I SA/Go 547/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sedzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi "W" Usługi Budowlane Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 547/08 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2008r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia podatnikowi - "W" Spółka z o.o. - nadpłaty w podatku VAT-7 za wrzesień 2006r. na poczet zobowiązania za grudzień 2006r. w kwocie 33.867,83 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.884,17 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Zgodnie z nim [...] października 2007r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 33.539,00 zł. Wraz z korektą spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w wysokości 36.752,00 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2007r. zaliczył tę nadpłatę na poczet zobowiązania za grudzień 2006r. w wysokości 33.867,83 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.884,17 zł. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i 6 przez błędną wykładnię oraz art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie spółki momentem powstania nadpłaty był dzień nadpłaty podatku VAT za wrzesień 2006r. co miało miejsce w październiku 2006r., a nie dzień złożenia korekty deklaracji. Wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe jako dnia powstania nadpłaty daty złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spowodowało bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Oddalając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na brzmienie art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia o dacie powstania nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2006r. W jego ocenie organ I instancji zasadnie przyjął, iż przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, wobec odrębnego uregulowania przez ustawodawcę momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 w/w ustawy. Podatnik był zobowiązany do samodzielnego obliczenia i odprowadzenia podatku VAT za poszczególne miesiące w terminie do 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego deklaracją dotyczy. W dniu [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem: - Nr [...], dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006r. w kwocie 48.698,00 zł na poczet zobowiązania za czerwiec 2006r. w wysokości 26.858,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.776,00 zł, za lipiec 2006r. w wysokości 10.514,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.380,00 zł, za listopad 2006r. w wysokości 1.432,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 134,00 zł, za grudzień 2006r. w wysokości 4.242,75 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 361,25 zł, - Nr [...], dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w kwocie 51.531,00 zł na poczet zobowiązania za grudzień 2006r. w wysokości 47.487,49 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.043,51 zł, Ponieważ do uregulowania pozostała część zaległości podatkowej za grudzień 2006r. oraz lipiec 2007r. to od zaległości tej podatniczce naliczone zastały odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.884,17 zł i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych i zarzuciła organowi II instancji naruszenie: - art. 73 § 1 pkt 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z podstawowymi zasadami Konstytucji RP oraz zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisu art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 53 § 1 w/w ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne nałożenie na skarżącą odsetek karnych od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż organy skarbowe dokonały niewłaściwej, sprzecznej z zasadami prawa podatkowego, interpretacji przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego było obciążenie spółki odsetkami karnymi od zaległości podatkowych. Jego zdaniem nadpłata powstała zgodnie z ogólną zasadą tj., w dniu zapłaty przez spółkę podatku w wysokości większej od należnej, co według niego potwierdza definicja nadpłaty wyrażona w art. 72 § 1 pkt 1 powyższej ustawy, zgodnie z którą za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w miesiącu październiku 2006r., tj. w momencie kiedy półka zapłaciła zbyt wysoki podatek. W ocenie skarżącej, zastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nadpłata powstała dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7 było sprzeczne z zasadą zaufania podatnika do organów skarbowych oraz podstawowymi zasadami państwa prawa, wyrażonymi w Konstytucji RP. Złożone korekty deklaracji stanowiły jedynie techniczne przeniesienie podatku należnego z września 2006r. na następne miesiące, zaś samo postępowanie spółki zmierzało jedynie do właściwego uregulowania rozliczeń podatkowych, a należny podatek faktycznie znajdował się w dyspozycji Skarbu Państwa przed wymagalnym terminem. Postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowiło w ocenie skarżącej, jawne i rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), co zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2006r. (III SA/Wa 1959/04), może stanowić wystarczającą przesłankę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony interpretacja art. 73 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w przepisie art. 2 oraz zasadą równości, określoną w przepisie art. 32 Konstytucji RP, gdyż podatnicy w sytuacji przedwczesnego zadeklarowania podatku należnego traktowani są przez organy podatkowe odmiennie w przypadku niedokonania korekty deklaracji oraz inaczej w sytuacji, kiedy prawidłowo deklarują obowiązek podatkowy poprzez złożenie korekty i z tego tytułu zobowiązani są do zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny