I SA/Go 546/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sedzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi "W" Usługi Budowlane Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia podatnikowi - W Spółka z o.o. - zwanej W, skarżąca lub Spółka, nadpłaty w podatku VAT-7 za sierpień 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie należności głównej 47.487,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.043,51 zł. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: W dniu [...] października 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 28.890 zł. Wraz z korektą został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 51.531 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. zaliczył tę nadpłatę na poczet zobowiązania za grudzień 2006 r. w wysokości 47.487,49 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.043,51 zł. Na powyższe postanowienie W wniosła zażalenie, zarzucając rażące naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 , art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie , że zapłacone przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe stanowi zaległość podatkową, od której organ podatkowy naliczył odsetki. W ocenie Spółki momentem powstania nadpłaty był dzień zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. , co miało miejsce we wrześniu 2006 r., a nie dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7. Wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe jako dnia powstania nadpłaty daty złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spowodowało , według skarżącej, bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Nieuwzględniając zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż spór dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia o dacie powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, wobec odrębnego uregulowania w art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy wskazał , że stosownie do znajdującego się w materiale dowodowym wykazu zaległości podatkowych Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 48.698 zł na poczet zobowiązania za czerwiec 2006 r. (26.858 zł), za lipiec 2006 r. (10.514 zł), za listopad 2006 r. (1.432 zł), za grudzień 2006 r. (4.242,75 zł) - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po dokonaniu powyższych zarachowań , do uregulowania przez Spółkę pozostała jeszcze część zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 91.440,25 zł (zaległość za ten miesiąc wynosiła w całości 95.683 zł) , jak również cała zaległość za lipiec 2007 r. w kwocie 22.010 zł. W tej sytuacji postanowieniem wydanym również w dniu [...] grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ,działając na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 51.531 zł na poczet zobowiązania za grudzień 2006 r. w wysokości 47.487,49 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.043,51 zł. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy powyższe postanowienie wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej , nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych , a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu , chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślał przy tym , że powyższy przepis ustala kolejność zaliczania nadpłaty podatku , przyznając pierwszeństwo zaległym i bieżącym zobowiązaniom podatkowym , co oznacza, iż organ podatkowy nie decyduje o przeznaczeniu nadpłaty, bowiem to z przepisu ustawy wynika jego obowiązek określonego działania z urzędu w sytuacji jednoczesnego istnienia prawa do nadpłaty i zaległego zobowiązania podatkowego , jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego , organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z wyżej omówionymi przepisami, dokonał zaliczenia kwoty 51.531 zł , stanowiącej nadpłatę podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. , na poczet zaległości podatkowej VAT za grudzień 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka W wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.043,51 zł i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzuty zostały wywiedzione przez wskazanie następującego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej : 1) art. 73 § 1 pkt 1 i 6 przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z podstawowymi zasadami Konstytucji RP oraz zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 76a § 2 przez niewłaściwe zastosowanie ; 3) art. 53 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne nałożenie na skarżącą odsetek karnych od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik W podniósł, iż organy skarbowe dokonały niewłaściwej, sprzecznej z zasadami prawa podatkowego, interpretacji przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego było obciążenie Spółki odsetkami karnymi od zaległości podatkowych. Jego zdaniem nadpłata powstała zgodnie z ogólną zasadą, tj. w dniu zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej, co według niego potwierdza definicja nadpłaty wyrażona w art. 72 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którą za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała we wrześniu 2006 r., tj. w momencie kiedy Spółka zapłaciła zbyt wysoki podatek należny z tytułu świadczonych usług z zakresu budownictwa. Skarżąca wskazywała , iż przyczyną korekty było "przedwczesne rozliczenie przez