I SA/Go 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uchyliło decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości działki nr [...] za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., w kwocie 2.583.394 zł. 2) określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do listopada 2007r., z tytułu działki nr [...], w kwocie 406.053 zł 3) określającą stronie wysokość odsetek od zaległości podatkowych od kwoty 192.001 zł z tytułu zobowiązania, o którym mowa w pkt 2, od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] kwietnia 2011 r., w kwocie 87.359 zł oraz na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie zwrotu sprawy Burmistrzowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji. W sprawie wystąpił następujący ustalony przez organy stan faktyczny. Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2007r. w kwocie 2.391.393,00 zł i określił podatnikowi odsetki od zaległości podatkowej od kwoty 2.177.341,00 zł do dnia [...] grudnia 2007r. na kwotę 124.l0l.00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podał, że Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] listopada 2007r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem gruntów o pow. 3.200.000 m2, budynków o pow. 18 m2 i budowli o wartości 17.879.581,32 zł, a mianowicie: 1) trafostacji nr [...] o pow. 18 m2, 2) budynku nr [...] o pow. 443 m2, 3) budowli: a) wc b) strzelnicy lotniczej nr [...], c) schronów amunicji nr [...] d) schronów osobowych nr [...], e) schronów samolotowych nr [...], f) sieci kanalizacyjnej, g) studni wierconych głębinowych nr [...], h) sieci uzbrojenia technicznego lotniska, i) sieci wodociągowej żeliwnej i stalowej, j) sieci wodociągowej AC, k) sieci elektrycznych: napowietrznej NN, kablowej SN i NN, l) elementów infrastruktury lotniskowej, położonych w granicach działki nr [...], które nie zostały ujęte w deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2007 r. w obrębie działki nr [...] wynosi 2.391.393,00 zł, w tym: 1. za okres od stycznia do września 2007 r.: 1) nieruchomości opodatkowane: a) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,34 zł = 166.561,66 zł, b) od budynków pozostałych 1.915 m2 x 6,23 zł = 8.947,84 zł 2) nieruchomości nieuwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. a) od powierzchni: 3.200.000 m2 x 0,63 zł = l .512.000,00 zł, b) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 18 m2 x 17,15 zł = 231,53 zł, c) od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 17.879.581,32 zł x 2% = 268.193,71 zł. 2. za okres od października do listopada 2007 r.: 1) nieruchomości opodatkowane: a) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,34 zł = 166.561,66 zł, b) od budynków pozostałych l .472 m2 x 6,23zł = 8.947,84 zł 2) nieruchomości nieuwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. a) od powierzchni: 3.200.000 m2 x 0,63 zł = 1.512.000,00 zł, b) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 18 m2 x 17,15 zł = 231,53 zł, c) od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 17.879.581,32 zł x 2% = 268.193,71 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatek za 2007r. od niezadeklarowanych nieruchomości w obrębie działki [...] wynosi 2.177.341,00 zł. Odsetki od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2007 r. od zaległości 2.177.341,00 zł wynoszą 124.101,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że podatnik pismem z [...] stycznia 2007 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r. W części F deklaracji "Informacje o przedmiotach zwolnionych" zostały wykazane powierzchnie gruntów i budynków, które wg podatnika podlegają zwolnieniu. Podatnik wyjaśnił, że w pozycji F została ujęta część działki [...] o pow. 383,8205 ha wraz ze znajdującymi się na niej budynkami o pow. 1.933 m2 oraz budowlami. Podstawą do zwolnienia, w opinii podatnika, było faktyczne prowadzenie na przedmiotowej działce (lotnisku) w powyższym okresie, nieprzerwanie działalności lotniczej przez PP, wpisanie lotniska do rejestru lotnisk cywilnych, co jednocześnie nakładało na zarządzającego obowiązek określenie granic części lotniczej lotniska oraz zatwierdzenie ich przez Prezesa [...]. Po ustaleniu przez podatnika, że PP nie przedstawiły Decyzji Prezesa [...] zatwierdzającego przebieg granic części lotniczej lotniska, która stanowiłaby podstawę do zwolnienia, podatnik złożył korektę deklaracji podatku na 2007 r. i opodatkował te nieruchomości w sposób następujący: 1) budynki pozostałe 1.915,00 m2, 2) grunty pozostałe 653.183,00 m2, 3) budynki wykorzystywane przez PP do działalności gospodarczej - 18 m2, 4) budowle wykorzystywane przez PP do działalności gospodarczej o wartości 17.879.581,32 zł, 5) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez PP 3.200.000 m2. Pismem [...] z dnia [...] lipca 2007 r. podatnik zmienił zdanie odnośnie opodatkowania nieruchomości i oświadczył, że nieruchomość w granicach działki nr [...] o powierzchni 320 ha wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, jest od dnia [...] stycznia 2006 r. w posiadaniu PP bez tytułu prawnego. Podatnik powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poinformował, że PP wykorzystują ww. nieruchomości na swoje potrzeby gospodarcze i to one są zobowiązane od dnia [...] stycznia 2007 r. do składania deklaracji podatkowej i opłacania zobowiązań podatkowych od tych nieruchomości. Jednocześnie podatnik złożył kolejne korekty deklaracji podatkowych za 2007 r. nie uwzględniając w nich części działki [...] o pow. 320 ha, budynków o pow. 18 m2 i budowli o wartości 17.879.581,32 zł. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zasadnym było wszczęcie postępowania w sprawie określenia wyżej wymienionemu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Burmistrz wezwał podatnika do dostarczenia organowi podatkowemu niezbędnych dokumentów dotyczących posiadanych nieruchomości, w celu ustalenia stanu faktycznego i określenia wysokości podatku od spornych nieruchomości za 2007 r. Po otrzymaniu dokumentów dotyczących nieruchomości, Burmistrz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wniósł o uzupełnienie postępowania podatkowego, poprzez sprawdzenie czy została wydana decyzja Prezesa [...] określająca część lotniczą lotniska i lotnisko, od kiedy PP korzystają z nieruchomości i czy są wyłącznym użytkownikiem nieruchomości. Dnia [...] października 2007r. do organu podatkowego wpłynęło pismo nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., w którym PP informują Dyrektora Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Terenowego, że władają częścią lotniczą lotniska na podstawie art. 2 pkt 6, art. 65 i 81 ustawy Prawo Lotnicze. W opinii PP, przepisy art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które