przy wydawaniu postanowień zastosować również wykładnię celowościową oraz systemową powołanych przepisów. Przesłanka obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego określona w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powinna być interpretowana jako faktyczne i rzeczywiste obniżenie wysokości zobowiązania, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. W ocenie pełnomocnika, w stanie faktycznym sprawy w rzeczywistości nastąpiło jedynie rozdysponowanie wcześniej nadpłaconego podatku na następne miesiące. Podatek faktycznie został zapłacony wcześniej niż powinien, w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, a przeciwnie - budżet państwa osiągnął z tego tytułu korzyść. Stanowisko swoje pełnomocnik skarżącej spółki podparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2005r. (III SA/Wa 616/04), zgodnie z którym "... obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłoką od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków tj. poniósł szkodą ".Pełnomocnik skarżącego wskazując na przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dodatkowego 30% zobowiązania podatkowego nie ustala się w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych stwierdził, że ustawodawca chciał wyraźnie wyłączyć zastosowanie sankcji VAT m. in. w przypadku przeniesienia już zapłaconego podatku na następne okresy. Jego zdaniem podobnie sankcjonujący charakter mają w niniejszej sprawie nałożone przez organy podatkowe odsetki karne od zaległości podatkowych. Wykładnia art. 73 Ordynacji podatkowej powinna zmierzać do uregulowania sytuacji podatkowej spółki przy jednoczesnej eliminacji grożących jej sankcji ekonomicznych. Dalej pełnomocnik stwierdził, iż odsetki karne są formą odpłatności obciążającą podatnika w związku z nieuiszczeniem należnego podatku. Nawet gdyby uznać za moment powstania nadpłaty złożenie korekty deklaracji VAT-7, nałożenie odsetek stoi w sprzeczności z represyjnym i sankcyjnym ich charakterem oraz podstawowymi zasadami państwa prawnego, gdyż na dzień złożenia korekty deklaracji, spółka "W" nie miała zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w terminie określonym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości bowiem przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, wobec odrębnego uregulowania przez ustawodawcę momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 w/w ustawy. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, "W " Sp. z o. o. miała zaległości podatkowe za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006r. oraz za lipiec 2007r. W dniu [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem: - Nr [...], dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006r. w kwocie 48.698,00 zł na poczet zobowiązania za czerwiec 2006r. w wysokości 26.858,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.776,00 zł, za lipiec 2006r. w wysokości 10.514,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.380,00 zł, za listopad 2006r. w wysokości 1.432,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 134,00 zł, za grudzień 2006r. w wysokości 4.242,75 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 361,25 zł, - Nr [...], dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w kwocie 51.531,00 zł na poczet zobowiązania za grudzień 2006r. w wysokości 47.487,49 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.043,51 zł, Ponieważ do uregulowania pozostała część zaległości podatkowej za grudzień 2006r. oraz lipiec 2007r. to od zaległości tej podatniczce naliczone zastały odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik zobowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego stosownie do treści art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odsetki zostały prawidłowo naliczone spółce za grudzień 2006r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie skarżącej, że w sprawie nie można w ogóle mówić o zaległości podatkowej, ponieważ podatnik wykazał i zapłacił VAT należny za wcześnie. Przypomniał, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne, a skutki nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT ocenianie są odrębnie dla każdego miesiąca. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i w związku z tym przyjęta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja tych przepisów nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z zasady równości zawartej w art. 32 Konstytucji RP wynika, iż wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004r., Sygn. akt SK 7/04). Każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać takich samych konsekwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczący zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług obejmował kwestię , kiedy ta nadpłata powstała , jaki był jej moment początkowy, niemniej w istocie sprowadzał się do zasadności "ustalenia" (jak określiła to skarżąca) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które jako takie ujawniły się w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. i w sytuacji , gdy z tej korekty wynikała nadpłata za niektóre wcześniejsze miesiące. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe w powyższym zakresie przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa). Odwoływanie się skarżącej do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej jest bezpodstawne. Należy bowiem pamiętać , iż przepis art. 73 Ordynacji podatkowej określa dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty i obok sytuacji, gdy nadpłata powstaje z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, reguluje także przypadki powstania nadpłaty z dniem złożenia (skorygowania) zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje wówczas po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał w podstawie prawnej art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zasadnie przyjmując, iż przepis ten stanowi odrębne uregulowanie momentu powstania nadpłaty, odnoszące się wyłącznie do podatku od towarów i usług. Wypływa to z istoty tego podatku i stąd w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zostało przyjęte, że w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem skorygowania deklaracji, w której następuje zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub też zmniejszenia podatku należnego. W złożonej w październiku 2007 r. korekcie VAT za sierpień 2006r. skarżąca spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego twierdząc, iż przyczyną korekty było "przedwczesne rozliczenie" przez spółkę podatku z tytułu świadczonych przez nią usług budowlanych, tj. w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu zapłaty. Ta sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej nie mogła jednak mieć wpływu na ocenę momentu powstania nadpłaty. Jak słusznie bowiem wskazano w odpowiedzi na skargę, ustawodawca nie różnicuje przyczyn błędnego deklarowania podatku należnego lub naliczonego. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty należnego podatku, lecz w momencie złożenia owej korekty deklaracji. Skorygowana deklaracja zastępuje poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, spółka "W" miała zaległości podatkowe w VAT Wystąpienie zaległości było skutkiem tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a ponadto jest to podatek rozliczany w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy tego podatku są bowiem obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 wyżej cyt. ustawy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, na rachunek urzędu skarbowego. To w związku z powyższym mechanizmem składania deklaracji podatkowych i zapłaty podatku od towarów i usług według zasady samoobliczania doszło do sytuacji, że korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. ujawniła z jednej strony nadpłatę za wrzesień 2006r. (wynikającą z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego), a z drugiej strony ujawniła także w okresie rozliczeniowym obejmującym grudzień 2006 r. kwotę, która powinna być uiszczona przez skarżącą najpóźniej do 25 stycznia 2007r. Zgodnie z definicją legalną z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową i przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków w tym zakresie, np. ze względu na rodzaj podatku, czy też jak w przypadku VAT, z uwagi na jego specyficzne cechy dotyczące rozliczania. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpienie zaległości podatkowej powoduje naliczenie odsetek za zwłokę i zgodnie z § 4 cyt. art. 53 są one naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Jak z powyższego wynika, obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zatem, dokonując zaliczenia nadpłaty z września 2006 r. na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2006 r., uwzględniły także odsetki za zwłokę. Całkowicie nietrafne są twierdzenia skarżącej, że "organy podatkowe, stosując restrykcyjną wykładnię art. 73 Ordynacji podatkowej, nałożyły faktycznie na spółkę obowiązek zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych, które powstały jedynie w wyniku wcześniejszego niż nakazują to przepisy zadeklarowania podatku należnego z tytułu świadczonych usług budowlanych". Nie można też zgodzić się ze skarżącą która twierdzi, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było złożenie przez spółkę korekt, które w jej przekonaniu, stanowiły "jedynie techniczne przeniesienie podatku należnego z września 2006 r. na następne miesiące". Powyższe twierdzenia abstrahują bowiem całkowicie od okoliczności, że podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięczne, a co za tym idzie, skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. W świetle powyższego nie można zgodzić się w szczególności z twierdzeniem spółki, iż na dzień złożenia korekty deklaracji "W" nie miała zaległości podatkowych, gdyż wykazany w wyniku korekty podatek należny został już wcześniej w całości zapłacony. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem zastosowały przepisy art. 51 § 1 , art. 53 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a przyjęta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia powyższej zasadzie nie można bowiem upatrywać w tym, że organy postąpiły odmiennie niż oczekiwała skarżąca i nie podzieliły prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym względzie przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 76/08), iż podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać konsekwencji, jakie w przedmiotowej sprawie dotknęły skarżącą spółkę. W systemie podatku od towarów i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za dany okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, nawet w przypadku równoczesnego ujawnienia istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Gdyby Spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę. W kontekście powyższych zważeń Sąd nie stwierdził także, by przyjęta w przedmiotowej sprawie interpretacja art. 73 Ordynacji podatkowej stała w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP, a ponadto z zasadą równości , określoną w przepisie art. 32 Konstytucji. Z uregulowań konstytucyjnych dotyczących zasady równości wynika bowiem, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, OTK 2004/9/95). Powtórzyć też wypada, iż każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi wprost z tych uregulowań prawnych. Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk