I SA/Go 563/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. W.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący. W okresie od [...] lutego do [...] sierpnia 2007 r. w firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola, której zakres obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług w 2004 r. W wymienionym roku działalność firmy obejmowała sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. W trakcie kontroli ustalono, że firma ujęła w ewidencjach zakupu 149 faktur VAT na zakup oleju napędowego i benzyny wystawionych przez firmę DS Spółka z o. o. na łączną ilość oleju napędowego 781.000 litrów oraz benzyny PB 95 16.000 litrów ( łączna wartość netto 1.790.903,00 zł , VAT naliczony 393.998,66 zł) . Z zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym włączonych dowodów z innych postępowań wynikało, że: - Spółka DS nie posiada siedziby pod wskazanym na fakturze adresem, gdyż korespondencja wysyłana na adres [...] powróciła z adnotacją "adresat nieznany"; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r podkreślił, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce jest niemożliwe ze względu na brak informacji o aktualnej siedzibie Spółki; - Z wyżej wymienionego pisma wynikało także, że w dniu [...] maja 2003 r. R.A.M. kupił udziały w Spółce DS od dotychczasowych udziałowców tj. P.Ł., E.J. oraz Spółki z o.o. G. Od [...] maja 2003 r. R.M. był jedynym udziałowcem i właścicielem Spółki DS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próby przesłuchania R.M., jednak nie odbierał on wezwań do osobistego stawiennictwa. Z dokonanych ustaleń wynikało, że nie przebywa pod adresem zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu. Ustalono także, że R.M. złożył zeznanie za 2003 r. , w którym wykazał jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy w B. S.A. , natomiast w 2004r. nie złożył zeznania podatkowego, otrzymywał tylko świadczenie wypłacane przez Powiatowy Urząd Pracy; - Ostatnie deklaracje CIT-2 i VAT-7 zostały złożone za miesiąc kwiecień 2003 r., przez poprzednich udziałowców; - W treści aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z dnia [...] maja 1998r. o zawarciu Spółki DS została opisana działalność powołanej Spółki, dotycząca usług budowlanych, montażowych i remontowo - budowlanych, usług doradczych i marketingowych, usług transportowych pojazdami samochodowymi, usług serwisowych, handlu hurtowego i detalicznego artykułami branży chemicznej, budowlanej i metalowej. Jak z powyższego wynika, zakres działalności nie obejmował handlu paliwami (wymagana jest koncesja); - Osobą pełniącą obowiązki Prezesa Zarządu Spółki był P.Ł., który od dnia [...] września 2001 r. nie był już zatrudniony w Spółce i zrezygnował z funkcji Prezesa; - Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2006 r. P.Ł. zeznał, że w okresie kiedy był Prezesem, Spółka prowadziła działalność budowlaną. Zeznał także, że nie podpisywał faktur okazanych mu przez inspektora kontroli skarbowej oraz że według jego wiedzy, po sprzedaży udziałów, Spółka ta nie mogła funkcjonować pod wskazanym adresem, gdyż lokal został zdany właścicielowi tj. firmie G. Spółka z o.o.; - Powyższe okoliczności świadek potwierdził na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2007r. Ponadto zeznał, że Spółka DS w okresie do dnia [...] maja 2003r., tj. do dnia sprzedaży przez niego udziałów nie dokonywała transakcji z W.B., a podpisy złożone na okazanych fakturach i dokumentach KP nie są jego; - Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...] wynikało, że przesłuchany w charakterze świadka J.G. Prezes G. Spółki z o.o. zeznał, iż firma DS zaprzestała działalności gospodarczej w 2001 roku i do momentu sprzedaży jej udziałów nie wykonywała żadnej działalności; - Przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. w charakterze strony W.B. zeznał, że nie zna ani R.M., ani P.Ł., nigdy nie miał z nimi kontaktu. Współpracę ze Spółką DS rozpoczął przez przedstawiciela firmy, który do niego przyjechał. Danych personalnych przedstawiciela nie pamiętał. Nie pamiętał, kto był Prezesem i właścicielem firmy. Nigdy do siedziby firmy nie jeździł, nie sprawdzał też jej wiarygodności w Urzędzie Skarbowym lub innych instytucjach. Opierał się na dokumentach rejestracyjnych przedłożonych przez przedstawiciela firmy. Dostawy paliwa dokonywał zawsze sprzedawca, ale skarżący nie pamiętał, czyje były samochody. W sprawie zakupu paliwa negocjował tylko z przedstawicielem firmy. Transakcje wyglądały w ten sposób, że przedstawiciel wraz z kierowcą (później tylko sam kierowca) przywozili paliwo wraz z podpisaną fakturą. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, jak twierdził skarżący "wszyscy z branży rozliczają się tylko gotówką". Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego oraz zeznania strony, w których zasłaniała się ona, iż pewnych bardzo istotnych szczegółów nie pamięta, organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom oraz uznał, że Spółka DS była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym tylko pozory istnienia, natomiast zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż W.B. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, świadomie przyjmując jako dowód księgowy "puste faktury" , wystawione przez nieistniejącą firmę. Działania te miały upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Natomiast celem działalności Spółki DS było wystawianie tzw. "pustych faktur", mających uprawdopodobnić obrót paliwami w innych firmach, sama Spółka nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych. Z drugiej strony mechanizm ten pozwolił na wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży paliwa w firmie W.B.. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek naliczony w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. łącznie o kwotę 393.998,66 zł. Ponadto ustalono, że firma ujęła w ewidencjach zakupu 7 faktur VAT na zakup paliw wystawionych przez firmę EOI Spółka Jawna na łączną ilość paliwa w wysokości 146.000 litrów (wartość netto 370.600,00 zł, VAT naliczony 81.532,00 zł). Z zebranych w trakcie postępowania dowodów wynikało: - Naczelnik I Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] maja 2007 r. , nr [...] podał , że E.O. w dniu [...] września 2004 r. sprzedał udziały firmy na rzecz F.D.W.. Z tym dniem uchwałą nr [...] odwołano E.O. z funkcji prezesa firmy, powołując w to miejsce F.D. oraz zmieniono nazwę firmy z EO Spółka Jawna na E Spółka Jawna; - W dokumentacji firmy W.B. znajdowały się 4 faktury zakupu paliwa na wartość netto 262.500,00 zł , VAT 57.750,00 zł wystawione po dniu [...] września 2004 r. przez firmę E.O., widniała na nich pieczęć : Prezes Zarządu mgr inż. E.O.. Natomiast w okresie od dnia [...] maja do dnia [...] września 2004 r. wystawiono 3 faktury, których wystawcą była firma EO Spółka Jawna , które zostały podpisane przez Dyrektora Finansowego Z.T.; - Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2007 r. E.O., były właściciel firmy EO Spółka Jawna wyjaśnił , że w 2004 r. firma prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży paliw. Na początku Spółka prowadziła działalność w [...], później przy ul. [...], pod tymi adresami mieściły się biura handlowe. Świadek wyjaśnił, że firma nie prowadziła działalności przy Al. [...], ponieważ po podpisaniu umowy najmu z ZR S.A. czekano na opuszczenie lokalu przez firmę zajmującą dotąd pomieszczenia. E.O. zeznał, że firma W.B. nie jest mu obca , jednakże osobiście Pana B. nie zna. Po przedłożeniu świadkowi faktur dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz W.B. stwierdził on, że faktury wystawione do dnia [...] lipca 2004 r. podpisane przez Z.T. potwierdzają rzeczywistą sprzedaż , natomiast faktury z datą od [...] września do [...] października 2004 r. podpisane przez E.O. nie potwierdzają faktycznej sprzedaży. Przesłuchany zeznał, że nie wystawił tych faktur, podpisy złożone na dokumentach nie są jego, nic nie wie na temat tych transakcji, w tym okresie nie prowadził już spółki. Sprzedaż firmy F.D. nastąpiła w dniu [...] września 2004 r. , po tym dniu nie pełnił w firmie żadnych obowiązków lub funkcji oraz nie był w niej zatrudniony; - Przesłuchany w dniu [...] lipca 2007 r. w charakterze strony W.B. zeznał, że nie zna E.O., nigdy nie miał z nim kontaktu. Współpracę z EO Spółka Jawna rozpoczął przez przedstawiciela firmy, który do niego przyjechał. Danych personalnych przedstawiciela nie pamięta. Nie pamięta, kto był właścicielem firmy. Nigdy do siedziby firmy nie jeździł , nie sprawdzał też jej wiarygodności w Urzędzie Skarbowym lub innych instytucjach. Opierał się na dokumentach rejestracyjnych przedłożonych przez przedstawiciela firmy. Dostawy paliwa dokonywał zawsze sprzedawca , ale skarżący nie pamiętał, czyje były samochody. W sprawie zakupu paliwa negocjował tylko z przedstawicielem firmy. Transakcje wyglądały w ten sposób, że przedstawiciel wraz z kierowcą (później tylko kierowca) przywozili paliwo wraz z podpisaną fakturą. Płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, według skarżącego "wszyscy z branży rozliczają się tylko gotówką". Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Wziął pod uwagę, iż przy nawiązaniu współpracy z przedstawicielem dostawcy nie dokonał on żadnych czynności, aby sprawdzić, czy podmiot oferujący towar akcyzowy po atrakcyjnych cenach jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi paliwo. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał, że sam sposób realizacji tych transakcji wskazuje, iż nie były one przypadkowe i bez świadomego działania skarżącego zmierzającego do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wszystkie zakwestionowane faktury wystawione w okresie od [...] września do [...] października 2004 r. przez EO Spółka Jawna były podpisane przez E.O. jako Prezesa Spółki. Jak wynika z materiału dowodowego E.O. nie był w tym czasie ani właścicielem , ani prezesem Spółki. Sama spółka z dniem 2 września zmieniła nazwę na E Spółka Jawna. E.O. stwierdził , że podpisy widniejące na przedłożonych fakturach nie są jego. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej jednoznacznie stwierdził , że faktury VAT, na których jako wystawca po dniu [...] września 2004 r. widnieje EO Spółka Jawna nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W datach wystawienia zakwestionowanych faktur firma EO Spółka Jawna nie istniała, gdyż z dniem [...] września 2004 r. udziały EO zostały zbyte na rzecz F.D. oraz nastąpiła zmiana nazwy spółki na E. E.O. zeznał ponadto, że nie wystawił i nie podpisał okazanych mu faktur. Organ wskazał dodatkowo , że na podstawie informacji z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej ustalono, że przeprowadzone w latach 2003-2004 cztery kontrole stacji paliw należących do W.B. wykazały, iż niejednokrotnie przedmiotem sprzedaży był olej napędowy niespełniający norm jakościowych. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że W.B. zawyżył podatek naliczony we wrześniu i październiku 2004 r. łącznie na kwotę 57.750,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ustępie 2 tegoż artykułu ustawodawca określił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tak więc podatnik, który posiada fakturę, która nie stwierdza nabycia towaru od firmy widniejącej jako wystawca faktury, nie może posłużyć się nią jako dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Tylko faktury odzwierciedlające rzeczywisty obrót gospodarczy są prawnie skuteczne. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Analogiczne unormowanie zawierają też przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, tj. że spółki DS i EO Spółka Jawna można określić jako podmioty nieistniejące, faktury na których jako wystawcy widnieją te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury'" oraz na podstawie powyższych przepisów, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. W dniu [...] grudnia 2007r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za następujące miesiące: - styczeń 2004 r. - w wysokości 28.694,00 zł - luty 2004 r. - w wysokości 27.277,00 zł - marzec 2004 r. - w wysokości 36.268,00 zł - kwiecień 2004 r. - w wysokości 35.617,00 zł - maj 2004 r. - w wysokości 46.856,00 zł - czerwiec 2004 r. - w wysokości 31.633,00 zł - lipiec 2004 r. - w wysokości 14.223,00 zł - sierpień 2004 r. - w wysokości 38.515,00 zł - wrzesień 2004 r. - w wysokości 54.016,00 zł - październik 2004 r. - w wysokości 70.470,00 zł - listopad 2004 r. - w wysokości 45.289,00 zł - grudzień 2004 r. - w wysokości 6.563,00 zł Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...] stycznia 2008 r. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, iż zakupy od firmy DS sp. z o.o., EO sp.j. w okresie od [...] września do [...] października 2004 r. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, 3) rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , 5) naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadniony brak przeprowadzenia dowodów przesłuchania R.M. na okoliczność dostaw paliwa, 6) naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia odwołania wynikało, że podatnik zarzucał organowi kontroli skarbowej naruszenie zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej twierdząc, że wnioskowanie organu podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego jest błędne, gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. Podnosił także, iż organ podatkowy nieprawidłowo wywnioskował, że firmy DS sp. z o.o. i EO sp.j. są to podmioty nieistniejące. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja odwoławcza została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. przez pełnomocnika W.B.. Skarga została wywiedziona na podstawie identycznych zarzutów , jakie zostały zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Według skarżącego organ podatkowy w swojej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. błędnie wskazał , że posiadane przez stronę faktury nie stwierdzają nabycia towaru. Organ uznał wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne przyjmując za podstawę to, że strona nie pamiętała osób reprezentujących sprzedawców sprzed czterech lat oraz fakt, że strona nie przedstawiła żadnych istotnych dowodów , które wskazywałyby źródło pochodzenia paliwa. Na tej podstawie organ wywodził , iż skarżący nie wykazał dobrej woli dla wyjaśnienia sprawy (w zakresie rzetelności transakcji) a sposób realizacji transakcji , według organu, wskazuje na świadome działanie strony zmierzające do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak utrzymywał pełnomocnik skarżącego , to organy prowadzące postępowanie powinny bezsprzecznie dowodami bezpośrednimi wykazać, że podatnik działał świadomie i wiedział o niejasnym pochodzeniu paliwa. Natomiast organ, przekraczając zakres swobodnej oceny dowodów, bez jakichkolwiek dowodów przyjął założenie , że strona działała świadomie i wprowadzała do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a ciężar dowodu w zakresie braku wiedzy co do przestępczego charakteru działalności firm DS i EO sp.j. ( w okresie od [...] września do [...] października 2004 r.) został przerzucony na stronę. Ustalenia organów obu instancji i zebrany materiał dowodowy, zdaniem strony skarżącej w żaden sposób nie pozwalają wyprowadzić wniosku, że firma DS była firmą nieistniejącą , nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała puste faktury. Samo składanie przez firmę deklaracji podatkowych (CIT i VAT) , bądź ich nieskładnie , nie ma wpływu na określenie, czy konkretna firma prowadzi , czy też nie prowadzi, działalności gospodarczej. Według skarżącego ustalenia organu I instancji dowodzą jedynie, że spółka DS nie dopełniła obowiązku składania deklaracji podatkowych , czym naraziła Skarb Państwa na szkodę oraz że jedyny udziałowiec firmy "unika organów podatkowych lub nie można ustalić jego miejsca pobytu". Skarżący wskazał , że konsekwentnie twierdził, a potwierdzają to wszelkie dowody zebrane w sprawie ( a na pewno brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwstawnych), iż nabywał towar w ilościach oraz za kwoty zgodne z fakturami wystawionymi przez firmy dostarczające towar. O fakcie , że wymienieni dostawcy byli nieuczciwi, gdyż wyrejestrowali firmy lub nie odprowadzali stosownych podatków, skarżący dowiedział się w trakcie postępowania podatkowego. Co do firmy EO sp.j. skarżący twierdził , iż w okresie od [...] września do [...] października 2004 r. osoby, które nabyły spółkę z pewnością miały dane nabywcy i mogły z łatwością kontynuować współpracę. O sprzedaży udziałów przez E.O. skarżący nie został zawiadomiony. W wyżej wymienionym okresie sp.j. EO z pewnością kontynuowała działalność i dostarczała paliwo skarżącemu. Na powyższą okoliczność należałoby zdaniem skarżącego powołać świadka F.D. – nabywcę udziałów. Według strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, który – co wynika z treści decyzji – zdaje sobie sprawę , iż winę jak i odpowiedzialność podatkową za dostawy skarżącemu paliwa ponoszą DS i EO, jednak z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu osób odpowiedzialnych , tj. skutecznego wezwania R.M. oraz brak podjęcia przez organ próby ustalenia miejsca pobytu F.D., próbuje odpowiedzialnością podatkową obarczyć "nieświadomie wplątanego w sprawę uczciwego podatnika". Skarżący twierdził dalej, że organ I instancji powinien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w tym przesłuchać lub skonfrontować ze stroną F.D., przedstawiciela EO w okresie od [...] września do [...] października 2004 r., jak również przesłuchać R.M. na okoliczność dostaw paliwa z firmy DS oraz zweryfikować grafologicznie podpisy P.Ł. w zakresie wystawiania i podpisywania faktur. W skardze wskazano, że w okresie do [...] kwietnia 2004 r., tj. do wykreślenia z ewidencji, firma DS dokonała sprzedaży towarów na rzecz skarżącego w znacznej części (43 faktury). Dostawy towaru, które są potwierdzone kwestionowanymi fakturami zostały dokonane w części w okresie, kiedy firma DS, jak i firma EO była zarejestrowana jako podatnik VAT, zatem nie można zgodzić się z organem podatkowym uznającym wyżej wymienione firmy jako spełniające przesłanki podmiotu nieistniejącego. Jak twierdził skarżący, w zakresie objętym zaskarżoną decyzją dostawca EO dochował formalnych wymogów rejestracji a firma DS była zarejestrowana do dnia [...] kwietnia 2004 r. Dodatkowo w zakresie dostaw dokonanych przez DS po dniu [...] kwietnia 2004 r. w skardze przywołany został wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1625/06, gdzie Sąd powołując się na fundamentalną zasadę neutralności VAT orzekł, iż nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, gdy usługa została wykonana, a kontrahenci nie dochowali jedynie formalnych wymogów rejestracji. Za wymienionym orzeczeniem WSA skarżący wskazał na regulację art. 17 VI Dyrektywy, zakreślającą organom podatkowym granice pozbawiania prawa do odliczania podatku naliczonego twierdząc, że "Żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczania VAT z powodu niedopełnienia administracyjnego obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury". Według skarżącego, naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej pozbawiło postępowanie w niniejszej sprawie cechy obiektywizmu. Organ I instancji zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zdaniem strony jest on niepełny, nielogiczna jest też jego ocena, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Natomiast próba organu podatkowego polegająca na przerzuceniu odpowiedzialności podatkowej za działania nieuczciwych kontrahentów na skarżącego "burzy jakiekolwiek zaufanie do organów państwa". Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy tego, czy organy w sposób prawidłowy, zgodny z regulacjami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że posiadane przez skarżącego faktury wystawione przez firmy DS oraz EO, dotyczące sprzedaży paliwa, były wystawione przez nieistniejące firmy a tym samym są "fakturami pustymi". Strona podniosła, że decyzje zostały wydane w oparciu o zeznanie P.Ł., nie bacząc na to, że w jego interesie nie było przyznanie się do dostaw paliw jak i wystawiania faktur. Ponadto organy nie wykazały, że strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. Także dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o brak wykonywania obowiązków podatkowych przez R.M. - jedynego udziałowca w spółce DS, brak możliwości skutecznego doręczenia mu korespondencji oraz przeprowadzenia kontroli w firmie DS, nie może, zdaniem skarżącego, przesądzać o tym, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika tylko to, że odpowiedzialność podatkową wobec Skarbu Państwa ponoszą osoby reprezentujące nieuczciwe firmy DS i EO. Zdaniem skarżącego organy podatkowe próbują obarczyć go odpowiedzialnością podatkową jako osobę nieświadomie wplątaną w sprawę. Podniósł także, że wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organach i nie może być przerzucony na stronę. Organy naruszyły także ogólną regułę dowodzenia zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Strona oprócz wyżej wskazanych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1, 2 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy obu instancji oceniając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że wystawione na rzecz skarżącego przez firmy DS spółka z o.o. oraz EO sp.j. , faktury wskazane w zaskarżonych decyzjach nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo zostało zastosowane prawo materiale, a organy wskazały, z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. , jak również z art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy ( art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. , art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r.), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura , która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone ustawowo (art. 19 ust. 1 VAT/1993 , art. 86 ust. 1 VAT/2004) prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości takiej transakcji wraz z jej istotnymi elementami. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze ( tak też NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. ,sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.), Jak słusznie się przejmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego ( tak NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. , I SA/Gd 1486/99 - ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie tzw. samoobliczenia podatku. W związku z tą metodą , ustawodawca zobowiązał też podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia do prowadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym ( tak A. Hanusz – Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 – str. 199-211). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów (w rozpoznawanej sprawie – paliw) od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zatem nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego, że ciężar dowodu obciąża organy podatkowe a nie jego. Przypomnieć należy, że to podatnik a nie organy podatkowe dokonywał samoobliczenia podatku. Zauważyć należy, że aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego. Skarżący kwestionuje zeznania P.Ł., wskazując że nie miał on interesu w tym aby pamiętać, że wystawiał faktury, jednak sam nie podważył treści tych zeznań. Ponadto zeznania złożone przez P.Ł. nie są wyłącznym dowodem w sprawie, ale zostały także zweryfikowane w ramach oceny innych dowodów, z których wynikał sposób działania firmy DS, w istocie sprzedawcy faktur, a nie paliwa. Dotyczy to także dokonanej przez organy oceny zeznań złożonych przez E.O., a ponadto należy zauważyć, że wydając decyzje nie oparto się przy ustaleniu stanu faktycznego jedynie na tych zeznaniach, organy przeprowadziły bowiem szereg czynności, które potwierdziły, że od dnia [...] września 2004 r. nie działał już podmiot pod firmą EO Spółka Jawna, z E.O. jako Prezesem Zarządu. Skarżący negując te dowody, nie tylko nie przedkładał innych, ale nawet sam składając zeznania nie potrafił wyjaśnić wielu istotnych szczegółów. Wskazać przy tym należy, że jako przedsiębiorca wielokrotnie dokonujący zapłaty gotówką a nie za pośrednictwem rachunku bankowego naruszał regulację z art. 13 pkt 1 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W ocenie Sądu należało przyznać rację organom podatkowym, które na podstawie zgromadzonego materiału oceniły, że zakwestionowane faktury to dokumenty stwierdzające obrót, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Wnioskowanie takie było prawidłowe w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, której granice nie zostały przekroczone. W konsekwencji, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) , jak też na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) słusznie zostały zakwestionowane faktury, które nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z zebranego materiału wynika, że faktury dokumentowały obrót, który nie został wykonany przez firmy DS oraz EO. Powoływanie się natomiast w niniejszej sprawie na orzeczenie WSA we Wrocławiu , sygn. I SA/Go 1625/06 w ocenie Sądu o tyle jest nietrafne , że nie odpowiada okolicznościom tej sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że WSA we Wrocławiu swoje rozważania skoncentrował na kwestii ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, bo takie były realia sprawy rozpoznawanej przez ten Sąd. Na potwierdzenie tego można wskazać na następującą konkluzję zawartą w uzasadnieniu omawianego wyroku: "Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji". Jednocześnie WSA w swoim wyroku wskazał bardzo wyraźnie , że prawo skarżącej do odliczenia zależało od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu. Ta właśnie kwestia stanowiła istotę ustaleń w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, bowiem jak podano wyżej organy swoje rozstrzygnięcie oparły na ustaleniu, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być faktycznie dokonane przez firmy DS oraz EO jako kontrahentów W.B.. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały też na skuteczne powołanie się przez skarżącego na wynikające z art. 17 VI Dyrektywy prawo podatnika do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Na poparcie powyższego poglądu wskazać można wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02) , zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo , stanowią nadużycie. Jako niedopuszczalne należy uznać potrącanie VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności , które skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej , gdy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika , że to stanowiło ich zasadniczy cel. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych , dokonujących czynności niestanowiących zwykłych transakcji handlowych , lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Argumenty skarżącego , podkreślającego brak świadomości co do statusu prawnego kontrahentów , w tym w szczególności firmy EO oraz brak możliwości sprawdzenia ich wiarygodności nie zasługują na uwzględnienie. Oceniając transakcje, w których uczestniczył skarżący W.B. w 2004 r., można dojść do przekonania, że mógł on przypuszczać, że dostawcy zachowują się nieuczciwie. Okoliczności transakcji, jak chociażby nawiązanie współpracy i dalsze kontakty wyłącznie z przedstawicielem firmy, którego danych osobowych nawet nie pamiętał, dostarczanie paliwa zawsze przez sprzedawcę, tzn. przedstawiciela wraz z kierowcą, transportem, którego skarżący też nie pamięta, płatność w formie gotówkowej przemawiały za tym, żeby skarżący dla uniknięcia ryzyka w sferze prawnopodatkowej jednak sprawdził swoich kontrahentów. Wobec niestwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 Ordynacji podatkowej jak i prawa materialnego, również w kontekście prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy) Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko