I SA/Go 62/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości. Skarżąca, A. sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Burmistrza z [...] lipca 2019 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości a 2014 r. w kwocie 160.711,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca spółka, pismem z [...] czerwca 2013 r., powołując się na uchwałę Rady Miejskiej z 22 listopada 2012 r. nr XXI/158/2012 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, zawiadomiła organ o nabyciu prawa do zwolnienia z opodatkowania posiadanych nieruchomości, zlokalizowanych w obrębie [...] (obejmujące zabudowaną działkę o nr ewidencyjnym [...] oraz działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym [...]. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że w związku z nabytą na terenie gminy nieruchomością odnotowano w spółce odpowiedni przyrost netto liczby zatrudnionych osób (utworzono nowe miejsca pracy). Po przeprowadzeniu postepowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości a 2014 r. w kwocie 160.711,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, m.in., że w związku z faktem, iż przesłanką wszczęcia postępowania były wątpliwości organu podatkowego, co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego wynikającego z uchwały nr XXI/158/2012 Rady Miejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, czynności postępowania zmierzały do ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki tego zwolnienia. Organ wskazał, że uwzględnił, iż skarżąca ma status zakładu pracy chronionej (Spółka wskazywała na tę okoliczność w piśmie z [...] maja 2013 r., o nr. [...]). Jednocześnie zbadał, czy skarżącej przysługuje przewidziana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych preferencja podatkowa dla prowadzących tego rodzaju zakład. Podmiot mający status zakładu pracy chronionej korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, zajętych na prowadzenie zakładu. Zgłoszenie, o którym mowa powinno być potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu lub stosownym zaświadczeniem - art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r.. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwanej dalej "u.p.o.l." Zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b)), nieruchomość zajęta na działalność zakładu pracy chronionej powinna spełniać określonego rodzaju wymogi m. in. w zakresie higieny i bezpieczeństwa pracy a także winna być dostosowana do potrzeb pracowników będących osobami niepełnosprawnymi. Przy tym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - spełnianie warunków, o których mowa powyżej stwierdza na, wniosek zainteresowanego Państwowa Inspekcja Pracy. Organ podatkowy wskazał, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. Wojewoda stwierdził, iż nie wydał decyzji potwierdzającej, że obiekty i pomieszczenia Spółki położone w [...], zostały zgłoszone jako użytkowane przez zakład pracy chronionej, ani nie wydał zaświadczenia potwierdzającego takie zgłoszenie. W ocenie organu z powyższych okoliczności wynika, że skarżąca nie dokonała skutecznego zgłoszenia Wojewodzie przedmiotów opodatkowania położonych w [...], jako zajętych na prowadzenie zakładowi pracy chronionej, jak i to, że nie wydano decyzji ani zaświadczenia, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, warunki zastosowania tego zwolnienia z opodatkowania dla prowadzących zakład pracy chronionej nie zostały spełnione. Następnie organ rozważał, czy (zgodnie z twierdzeniem skarżącej) przedmioty opodatkowania położone w [...] mają status zabytku (wpis do gminnej ewidencji) i z tego tytułu powinny korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisie art. 7 ust. l pkt 6 u.p.o.l. Wskazano, że z powołanego przepisu wynika, iż zastosowanie zwolnienia warunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek pozytywnych: 1) indywidualny wpisem przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytków; 2) utrzymaniem obiektu i jego konserwacją zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz brakiem zaistnienia przesłanki negatywnej (faktyczne zajęcie przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą). Organ wskazał, że w związku z tym, iż zgodnie z art. 8 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, rejestr zabytków, dla zabytków znajdujących się na terenie województwa prowadzi wojewódzki konserwator zabytków, wystąpił o informacje do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Z odpowiedzi zawartej w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. stwierdzono, m.in., że "nieruchomości po dawnej fabryce [...] zlokalizowane w miejscowości [...], (obejmujące działkę o numerze ewidencyjnym [...], zabudowaną budynkiem produkcyjno-biurowym z kotłownią, budynkiem warsztatowo-garażowym z portiernią, budynkiem magazynowym, budynkiem byłej trafostacji oraz działkę niezabudowaną o numerze ewidencyjnym [...], nie zostały wpisane do rejestru zabytków, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami". Na tej podstawie organ stwierdził, że nie została spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, o której stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to znaczy grunty i budynki nie zostały wpisane do rejestru zabytków, co jednocześnie przesądza o tym, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Dalej organ wskazał, że dokonał ustaleń w zakresie zasadności korzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale nr XXI/158/2012 Rady Miejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Przypomniał, że warunkiem zwolnienia jest utworzenie nowych stałych miejsc pracy (§ 3 uchwały), nowo utworzone stałe miejsce pracy oznacza przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do określonego uchwałą okresu odniesienia (§ 4 uchwały), przy czym zatrudnienie, o którym mowa "musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem" (§ 5 uchwały); okres zwolnienia liczy się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złoży do organu podatkowego informację o nabyciu praw do zwolnienia (§ 9 uchwały). Spółka pismem z [...] czerwca 2013 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wraz z załącznikami wskazującymi na to, że jest uprawniony do zwolnienia, wnosząc o wydanie decyzji w tym zakresie. Organ wskazał, że skarżąca nie spełniła warunków wskazanych w uchwale, w szczególności nie wystąpił wzrost zatrudnienia, który był związany bezpośrednio z obiektem, na który skarżąca uzyskała zwolnienie. Wobec wątpliwości dotyczących stanu zatrudnienia, organ wezwał skarżącą do przedstawienia szczegółowych informacji oraz imiennego wskazania pracowników zatrudnionych w obiekcie. Spółka przedstawiła wymagane dokumenty jednocześnie wskazując osoby, dla których utworzono nowe miejsca pracy, stwierdziła również, że wszyscy zatrudnieni zostali w związku z obiektem w [...] w wymiarze pełnego etatu pracy. W ocenie organu przedstawione przez skarżącą dokumenty wskazują, że żaden ze wskazanych pracowników nie został przez spółkę zatrudniony w związku z obiektami zlokalizowanymi w [...]. Okoliczność ta wynika z analizy treści przedłożonych umów o pracę oraz okresu, w którym umowy zostały zawarte. W stosunku do osób wskazanych przez spółkę jako zatrudnione w związku z obiektami w [...] wskazano, że jako miejsce wykonywania pracy ustalono rejon jej działalności. Jednocześnie Spółka przedłożyła aneksy do ww. umów o pracę, w których wskazano, iż miejsce wykonywania pracy ulega zmienia z dotychczasowego na os. [...]. Z powyższych okoliczności wynika, że w szczególności ze względu na sformułowanie "zatrudniony zmienia miejsce wykonywania pracy z dotychczasowego na os. [...]", iż pierwotna treść umów w zakresie w jakim odwoływała się do miejsca wykonywania pracy w rejonie działania Spółki nie obejmowała os. [...], a zatem nie obejmowała również obiektów w związku, z którymi Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Mimo, że aneksy do umów o pracę modyfikowały miejsce wykonywania pracy przez zatrudnionych, to i tak zatrudnienie to nie było w sposób bezpośredni związane z obiektami w [...]. Zmiana umów o pracę miała charakter wyłącznie formalny, nie miała pokrycia w rzeczywistej zmianie miejsca wykonywania pracy. Organ podkreślił, że ze wszystkimi pracownikami Spółka nawiązała stosunek pracy wcześniej niż miesiąc złożenia wniosku (czerwiec 2013 r.), czterech pracowników od [...] stycznia 2013 r. natomiast w stosunku do pozostałych dwóch pracowników odpowiednio od [...] sierpnia 2012 r. oraz [...] maja 2013 r. Z powyższego wynika zatem, że na dzień ubiegania się o udzielenie zwolnienia z podatku od nieruchomości skarżąca nie utworzyła nowych miejsc pracy związanych bezpośrednio z obiektami, które miało obejmować zwolnienie. Spółka zmodyfikowała jedynie stosunek pracy łączący go z poszczególnymi pracownikami w sposób, który umożliwiał im wykonywanie pracy na obiektach w [...]. Utworzenie nowych miejsc pracy nie mogło mieć związku także z pozostałymi pracownikami, wskazanymi przez Spółkę jako "dodatkowymi na obiekcie w [...]" (pismo z dnia [...] grudnia 2014 r.). Ze wszystkimi tymi osobami skarżącą łączył bowiem stosunek pracy nawiązany w okresie wcześniejszym, aniżeli miesiąc nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem organu wskazane okoliczności potwierdza również analiza materiału dowodowego w postaci kopii protokołów przesłuchań świadków, uzyskany przez organ z Prokuratury Rejonowej. Ocena tego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że osoby wskazane przez Spółkę, jako pracownicy zatrudnieni w bezpośrednim związku z obiektami w [...], w istocie nie pozostawali zatrudnieni w związku z utworzeniem nowych, stałych miejsc pracy. Zatrudnienie tych pracowników nie miało także charakteru bezpośredniego w stosunku do nieruchomości objętych zwolnieniem na podstawie uchwały Rady Miejskiej. W ocenie organu z zeznań pracowników wynika jedynie, że wykonywali oni sporadyczne prace w związku z obiektami podlegającymi zwolnieniu. Żaden z pracowników nie wskazał, że został zatrudniony bezpośrednio do wykonywania pracy na obiektach w [...]. Z zeznań pracowników nie wynika też, aby ich stanowisko pracy zostało utworzone wyłącznie w związku z obiektami w [...]