wprowadziły od [...] stycznia 2006 r. zwolnienia w podatku części lotniczej lotniska, znajdują zastosowania w przypadku lotniska. PP przyznały jednocześnie, że trwają negocjacje w sprawie umowy dzierżawy przedmiotowego gruntu i znajdujących się na nim nieruchomości. W dniu [...] września 2007r. organ podatkowy otrzymał od podatnika pismo nr [...] z informacją, że od dnia [...] września 2007 r. została podpisana z PP umowa dotycząca dzierżawy lotniska, która obowiązuje od [...] września 2007 r. Podatnik wskazał, że z umowy dzierżawy wynika, iż dzierżawca jest w posiadaniu i włada przedmiotem umowy (nieruchomościami stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego) od [...] stycznia 2006 r. W dniu [...] października 2007r. wpłynęło do organu podatkowego pismo nr [...] od PP, informujące o podpisaniu umowy dzierżawy części działki [...] o pow. 320 ha wraz z budynkami o powierzchni 461 m2 i budowlami o wartości 17.879.581,32 zł, której warunki ustalono z mocą obowiązującą od dnia [...] stycznia 2006 r. PP stwierdziły, że władają częścią lotniczą lotniska na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy Prawo Lotnicze, a potwierdzenie tego stanu wymaga wydania decyzji deklaratoryjnej przez Prezesa [...] (art. 68 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo Lotnicze). Według opinii PP, przepisy art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdują zastosowanie w przypadku lotniska. W ocenie organu podatkowego, podatnik nie wykazał, aby grunty, budynki i budowle, które zadeklarował jako podlegające zwolnieniu w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdowały się w obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zgodnie z unormowaniem art. 7 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 60 ustawy Prawo lotnicze Minister Obrony Narodowej prowadzi rejestr lotnisk wojskowych, a minister właściwy do spraw wewnętrznych prowadzi rejestr lotnisk lotnictwa służb porządku publicznego. Jeżeli lotnisko wojskowe ma być wykorzystywane także przez lotnictwo cywilne, wówczas lotnisko to wpisuje się również do rejestru lotnisk cywilnych. Jako zarządzającego lotniskiem wpisuje się podmiot uzgodniony przez zainteresowanych ministrów. Obowiązek złożenia wniosku w tej sprawie spoczywa na tym podmiocie. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji lotnisk i rejestru lotnisk cywilnych (Dz. U. Nr 122, poz. 1273 z późn. zm.) w § 12 ust. 1 pkt 9 wprowadza konieczność uzyskania zezwolenia Prezesa [...] na zmiany cech lotnisk ze względu na dostępność dla użytkowników. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ma żadnego potwierdzenia, aby w okresie od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2007 r. Prezes [...] wydał decyzję w sprawie ustalenia i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska cywilnego. Dlatego, w ocenie organu, obszar objęty decyzją podatkową nie spełnia przesłanek uznania go za obszar podlegający zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z czym podatnik, jako właściciel działki nr [...], jest obowiązany do uregulowania zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2007r. (w terminie) złożyła odwołanie Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 Nr 163 poz. 1711 z późn. zm.) w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego (Dz. Urz. MON z 2002 r. Nr 16 poz. 2) oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest właścicielem nieruchomości - działki nr [...], 2) art. 4 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przytoczenie ich w podstawie prawnej w całości i brak wyszczególnienia, które stawki i dlaczego zostały zastosowania oraz niepodanie, na podstawie których przepisów art. 4 wydana została decyzja z [...] listopada 2007 r., 3) naruszenie art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności brak uzasadnienia, dlaczego AMW winna uiścić podatek według stawek, jak dla przedsiębiorcy, b) dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem postępowania określonym w postanowieniu Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. poprzez: - wydanie orzeczenia z ograniczeniem do jednej działki [...], choć postanowienie dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości bez ograniczenia do jednej działki [...], - nieustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej, że podatnikiem winno być Przedsiębiorstwo Państwowe [...], a rozstrzygnięcie, że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący działki nr [...], c) brak uzasadnienia, jakie fakty i okoliczności organ podatkowy przyjął do rozstrzygnięcia, dlaczego uznał, że wnioski odwołującego się zawarte w jego piśmie z [...] lipca 2007 r. oraz w uwagach złożonych w Urzędzie Gminy w dniu [...] sierpnia 2007 r. nie zasługują na uwzględnienie. 4) naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie do udziału w sprawie Przedsiębiorstwa Państwowego [...], które jako samoistny posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego (do [...] września 2007r.), a jako posiadacz zależny od 20 września 2007 r., winien być stroną postępowania podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a, b i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i 339 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o: 1. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o: 2. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Burmistrzowi Gminy do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2008 r. nr [...], uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wywiodło, że Skarb Państwa powierza Agencji Mienia Wojskowego wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych, tak więc powierzenie mienia jest przeniesieniem na Agencję własności tego mienia z zastrzeżeniem, że będzie ona sprawowała nadzór nad tym majątkiem i administrowała nim, przekazując korzyści Skarbowi Państwa. W związku z powyższym Agencja Mienia Wojskowego będzie w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków podatnikiem podatku od nieruchomości z wyjątkami, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który należy obliczać według najwyższych stawek. Organ podatkowy nie podzielił twierdzenia skarżącego, że podatnikiem jest PP, jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego. Organ pierwszej instancji natomiast, opodatkował część znajdujących się w władaniu skarżącej gruntów i budynków, bez uzasadnienia, jako pozostałe. Zdaniem organu decydującym dla uznania czy część nieruchomości spełnia wymagania lotniska użytku publicznego jest decyzja Prezesa [...] zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska. Wyjaśnienia natomiast wymaga to, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny czy deklaratoryjny, bowiem ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto organ pierwszej instancji winien wyjaśnić czy już wcześniej takiej decyzji nie wydano, bowiem faktem powszechnie znanym jest to, że lotnisko wcześniej istniało i funkcjonowało. Decyzję SKO Agencja Mienia Wojskowego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości, art. la ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest w każdym wypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb państwa mienia przedsiębiorcą, 2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 234 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. W ocenie skarżącej, PP od [...] stycznia 2006 r. władało nieruchomością bez tytułu prawnego, zaś dysponuje nieruchomością w ogóle - od [...] grudnia 2004r. Ponadto skarżąca wskazała, że również w okresie od [...] stycznia 2007r. do dnia [...] września 2007r. PP władało nieruchomością bez tytułu prawnego, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że to ten podmiot jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości, 3) w piśmie z [...] kwietnia 2008 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 a oraz art. 20 ustawy o gospodarowaniu niektórym składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 4 odnosi się do całego zasobu nieruchomości Skarbu Państwa będącego w władaniu AMW, a nie tylko do gospodarowania mieniem określonym w art. 23 tej ustawy. Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 417/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd wskazał, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji ograniczył się do wskazania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Agencja Mienia Wojskowego, bowiem wykonuje ona prawa własności i inne prawa rzeczowe w stosunku do powierzonego mienia, a tym samym PP nie mogą być podmiotem, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Nie wskazał natomiast, z jakich powodów i dlaczego uznał, że PP nie są podatnikiem podatku od nieruchomości Zdaniem Sądu taki sposób uzasadnienia narusza przepis, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do tej kwestii. W aktach sprawy został zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na to, że w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia zawarcia umowy dzierżawy, tj. do dnia [...] września 2007 r., PP było w posiadaniu nieruchomości i budynków, które są przedmiotem postępowania. Te okoliczności nie były zresztą kwestionowane przez ten podmiot jak również przez organ podatkowy, na co wskazują m.in. deklaracje zamieszczone w umowie dzierżawy. Nadto jak można wnosić z materiału dowodowego, PP nie posiadało w tym okresie tytułu prawnego do posiadanej nieruchomości i budynków. W związku z powyższymi okolicznościami, oraz treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 i 4 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy winien rozważyć i należycie uzasadnić, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie można, bowiem z faktu, że skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa wywodzić, iż w każdym wypadku jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Co do mienia powierzonego przez Skarb Państwa w celu gospodarowania tym mieniem m.in. nieruchomościami, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia przekazanego. W takim przypadku, kiedy na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa następuje przeniesienie posiadania nieruchomości, skutkuje to również przejściem obowiązku podatkowego na Agencję Mienia Wojskowego. Jednakże, w ocenie Sądu, nie obejmuje to przypadków, gdy faktyczne władztwo, co do nieruchomości powierzonej przez Skarb Państwa sprawuje inny podmiot, czy to władając nieruchomością bez tytułu prawnego, czy na skutek dokonania przekazania faktycznego władztwa na nieruchomością przez Agencję. W tym przypadku obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na tym posiadaczu. Również zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ drugiej instancji wskazał w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który należy obliczać według stawek najwyższych. Jak wynika z odwołania przedmiotem odwołania nie były stawki podatku od nieruchomości. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji stawki podatku od nieruchomości i budynków zostały ustalone przez organ w stawce niższej nie stawka maksymalna. Powyższe wskazanie dla organu pierwszej instancji przesądza zasadę ustalania wysokości podatku przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym narusza zasadę reformationis in peius określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji nie może przy rozpoznaniu odwołania, przedmiotem swoich rozważań uczynić powyższych kwestii, niepodnoszonych w odwołaniu, a stanowiących o tym, że wydana decyzja jest niekorzystna dla strony. Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze (pismem z dnia [...] grudnia 2008 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. II FSK 299/09, oddalił skargę kasacyjną. NSA wskazał m.in., że - stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zatem organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony, w którym wskazywano na obowiązek podatkowy ciążący na PP na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinien rozważyć i ocenić, czy materiał dowodowy potwierdza, że części działki nr [...] znajdowała się w samoistnym posiadaniu PP, czy ewentualnie okoliczność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W aktach sprawy znajduje się pismo PP potwierdzające wykorzystywanie spornego gruntu dla potrzeb cywilnej komunikacji lotniczej, oraz decyzje Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. i [...] listopada 2007 r., zatwierdzające przebieg części lotniczej lotniska oraz z dnia [...] listopada 2009 r. dot. rejestracji lotniska cywilnego, które powinny być uwzględnione przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Znaczenie tych decyzji dla załatwienia sprawy to zagadnienie prawne, a nie faktyczne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło sprawę Burmistrzowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w podatku od nieruchomości za 2007 r. w nowej wysokości z uwzględnieniem faktu, że podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i ma obowiązek -uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości w stawce określonej w uchwale Rady Miejskiej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie zmiany decyzji poprzez uzupełnienie wymiaru wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w obrębie działki nr [...], zmienił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...], która określała Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za okres od stycznia do listopada 2007 r. na kwotę 2.391.393,00 zł w ten sposób, że: 1) dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości domiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. w obrębie działki nr [...] w dodatkowej kwocie 192.001,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy opodatkowaniem nieruchomości stawkami od gruntów i budynków pozostałych, a stawkami od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalił, że w wyniku tego domiaru uzupełniającego całkowita wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wynosi 2.583.394,00 zł, w tym: - wysokość zadeklarowanej kwoty 214.052,00 zł, - wysokość niezadeklarowanej kwoty 2.369.342,00 zł, 2) określił wysokość odsetek od wymiaru uzupełniającego od kwoty 192.001,00 zł, od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] stycznia 2011 r. na kwotę 82.257,00 zł, 3) określił odsetki od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. w kwocie 2.391.393,00 zł, za okres od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] stycznia 2011r. od zaległości 2.177.341,00 zł na kwotę 932.346,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podał m.in., że w decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za miesiące od stycznia do listopada 2007r., przy obliczaniu podatku stawką podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały pominięte budynki i grunty, dla których to przedmiotów opodatkowania przyjęto stawkę od gruntów i budynków pozostałych. Wymiar uzupełniający dotyczy powierzchni gruntów i budynków pozostałych – wynika z wcześniejszych deklaracji podatnika, a zatem ich powierzchnia nie budzi wątpliwości. Wymiar uzupełniający polegał zatem tylko na zmianie stawki podatku od nieruchomości i zsumowaniu wysokości podatku w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2007 r. i wynosi on 2.583.394,00 zł. Wyliczony domiar podatku wynosi: 192.001,00 zł, zgodnie ze stawkami podatku zawartymi w Uchwale Rady Miejskiej Nr III/6/06 z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Nieruchomości opodatkowane były stawką dla budynków i gruntów pozostałych na od miesiąca stycznia do listopada 2007 r. na kwotę: 214.052,00 zł, odpowiednio: 1. od miesiąca stycznia do września 2007 r. na kwotę 175.510,00 zł: 1) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,34 zł = 166.561.66 zł, 2) od budynków pozostałych 1.915 m2 x 6,23 zł = 8.947,84 zł zł, 2. od miesiąca października do listopada 2007 r. na kwotę 38.542,00 zł: 1) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,34 zł = 37.013,70 zł, 2) od budynków pozostałych 1.472 m2 x 6,23 zł = 1.528,43 zł a winny być opodatkowane na kwotę 406.053,00 zł, odpowiednio: 1. od miesiąca stycznia do września 2007 r. na kwotę 333.261 zł: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 653.183 m2 x 0,63 zł = 308.628,97 zł, 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 1915 m2 x-17,15 zł =24.631,69 zł 2. od miesiąca października do listopada 2007 r. na kwotę 72.792 zł: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 653.183 m2 x 0,63 zł = 68.584,22 zł, 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni. 1.472 m2 x 17,15 zł = 4.207,47 zł. Należna dopłata wymiaru podatku uzupełniającego od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2007 r. wynosi 192.001,00 zł. Odsetki od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] stycznia 2011 r., od zaległości wymiaru uzupełniającego w wysokości 192.001,00 zł wynoszą 82.257 zł. Odsetki od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] która określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2007 r. od działki nr [...] wraz z budynkami i budowlami na kwotę 2.391.393 zł, za okres od dnia [...].01.2007 r. do dnia [...].01.2011 r. od zaległości 2.177.341 zł wynoszą 932.346 zł. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 23 ust. 1, 3 i 4, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 171 l z późn. zm.) w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego (Dz. Urz. MON Nr 16 poz. 2 z 2002 r.), poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności, 2) art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne oraz brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, 4) naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie okoliczności, że w 2007 roku PP "złożyły deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2006 rok i 2007 rok odnośnie nieruchomości, której są samoistnym użytkownikiem, a co ma zasadniczy wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego Agencji Mienia Wojskowego, a zatem powinno mieć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Ponadto skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...]. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o: 2) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Burmistrzowi Gminy do ponownego rozpoznania, 3) umorzenie postępowania w części wykraczającej poza zakres nie objęty postępowaniem wszczętym postanowieniem, 4) wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu AMW podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylając decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji nie może przy rozpatrywaniu odwołania przedmiotem swoich rozważań czynić kwestii nie podnoszonych w odwołaniu. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 roku zwróciło organowi pierwszej instancji sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla Agencji Mienia Wojskowego w podatku od nieruchomości w stawce określonej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ miał zbadać dwie kwestie: a) podstawę do zwolnienia działki [...] z podatku od nieruchomości ze względu na fakt, że jest to część lotnicza lotniska, b) jaki podmiot winien być podatnikiem podatku w związku z faktem, że samoistnym posiadaczem działki bez tytułu prawnego jest Przedsiębiorstwo Państwowe [...]