Spółkę podatku z tytułu świadczonych przez nią usług budowlanych , tzn. w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu zapłaty". W ocenie skarżącej, zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nadpłata powstała dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7 było sprzeczne z zasadą zaufania podatnika do organów skarbowych oraz podstawowymi zasadami państwa prawa, wyrażonymi w Konstytucji RP. Złożone korekty deklaracji stanowiły jedynie techniczne przeniesienie podatku należnego z sierpnia 2006 r. na następne miesiące. Jak podkreślała skarżąca , jej postępowanie zmierzało jedynie do właściwego uregulowania rozliczeń podatkowych, a należny podatek faktycznie znajdował się w dyspozycji Skarbu Państwa przed wymaganym terminem. Postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowiło w ocenie skarżącej, jawne i rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), co zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 1959/04) może stanowić wystarczającą przesłankę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 73 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w przepisie art. 2 oraz zasadą równości, określoną w przepisie art. 32 Konstytucji RP, gdyż podatnicy w sytuacji przedwczesnego zadeklarowania podatku należnego traktowani są przez organy podatkowe odmiennie w przypadku niedokonania korekty deklaracji oraz inaczej w sytuacji, kiedy prawidłowo deklarują obowiązek podatkowy przez złożenie korekty i z tego tytułu zobowiązani są do zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych. Skarżąca twierdziła, że organy podatkowe powinny przy wydawaniu postanowień zastosować również wykładnię celowościową oraz systemową powołanych przepisów. Przesłanka obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego określona w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powinna być interpretowana jako faktyczne i rzeczywiste obniżenie wysokości zobowiązania, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. W ocenie pełnomocnika W, w stanie faktycznym sprawy w rzeczywistości nastąpiło jedynie rozdysponowanie wcześniej nadpłaconego podatku na następne miesiące. Podatek faktycznie został zapłacony wcześniej niż powinien, w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, a przeciwnie - budżet państwa osiągnął z tego tytułu korzyść. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 616/04), zgodnie z którym "... obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłoką od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków tj. poniósł szkodę ". Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dodatkowego 30% zobowiązania podatkowego nie ustala się w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych oraz stwierdził, że ustawodawca chciał wyraźnie wyłączyć zastosowanie sankcji VAT m. in. w przypadku przeniesienia już zapłaconego podatku na następne okresy. Jego zdaniem podobnie sankcjonujący charakter mają w niniejszej sprawie nałożone przez organy podatkowe "odsetki karne od zaległości podatkowych". Według strony skarżącej wykładnia art. 73 Ordynacji podatkowej powinna zmierzać do uregulowania sytuacji podatkowej Spółki przy jednoczesnej eliminacji grożących jej sankcji ekonomicznych. Dalej pełnomocnik stwierdził, iż odsetki karne są formą odpłatności obciążającą podatnika w związku z nieuiszczeniem należnego podatku. Nawet gdyby uznać za moment powstania nadpłaty złożenie korekty deklaracji VAT-7, nałożenie odsetek stoi w sprzeczności z represyjnym i sankcyjnym ich charakterem oraz podstawowymi zasadami państwa prawnego, gdyż na dzień złożenia korekty deklaracji, spółka W nie miała zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczący zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług obejmował kwestię , kiedy ta nadpłata powstała , jaki był jej moment początkowy, niemniej w istocie sprowadzał się do zasadności "ustalenia" (jak określiła to skarżąca) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które jako takie ujawniły się w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. i w sytuacji , gdy z tej korekty wynikała nadpłata za niektóre wcześniejsze miesiące. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe w powyższym zakresie przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa). Odwoływanie się skarżącej do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej jest bezpodstawne. Należy bowiem pamiętać , iż przepis art. 73 Ordynacji podatkowej określa dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty i obok sytuacji, gdy nadpłata powstaje z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, reguluje także przypadki powstania nadpłaty z dniem złożenia (skorygowania) zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje wówczas po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym , które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał w podstawie prawnej art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , zasadnie przyjmując , iż przepis ten stanowi odrębne uregulowanie momentu powstania nadpłaty, odnoszące się wyłącznie do podatku od towarów i usług. Wypływa to z istoty tego podatku i stąd w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zostało przyjęte , że w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem skorygowania deklaracji, w której następuje zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub też zmniejszenia podatku należnego. W złożonej w październiku 2007 r. korekcie VAT za sierpień 2006 r. skarżąca Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego twierdząc, iż przyczyną korekty było "przedwczesne rozliczenie" przez Spółkę podatku z tytułu świadczonych przez nią usług budowlanych , tj. w miesiącu wystawienia faktury , a nie w miesiącu zapłaty. Ta sytuacja , wbrew twierdzeniom skarżącej nie mogła jednak mieć wpływu na ocenę momentu powstania nadpłaty. Jak słusznie bowiem wskazano w odpowiedzi na skargę, ustawodawca nie różnicuje przyczyn błędnego deklarowania podatku należnego lub naliczonego. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty należnego podatku, lecz w momencie złożenia owej korekty deklaracji. Skorygowana deklaracja zastępuje poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Spółka W miała zaległości podatkowe w VAT za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz za lipiec 2007r. Wystąpienie zaległości było skutkiem tego , że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a ponadto jest to podatek rozliczany w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy tego podatku są bowiem obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 wyżej cyt. ustawy , w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnicy są obowiązani , bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego , do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, na rachunek urzędu skarbowego. To w związku z powyższym mechanizmem składania deklaracji podatkowych i zapłaty podatku od towarów i usług według zasady samoobliczania doszło do sytuacji , że korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. ujawniła z jednej strony nadpłatę za sierpień 2006 r. (wynikającą z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego), a z drugiej strony ujawniła także w okresie rozliczeniowym obejmującym grudzień 2006 r. kwotę , która powinna być uiszczona przez skarżącą najpóźniej do 25 stycznia 2007 r. Zgodnie z definicją legalną z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową i przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków w tym zakresie , np. ze względu na rodzaj podatku, czy też jak w przypadku VAT , z uwagi na jego specyficzne cechy dotyczące rozliczania. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpienie zaległości podatkowej powoduje naliczenie odsetek za zwłokę i zgodnie z § 4 cyt. art. 53 są one naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Jak z powyższego wynika , obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zatem, dokonując zaliczenia nadpłaty z sierpnia 2006 r. na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2006 r., uwzględniły także odsetki za zwłokę. Całkowicie nietrafne są twierdzenia skarżącej, że "organy podatkowe , stosując restrykcyjną wykładnię art. 73 Ordynacji podatkowej, nałożyły faktycznie na Spółkę obowiązek zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych , które powstały jedynie w wyniku wcześniejszego niż nakazują to przepisy zadeklarowania podatku należnego z tytułu świadczonych usług budowlanych". Nie można też zgodzić się ze skarżącą kiedy twierdzi ona , że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było złożenie przez Spółkę korekt, które , jej zdaniem , stanowiły "jedynie techniczne przeniesienie podatku należnego z sierpnia 2006 r. na następne miesiące". Powyższe twierdzenia abstrahują bowiem całkowicie, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne, a co za tym idzie , skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. W świetle powyższego nie można zgodzić się w szczególności z twierdzeniem Spółki , iż na dzień złożenia korekty deklaracji W nie miała zaległości podatkowych , gdyż wykazany w wyniku korekty podatek należny został już wcześniej w całości zapłacony. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem zastosowały przepisy art. 51 § 1 , art. 53 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a przyjęta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia powyższej zasadzie nie można bowiem upatrywać w tym , że organy postąpiły odmiennie niż oczekiwała skarżąca i nie podzieliły prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym względzie przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 76/08), iż podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać konsekwencji, jakie w przedmiotowej sprawie dotknęły skarżącą Spółkę. W systemie podatku od towarów i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za dany okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, nawet w przypadku równoczesnego ujawnienia istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Gdyby Spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę. W kontekście powyższych zważeń Sąd nie stwierdził także , by przyjęta w przedmiotowej sprawie interpretacja art. 73 Ordynacji podatkowej stała w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego , wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP , a ponadto z zasadą równości , określoną w przepisie art. 32 Konstytucji. Z uregulowań konstytucyjnych dotyczących zasady równości wynika bowiem, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, OTK 2004/9/95). Powtórzyć też wypada , iż każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi wprost z tych uregulowań prawnych. Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Stefan Kowalczyk