. Przeciwnie, tak z indywidualnej, jak i łącznej analizy zeznań osób wskazanych przez Spółkę, a także dokumentacji przekazanej przez nią (umów o pracę oraz aneksów do tych umów) wynika, że do pracy na obiektach w [...] oddelegowani zostali pracownicy wcześniej już zatrudnieni w Spółce, a charakter ich pracy polegał na świadczeniu pracy okazjonalnej i sporadycznej, nie posiadającej cech stałości oraz wyłączności. Każdy z sześciu pracowników wskazanych jako zatrudnieni w związku z obiektem w [...] miał inne stałe miejsce pracy. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do, podnoszonej przez skarżącą, okoliczności pozostawania obiektów w [...] w złym stanie technicznym, wykluczającym ich opodatkowanie. Stwierdził, że z analizy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wynika, iż podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy nieruchomość jest we władaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Występowanie względów technicznych jest zatem jedną z okoliczności wyłączających kwalifikację gruntu lub budynku jako związanego z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w sytuacji, w której zachodzi przesłanka względów technicznych niemożliwym jest opodatkowanie gruntu lub budynku wyższą stawką podatku od nieruchomości (stawką dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą). W takiej sytuacji pozostaje opodatkowanie gruntu lub budynku stawką jak dla gruntów i budynków pozostałych. Organ podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do przekonania, iż w stosunku do nieruchomości znajdujących się w posiadaniu skarżącej, zlokalizowanych w [...] nie zachodzą przesłanki względów technicznych i tym samym winny zostać opodatkowane, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdził, że w załączeniu do pisma z [...] czerwca 2013 r., w którym spółka informowała, iż nabyła prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedłożono operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej budynkami na cele produkcyjno-biurowo-warsztatowe zlokalizowanej w [...]. W operacie wskazano, że w skład nieruchomości wchodzi budynek produkcyjno-biurowy z kotłownią, budynek warsztatowo-garażowy z portiernią, budynek byłej trafostacji oraz budynek gospodarczy. W zakresie stanu technicznego wskazano w operacie, że w stosunku do budynku warsztatowo-garażowego z portiernią, zachodzi konieczność przeprowadzenia częściowego remontu modernizacyjnego oraz częściowego remontu kapitalnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu. W stosunku do budynku produkcyjno-biurowego z kotłownią, zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; - w stosunku do budynku byłej trafostacji zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu modernizacyjnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; - w stosunku do budynku gospodarczego zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. W ocenie organu zły stan techniczny obiektów pozbawiony jest cechy trwałości. Z operatu szacunkowego wynika jednoznacznie, że możliwość przywrócenia pierwotnego stanu technicznego obiektów istnieje, i to w znacznej większości jedynie po przez przeprowadzenie remontu modernizacyjnego. Z powyższych okoliczności nie wynika, aby zły stan techniczny obiektów w sposób trwały uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w tym zakresie nie kwestionuje faktu, iż obiekty, ze względu na stan zaniedbania oraz upływ czasu, mogą znajdować się w złym stanie technicznym. Uznał jednak, że ten stan nie jest nieodwracalny (może ulec zmianie) i nie uniemożliwia wykorzystania obiektu (choćby w przyszłości) do działalności gospodarczej prowadzonej. Zdaniem organu Spółka miała plany inwestycyjne w stosunku do posiadanej nieruchomości, jednakże inne względy, niż techniczne, zdecydowały o zaprzestaniu inwestycji. O intencjach skarżącej świadczą niezbicie okoliczności wynikające z materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowiącym wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowanie terenu, Spółka wskazała, w miejscu przeznaczonym na określenie obecnego sposobu zagospodarowania obiektów, iż są one wykorzystywane na cele usługowo - produkcyjne. W ocenie organu najistotniejsze dla sprawy okoliczności wynikają z odpowiedzi skarżącej na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. skarżąca wskazała, że w związku z zakładanym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, nabywając obiekt RBM na os. [...] w roku 2013, planuje stworzyć obiekt o charakterze szkoleniowo-magazynowym oraz rekreacyjno-rozrywkowym. Spółka zamierza szkolić pracowników ochrony i dozoru w tematyce zagrożeń i niebezpieczeństw na terenie zewnętrznym - obiekt użyty jako poligon do działań. Powyższe okoliczności, w ocenie organu podatkowego świadczą wprost o zamiarze i możliwości wykorzystania obiektów zlokalizowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wielość koncepcji potencjalnego wykorzystania nieruchomości, a także brak jakichkolwiek zastrzeżeń w zakresie ich stanu technicznego, wskazuje na pierwotną obiektywną ocenę Spółki, co do możliwości oraz zdatności ich wykorzystania w działalności gospodarczej, a także