazał na podjęte czynności na przestrzeni lat, jednak brak w tym jakiejkolwiek systematyzacji i uszczegółowienia. Rację ma skarżąca twierdząc, że nie przedstawiono, które konkretnie czynności były zaplanowane i zrealizowane w ramach poszczególnych przedłużeń terminu zwrotu podatku, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla obecnej sprawy w związku z kolejnym przedłużeniem. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Organ I instancji z kolei w postanowieniu o przedłużeniu terminu, konsekwentnie wskazywał jedynie, że przed każdym kolejnym odroczeniem zwrotu występował do organu kontroli o podanie ewentualnych okoliczności przemawiających za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu. Po czym - jak wynika z postanowienia z [...] - po otrzymaniu informacji, że postępowanie jest na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego, przedłużał termin zwrotu na kolejne okresy. Nie budzi też zaufania postępowanie organu odwoławczego, który w zaskarżonym do sądu postanowieniu wskazuje na konieczność wyjaśnienia transakcji zakupu śruty sojowej od S. sp. z o. o. w sytuacji, gdy jak sam podaje, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dysponował informacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., że ww. transakcje budzą wątpliwości i mogą nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości. Oczywiście nie jest wykluczone, że konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowywanych może stanowić podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu, należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, czego niewątpliwie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zabrakło. Postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia w sposób ogólny motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Co do argumentacji organu odwoławczego, że wynik kontroli celno - skarbowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. ma istotne znaczenie wobec ustalenia zasadności zwrotu w niniejszej sprawie należy zauważyć, że powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji innych podmiotów gospodarczych, nie może być powodem niedokonania zwrotu (por. wyrok WSAw Kielcach z 24 czerwca 2021 r., I SA/Ke 173/21). W końcu też, budzi wątpliwość postępowanie organu odwoławczego, który oceniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podobnie jak organ I instancji, nie miał dostępu do akt postępowania celno – skarbowego prowadzonego wobec skarżącej, mimo, że jako przyczynę przedłużenia podawał trwającą kontrolę celno – skarbową. Będąc zobowiązanymi do wskazania realnej potrzeby dalszej weryfikacji, organy rozstrzygały powołując się na informacje o trwającej kontroli celno – skarbowej, nadsyłane przez organ celno – skarbowy. Ostatnie z tych pism datowane jest na dzień [...] sierpnia 2023 r. Przy czym, Sąd jest zdania, że rozstrzyganie o konieczności odroczenia zwrotu podatku VAT bez dostępu do akt, w tym wypadku akt kontroli celno – skarbowej w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do sytuacji, w której instytucja przedłużenia terminu zwrotu traktowana jest instrumentalnie. W przypadku organu odwoławczego prowadzi nadto do naruszenia naczelnej zasady postępowania, tj. dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) W efekcie nie można oprzeć się wrażeniu, że strona stała się niejako zakładnikiem przedłużającej się kontroli celno – skarbowej, której ram czasowych zakończenia nie jest w stanie ustalić na podstawie informacji zawartych w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu. Świadczy o tym choćby stwierdzenie organu odwoławczego zawarte na stronie 24 postanowienia z [...] cyt "(...) przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, jednak nie dały one jeszcze rezultatu". Stwierdzenie to dowodzi w ocenie Sądu, że przedłużenie zostało dokonane mechanicznie i arbitralnie z naruszeniem interesów spółki z powodu trwających czynności weryfikacyjnych, których termin zakończenia jest dla niej w zasadzie nieweryfikowalny i niemożliwy do przewidzenia. Oczywiście organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Dlatego też, naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji. Jeśli natomiast w niniejszej sprawie organ przez tak długi okres tkwił w przekonaniu, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to mógł wszcząć postępowanie podatkowe, w czasie którego poddałby ocenie zwrot wynikający z deklaracji. Reasumując, sposób w jaki organ podatkowy uzasadnił konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie tylko nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i w świetle przepisów praw procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Z podanych powyżej powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na koszty składały się: wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.