. Zdaniem skarżącej, przedmiotem tego postępowania w żadnym przypadku nie miało być orzekanie o opodatkowaniu całej nieruchomości oznaczonej, jako działka [...], ale część tej działki będącej w samoistnym posiadaniu PP. Uzasadnienie decyzji uzupełniającej (z dnia [...] stycznia 2011r.) sprowadza się do lakonicznego uzasadnienia faktycznego. Brak jest natomiast całkowicie uzasadnienia prawnego. W ocenie skarżącej, w uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał, że w poprzedniej decyzji (z dnia [...] grudnia 2007 r.) budynki i grunty, dla których poprzednio przyjęto obecnie inną stawkę, zostały pominięte. Takie stwierdzenie w oczywisty sposób przeczy decyzji z dnia [...] grudnia 2007 roku, z tej bowiem decyzji wynika, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do całej działki [...], niczego w uprzedniej decyzji nie pomijając. Brak uzasadnienia prawnego czyni niemożliwym ustosunkowywanie się szczegółowo do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia innych stawek w stosunku do tej części nieruchomości, które nie były przedmiotem działalności gospodarczej Agencji Mienia Wojskowego, a jedynie pozostawały w jej zasobie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Brak uzasadnienia prawnego powoduje, że odwołujący się jedynie zasygnalizował, że zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodaruje Agencji Mienia Wojskowego jest takim samym zasobem, jak wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a więc także podlega takim samym regułom opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak nieruchomości pozostające w zasobie np. starosty. Od tej reguły istnieje jeden wyjątek: w sytuacji, gdy mienie nieruchome będące w zasobie Agencji Mienia Wojskowego zostanie zagospodarowane zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku, AMW w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą. W pozostałym zakresie Agencja podtrzymała wszystkie zgłoszone dotychczas w postępowaniu zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części i decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określiło stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z tytułu działki nr [...], w kwocie 406.053,00 zł oraz określiło stronie wysokość odsetek od zaległości podatkowych od kwoty 192.001,00 zł od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] kwietnia 2011 r. - w kwocie 87.359,00 zł. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że jak słusznie podniosła skarżąca w odwołaniu - WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku I SA/Go 417/08 wskazał, iż organ podatkowy drugiej instancji nie może przy rozpoznaniu odwołania, przedmiotem swoich rozważań uczynić kwestii, niepodnoszonych w odwołaniu, a stanowiących o tym, że wydana decyzja jest niekorzystna dla strony. Powyższa ocena nie wyklucza jednak zastosowania przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma obowiązek uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości wstawce określonej w uchwale Rady Miejskiej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego skorzystało z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło następujący stan faktyczny sprawy: Podatnik zgłosił do opodatkowania w ramach działki nr [...]: 1) grunty - o powierzchni 653.183 m2, 2) budynki - o powierzchni 1.915 m2. Poza tym podatnik wykonuje prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do znajdujących się na tej działce: 1) gruntów - o powierzchni 3.200.000 m , 2) budynków - o powierzchni 18 m2, 3) budowli - o wartości 17.879,32 zł. Niezgłoszone do opodatkowania nieruchomości w obrębie działki nr [...] są od [...] stycznia 2006r. w posiadaniu Przedsiębiorstwa Państwowego. Najpierw bezumownie, a od [...] września 2007 r. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] września 2007 r. Nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności lotniczej w ramach pełnienia funkcji zarządzającego lotniskiem użytku publicznego w znaczeniu i zakresie określonym ustawą Prawo Lotnicze (§ l pkt 3 umowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 października 2008 r. o sygn. .akt I SA/Go 417/08, stwierdził, że w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia zawarcia umowy dzierżawy, tj. do dnia [...] września 2007 r., PP było w posiadaniu nieruchomości i budynków, które są przedmiotem postępowania. PP nie posiadało w tym okresie tytułu prawnego do posiadanej nieruchomości i budynków. Natomiast z faktu, że skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa nie można wywodzić, iż w każdym wypadku jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. II FSK 299/09, oddalającym skargę kasacyjną SKO wskazał m.in., że w aktach sprawy znajduje się pismo PP potwierdzające wykorzystywanie spornego gruntu dla potrzeb cywilnej komunikacji lotniczej, oraz decyzje Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. i [...] listopada 2007 r., zatwierdzające przebieg części lotniczej lotniska oraz z dnia [...] listopada 2009 r. dot. rejestracji lotniska cywilnego, które powinny być uwzględnione przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Należy tu nadmienić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ ocena ta i wskazania, stosownie do art. 141 § 4 tej ustawy, formułowane są w uzasadnieniu wyroku, zatem moc wiążącą ma nie tylko samo rozstrzygnięcie ale i uzasadnienie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18.03.2010 r., sygn. I SA/Ol 109/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest zatem związane powyższą oceną sądów administracyjnych. Z treści decyzji Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. i [...] listopada 2007 r. i z treści umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] września 2007 r. wynika, że sporny teren objęty tą umową był w 2007 r. wykorzystany na część lotniczą lotniska i był w posiadaniu podmiotu zarządzającego lotniskiem. Decyzja Prezesa [...] z dnia [...] listopada 2007r. zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska ma charakter deklaratoryjny, co wyjaśnił Prezes [...] w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] skierowanym do Burmistrza. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają istniejące prawa i obowiązki ich adresata. Nie tworzą, nie znoszą i nie zmieniają istniejących praw i obowiązków. W sposób prawnie wiążący stwierdzają istnienie określonego stanu prawnego, który istnieje niezależnie od aktu (akt deklaratoryjny nie kreuje tego stanu). Kształtują jednak stosunki prawne, gdyż dopiero od chwili wydania aktu, jego adresat może skutecznie powoływać się na swoje prawo. Decyzje deklaratoryjne wywołują skutki prawne "wstecz" (ex tunc), ponieważ stan który potwierdzają istniał już przed wydaniem aktu. Wobec powyższego sporne grunty o powierzchni 3.200.000 m2, budynki o powierzchni 18 m2 i budowle o wartości 17.879.581,32 zł, znajdują się na obszarze części lotniczej lotniska, a ich posiadaczem było w 2007 r. PP - do [...] września 2007 r. bez tytułu prawnego, a po tej dacie na podstawie umowy dzierżawy z [...] września 2007 r. - i to one są podatnikiem podatku od tych nieruchomości - najpierw na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, a następnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na marginesie rozważań SKO podniosło, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W myśl ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. Nr 130, poz. 1112 z późn. zm.), lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk, natomiast część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany (art. 2 pkt 4 i 5). W aktach sprawy podatkowej zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia AMW wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006 r., znajduje się kopia "Świadectwa rejestracji lotniska", jako lotniska cywilnego użytku publicznego, wydanego przez Prezesa [...] w dniu [...] listopada 2005 r. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu decyzja ta znana jest z urzędu. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za słuszne zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niezasadności wymierzenia podatku od nieruchomości do części działki nr [...] będącej w posiadaniu PP i zajętej na część lotniczą lotniska. Kolegium stwierdziło natomiast, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1, 3 i 4, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego, poprzez przyjęcie, że AMW w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności oraz naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań SKO nadmieniło, że powołany przez skarżącą § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego stanowi, że Agencja jest państwową osobą prawną, wykonującą zadania określane w art. 7 ustawy, a jej siedzibą jest Warszawa. Zapis ten stanowi powtórzenie art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu przesądza o tym, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest zatem okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje posiadane przez siebie grunty do działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Agencja Mienia Wojskowego jest państwową osobą prawną, wykonującą prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.). Zadaniem AMW jest w szczególności: gospodarowanie, utrzymywanie, uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji tego mienia (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 23 ust. 4 i art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, Agencja prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami mają odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Gospodarowanie przez Agencję nieruchomościami to, w myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż lub zamiana mienia objętego przez Agencję albo oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, oddanie tego mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego, oddanie mienia w administrowanie – na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem wnoszenie mienia do spółek, a także nabywanie i obejmowanie udziałów w spółkach. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 ustawy) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 ustawy) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1 – 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego i jego autentyczna treść jest jednoznaczna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego należy uznać za niedopuszczalne doszukiwanie się intencji normodawcy i tworzenie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu. Reasumując Kolegium stwierdziło, że Agencja Mienia Wojskowego z mocy prawa posiada osobowość prawną i jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Skoro prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów ustawy i statutu, to jakiekolwiek dodatkowe ustalenia w tej materii są zbędne. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że Agencja Mienia Wojskowego w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2007 gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać w stawce najwyższej - określonej dla poszczególnych lat w uchwale Rady Miejskiej (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. IIFSK 1706/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezzasadne są zarzuty skarżącej o dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem postępowania określonym w postanowieniu nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. poprzez: - wykroczenie poza zakres objęty postanowieniem, - wydanie orzeczenia z ograniczeniem do jednej działki [...], choć postanowienie dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości bez ograniczenia do jednej działki [...], - nieustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej, że podatnikiem winno być Przedsiębiorstwo Państwowe [...], a rozstrzygnięcie, że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący działki nr [...]. Z postanowienia z dnia [...] lipca 2007 r. wynika, że postępowanie wszczęto w sprawie określenia AMW Oddział Terenowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu jednej tylko działki nr [...]. Wynika to wyraźnie z uzasadnienia postanowienia, które jest integralną jego częścią. Skarżona decyzja jest zgodna z tym zakresem. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - zarówno w aktualnym brzmieniu, jak i w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji, brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Takie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt IS A/Ol 110/10 (opubl. http.//orzeczenia. nsa.gov.pl) i o sygn. akt I SA/Ol 109/10 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd ten stwierdził, że wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dwóch wyrokach z dnia 16 lipca 2009r.: o sygn. akt I SA/Gd 320/09 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz o sygn. akt I SA/Gd 321/09 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten dodatkowo odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Jeśli zatem podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni podzieliło rozumowanie Sądów przedstawione powyżej i uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzję podatkową ograni czając jej zakres przedmiotowy do jednej działki gruntowej. Odnośnie nieustosunkowania się przez organ podatkowy do wniosku strony, że podatnikiem winien być inny podmiot, rozstrzygnięcia że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący tej działki, to jak wyżej wskazano, postępowanie wszczęto w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. a wydana decyzja mieści się w tym zakresie i poza niego nie wykracza. Natomiast niezgodność zakresu rozstrzygnięcia z oczekiwaniami strony nie przesądza o rozstrzygnięciu niezgodnym z zakresem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. SKO nie uznało też za słuszny zarzutu, odnośnie naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie do udziału w sprawie PP. Wprawdzie, zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, ale nie dotyczy to sytuacji, gdy organ podatkowy ma dopiero rozstrzygnąć o tym, kto powinien być podatnikiem (stroną) w danej sprawie. W rozważanej sprawie organ podatkowy nie mógł uznać za strony postępowania dwóch podmiotów i dopiero w jego trakcie zdecydować, który z nich jest podatnikiem podatku od nieruchomości będącej przedmiotem sporu. Rozwiązaniu takiemu stoi na przeszkodzie np. przepis art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, w zestawieniu z przepisem art. 178 § 1, stanowiącym że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Gdyby zatem organ prowadził postępowanie z udziałem PP, to musiałoby dojść do złamania przynajmniej jednego z zacytowanych wyżej uregulowań. Wobec poczynionych ustaleń sporne nieruchomości opodatkowane są stawkami dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonymi w § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i pkt 2 lit. b uchwały Nr HI/6/06 Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2006 roku w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości: 1) za okres od stycznia do września 2007 r. : a) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,63 zł = 308.629,97 zł, b) od budynków pozostałych l .91 5 m2 x 1 7, 1 5 zł = 24.63 1 ,69 zł 2) za okres od października do listopada 2007 r. : a) od gruntów pozostałych 653 . 1 83 m2 x 0,63 zł = 68 . 584,22 zł, b) od budynków pozostałych l .472 m2 x 17, 1 5 zł = 4.207,47 zł Wyliczony podatek wynosi 406.053,00 zł, skarżąca zadeklarowała zaś kwotę 214.052,00 zł. Odsetki za okres od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] kwietnia 2011 r. od zaległości podatkowej w wysokości 192.001,00 zł wynoszą 87.359,00 zł. Na powyższą decyzję oraz na postanowienie [...] z dnia [...] listopada 2010 r. skargę z dnia [...] czerwca 2011 r. wniosła Agencja Mienia Wojskowego, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie decyzji. Przedmiotowym aktom skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 a, ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych – mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, b) naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo braku wiarygodnych danych i naruszenie tym samym interesów skarżącej wynikających z art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), 2. Naruszenia prawa materialnego: art. 23 ust. 1 ustawy z 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieudokumentowane przyjęcie, że skarżąca działkę Nr [...] mogła wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca podała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (Burmistrza Gminy) z dnia [...] grudnia 2007r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. i określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 406.053 zł, to jest o kwotę o 192.001 zł wyższą, niż kwota zadeklarowana przez skarżącą z w złożonej deklaracji podatkowej od części nieruchomości: działki Nr [...]. Zdaniem AMW, organ drugiej instancji rozpatrując kolejne odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do wykazania, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla przedsiębiorców. W szczególności działania SKO ograniczyły się do wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. z lakonicznym uzasadnieniem, że Burmistrz winien określić skarżącej podatek w innej - wyższej wysokości, gdy tymczasem dyspozycje zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 października 2008 roku (I SA/Go 417/08) nakazywały organowi podatkowemu drugiej instancji poczynić także inne, istotne dla sprawy ustalenia, a przedmiotem żadnego z nich nie była kwestia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego według innej stawki podatkowej. W ocenie skarżącej, pomimo że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w podstawie zaskarżanej decyzji powołało się na art. 1 a ust. 1 pkt 3, to zarówno w zaskarżanej decyzji, jak i w postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. nie ustaliło, ani też nie nakazało ustalić organowi. Brak wskazania zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego spowodowała, że skarżąca została pozbawiona możliwości wykazania w toczącym się postępowaniu, iż zachodzą przesłanki do zastosowania art. 1 a ust. 1 pkt. 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności do wykazania, że część nieruchomości: działki Nr [...] nie może być wykorzystana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skarżąca podnosi, że wyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego, którego żaden z organów podatkowych nie przeprowadził, co więcej nie powiadomił strony o takim właśnie postępowaniu, przez co skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w tymże postępowaniu i przedstawienia dowodów na wykazanie, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy przyjęty przez SKO za podstawę wymiaru podatku został ustalony na podstawie własnych poglądów tego organu, także bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że przywołany przez skarżącą art. 23 ust. 1 ustawy z 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.) stwierdza, iż gospodarowanie mieniem, o którym mowa w art. 2 ustawy, przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega, z zastrzeżeniem ust. 2, w szczególności na: 1) sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; 2) oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; 3) oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; 4) wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach. Natomiast zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca rozumie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pamiętać należy także o regulacji art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca grunty te, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Taki wniosek wynika również z dalszej części art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania wpływającego na kwestie związane z ich opodatkowaniem, upatruje jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. W każdym zatem przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, że przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną z działalnością gospodarczą. Na ocenę tego stanu prawnego nie może mieć wpływu przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego W myśl stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z dnia 03 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1048/08 ustalając czy w danym przypadku zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie można uznać, by podniesione przez podatnika okoliczności, że działka nr [...] była przekazana Agencji Mienia Wojskowego przez Ministra Obrony Narodowej, jako teren lotniska zbędny dla wojska, czy też okoliczność, że PP nie chciały przejąć tej części we władanie ze względu na zdewastowanie obiekty, nieprzydatne dla ich potrzeb, przesądzały o wyłączeniu tej części nieruchomości z podstawy opodatkowania. Nie są to bowiem względy techniczne, o jakich mowa w omawianym przepisie. Zupełnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2007 r. jest zaś fakt, że działka [...] (wraz z częścią nieruchomości, której dotyczy skarga) została przekazana w 2010 roku Wojewodzie, a następnie Województwu na potrzeby lotniska cywilnego, nie ma on bowiem żadnego związku ze sprawą. Nieuprawniony jest też zarzut naruszenie prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych ciężar dowodu, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych spoczywa na podatniku, albowiem z faktu tego wywodzi on określone skutki prawne w postaci stosowania niższej stawki podatkowej. Takie stwierdzenie zawiera wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2011r., o sygn. akt I SA/Lu 56/11 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2006r., o sygn. akt I SA/Gd 481/05 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając że w przypadku gdy organ podatkowy ustali, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od podatnika niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, tym samym stwierdzi zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, przy czym ciężar dowodu wykazania powyższego spoczywa na podatniku. Podobnie, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., o sygn. akt m SA/Wr 639/10 (opubl. http .//orzeczenia, nsa. gov.pl), zwrócił uwagę na rozkład ciężaru dowodu przewidziany przez samego legislatora w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjątek od zasady opodatkowania został tam ujęty następująco: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zdaniem WSA zwrot "chyba że" używany jest - w ramach technik legislacyjnych - dla przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot, w którego interesie leży wykazanie danej okoliczności (bo wywodzi on z niej określone skutki prawne). Oznacza to bez wątpienia, że to podatnik powinien udowodnić (np. poprzez przedłożenie stosownej opinii, która podlegałaby weryfikacji organów podatkowych), iż względy techniczne uniemożliwiają – obecnie i w przyszłości - wykorzystywanie gruntów (budynków i budowli) będących w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zaś – poza ogólnikowymi stwierdzeniami zainteresowanych - materiał dowodowy – sprawy nie wskazuje w ogóle na istnienie jakichkolwiek "względów technicznych", o których była mowa, przeto chybiony jest zarzut naruszenia przez organy art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo niepełne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Również NSA, w przywołanym już wyżej wyroku n FSK 1048/08 uznał, że ciężar dowodu, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, spoczywa na podatniku. To on bowiem wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci niższego opodatkowania posiadanej przez siebie nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie w udzielonej odpowiedzi na skargę podniosło, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zresztą, nawet w treści skargi skarżąca nie przywołuje żadnego dowodu na tę okoliczność, zdając się w tym względzie całkowicie na inicjatywę organów podatkowych. Organy podatkowe nie miały więc możliwości ustosunkowania się do sprawy zwolnienia podatkowego na etapie poprzedzającym skargę do WSA, gdyż nie było podstaw do badania tej kwestii. W zaistniałej sytuacji uznanie tego za wadę postępowania byłoby bezzasadne (tak: wyrok NSA z 12.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2129/09 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), to przepis ten stanowi, że wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Zważyć tu należy, że powyższy sposób wykonywania zadań musi uwzględniać obowiązujące rozwiązania prawne. Oznacza to, że organy administracji publicznej będą zobowiązane do podjęcia wszelkich działań przewidzianych przez przepisy prawa, także wtedy, gdy ich charakter może pozostawać w konflikcie z potocznym rozumieniem poszanowania interesów przedsiębiorcy. Cytowany przepis nie stanowi bowiem ograniczenia kompetencji organów administracji publicznej, lecz odnosi się jedynie do sposobu realizacji ich zadań (tak: LEX/el. 2005. Brożyna M., Chudzik M., Kohutek K., Molis J., Szuster S. Komentarz do art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Teza 3). Odnosząc się do zarzutów skargi iż organ drugiej instancji rozpatrując kolejne odwołania ograniczył się wyłącznie do wykazania, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla przedsiębiorców oraz, że dyspozycje zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. I SA/Go 417/08 nakazywały organowi podatkowemu drugiej instancji poczynić także inne. Istotne dla sprawy ustalenia, a przedmiotem żadnego z nich nie była kwestia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego według innej stawki podatkowej. Stwierdzić należy, że nie są one zasadne albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika klarowny wywód prawny dotyczący kogo obciążyć i jakiej wysokości podatkiem. Ponadto WSA nie dokonywał oceny regulacji z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Należy przypomnieć, że w postanowieniu nr [...], Kolegium wyraźnie wskazało, że podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i ma obowiązek uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości w stawce określonej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska zawarło w skarżonej decyzji, czego skarżąca nie kwestionuje. Strona wiedziała, że organy podatkowe obydwu instancji uznały ją za przedsiębiorcę i w decyzji uzupełniającej wymierzono jej podatek jako przedsiębiorcy. Dowody uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinna zatem przedstawić najpóźniej w odwołaniu od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Nie jest zasadny zarzut, że od lipca 2007 roku postępowanie podatkowe dotyczyło w istocie wyłącznie ustalenia, jaki podmiot jest zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości, czy PP, czy Agencja Mienia Wojskowego. Z postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2007r. wynika, iż postępowanie wszczęto w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu jednej tylko działki nr [...], jest to wyraźnie wskazane w jego uzasadnieniu. Skarżona decyzja jest zgodna z tym zakresem. Nie jest zasadny zarzut, że żaden z organów podatkowych nie powiadomił strony o postępowaniu wyjaśniającym, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", przez co skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w tymże postępowaniu i przedstawienia dowodów na wykazanie, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, jest nieuprawniony. Ciężar dowodu, a więc i inicjatywy dowodowej spoczywał w tym wypadku na skarżącej, a o celowości podniesienia kwestii zwolnienia podatkowego skarżąca wiedziała z treści postanowienia nr [...]. Nic w tej sprawie nie działo się bez wiedzy strony i nic nie stało na przeszkodzie, aby aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, co zresztą miało miejsce, a orzeczenie przez organ odwoławczy zostało wydane po prawidłowo przeprowadzonym i ocenionym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Alina Rzepecka Dariusz Skupień