wolę ich pełnego zagospodarowania. W ocenie organu szczególną uwagę w tym zakresie zwrócić należy na podnoszoną przez skarżącą okoliczność, iż zmiany w budynkach położonych na działce [...] wiążą się tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu użytkowania. W ocenie organu wskazane elementy stanu faktycznego niewątpliwe potwierdzają pełną świadomość skarżącej, co do stanu technicznego nieruchomości. Okoliczność złego stanu technicznego poszczególnych budynków, o ile występowała w rozpatrywanym okresie, to niewątpliwie nie stanowiła dla skarżącej trwałej przeszkody w wykorzystaniu obiektu do działalności gospodarczej. Późniejsza, podnoszona przez skarżącą w toku postępowania, niemożność wykorzystania obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej, powodowana była w ocenie organu, względami innymi, niż względy techniczne w rozumieniu ustawy podatkowej. W opinii organu na względy te skarżąca wprost wskazywała w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., stwierdzając, że "zarząd spółki miał zamiar wskrzesić ten obiekt (dawna fabryka, a następnie obiekt [...]), poprzez uruchomienie tam niewielkiej produkcji lub usług związanych z recyklingiem lub też przeznaczenia obiektu na cele domu pomocy społecznej. (...) Wobec braku możliwości pozyskania środków unijnych (nowe środki dopiero od 2014/2015 w okresie aplikacyjnym na lala 2014-2021), a także dużymi, potencjalnymi nakładami związanymi z obiektem, spółka ograniczyła działalność inwestycyjną (...)". Organ wskazał również, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie nabyła ona nieruchomości, będąc do tego zmuszoną, lecz w ramach publicznej licytacji. O tym, że skarżąca zamierzała realizować działalność na terenie obiektów w [...] świadczą także podjęte przez nią starania w zakresie zmiany decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej w związku z rozszerzeniem działalności w [...]. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą protokołu kontroli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego przeprowadzonej w [...] dniu [...] czerwca 2014 r. organ wskazał, że Inspektor stwierdził, iż obiekty zlokalizowane w [...] pozostają w złym stanie technicznym, jednakże nie stwierdził, że niemożliwym jest ich przywrócenie do stanu pierwotnego. Co więcej nakazał skarżącej zagospodarowanie oraz zabezpieczenie terenu. Organ podkreślił, że gdyby Inspektor uznał, iż nieużytkowany obiekt nie nadaje się do remontu, byłby zobligowany z urzędu wydać decyzję nakazującą rozbiórkę obiektów (art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Organ zwrócił uwagę na niekonsekwencję w stanowisku skarżącej. Z jednej strony wskazywała ona, że jej pracownicy wykonywali prace na terenie budynków w [...], byli zatrudnieni bezpośrednio w związku z posiadaniem tych obiektów, a z drugiej strony podkreślała, iż obiekty te stwarzały zagrożenie dla zdrowia ludzi i były w kompletnej ruinie, nadając się wyłącznie do rozbiórki. W zakresie podstawy opodatkowania organ uznał, że wartości wykazane przez skarżącą w deklaracji podatkowej, pozostają w zgodzie z wartościami wynikającymi z operatu szacunkowego oraz dokumentacją uzyskaną przez organ ze Starostwa Powiatowego i dlatego przyjął wartości wynikające z tych dokumentów. Jednocześnie przy wymiarze podatku pominął powierzchnię gruntu działki nr [...], stanowiącą użytek rolny. Uznano bowiem, że działka ta znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, jednak nie była faktycznie zajęta na prowadzenie przezeń działalności gospodarczej. W zakresie złożonej przez skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014, organ wskazał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu m.in. na czas trwania postępowania podatkowego - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym. Nie było zatem możliwe złożenie prawnie skutecznej korekty. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie oraz uchwały Rady Miejskiej Nr XX11/158/2012 r. z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, a także zajęcia sprzecznego stanowiska przez organ pierwszej instancji w tej samej sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do kwestii związanych z wyrokiem uniewinniającym oskarżonego T.O. od popełnienia zarzucanych mu czynów - zapadłego przed Sądem Rejonowym Wydział Kamy sygn. akt: [...] utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt : [...] organ odwoławczy podkreślił, że art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje związanie sądu administracyjnego i w konsekwencji organu podatkowego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego (organu podatkowego) wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Niewątpliwie, bezpośrednim adresatem art. 11 wskazanej ustawy jest sąd administracyjny, a mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 ustawy, w sposób pośredni wprowadza on także do postępowania podatkowego regułę, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny (również organy podatkowe) nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd kamy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Nie wiążą sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie (warunkowo oraz bezwarunkowo), jak również ustalenia wynikające z orzeczeń skazujących wydanych przez inne organy niż sąd kamy (tj. z orzeczeń dyscyplinarnych oraz z orzeczeń w sprawach o wykroczenia). Tym samym, skoro przywołany przez skarżącą wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można było skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywierał bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji lub skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zwrot kosztów postepowania. W uzasadnieniu stanowiska skarżąca wskazała okoliczności i przywołała argumentacje podniesioną w toku postepowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo wszechstronne i szczegółowe postepowanie podatkowe, zgodne z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie zgodnej z wymogami wynikającymi 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski wynikające z oceny materiału dowodowego są logiczne i spójne, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotą sporu ległego u podstaw sprawy była kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą z dobrodziejstwa zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów zawartych w uchwale z dnia 22 listopada 2012 r. nr XXI/158/2012 Rady Miejskiej w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Stosownie do § 3 uchwały zwalnia się z podatku, nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy na warunkach określonych w uchwale. Z przepisu § 4 uchwały wynika, że przez nowo utworzone stałe miejsca pracy rozumie się przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do średniej zatrudnienia za okres 12 miesięcy poprzedzających dzień nabycia uprawnień do zwolnienia, a w przypadku, gdy okres prowadzenia działalności gospodarczej jest krótszy, za cały okres. Zgodnie z § 5 uchwały, zatrudnienie, o którym mowa w § musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Uchwała zawiera zatem szereg przesłanek spełnienie, których powoduje skutek w postaci zwolnienia od podatku. Po pierwsze zwolniona z podatku może być tylko taka nieruchomość lub jej część, która jest związana prowadzeniem działalności gospodarczej i jest jednocześnie w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazane zwolnienie ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że skarżąca nie spełniła przesłanki wynikających z § 5 oraz § 4 uchwały, czyli nie utworzyła nowych, stałych miejsc pracy zawiązanych bezpośrednio z nieruchomością objętą zwolnieniem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy, a jedynie delegowała zatrudnionych już (wcześniej) pracowników do prac na obiekcie w [...]. Ponadto w większości (tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w związku z obiektami w [...]) pracownicy spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w [...] wykonywali sporadycznie. Skarżąca nie utworzyła zatem nowych, stałych miejsc pracy w związku ze zwolnionymi nieruchomościami. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są zeznania pracowników skarżącej wynikające z protokołów przesłuchań świadków nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową. Warto w tym miejscu przypomnieć, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrkiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 123/17 oddalił skargę skarżącej na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wniesiona przez skarżąca skarga kasacyjna została natomiast oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 2234/17. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że "Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy I instancji wynika, że Spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy bezpośrednio związanych z nieruchomością w [...] a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w [...]. Nadto wskazano, że tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w [...]. Pozostali pracownicy Spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w [...] wykonywali sporadycznie. Nie budzi więc wątpliwości, że nie zaistniały warunki konieczne dla skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia". Organy podatkowe nie ograniczyły się jednak tylko do analiz zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie ustalonym uchwałą rady gminy, przeprowadziły również oceną innych przesłanek zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również w tym względzie stanowisko organów było prawidłowe. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Podmiot mający status zakładu pracy chronionej korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, zajętych na prowadzenie zakładu. Zgłoszenie, o którym mowa powinno być potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu lub stosownym zaświadczeniem (art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy). Zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b)), nieruchomość zajęta na działalność zakładu pracy chronionej powinna spełniać określonego rodzaju wymogi m. in. w zakresie higieny i bezpieczeństwa pracy a także winna być dostosowana do potrzeb pracowników będących osobami niepełnosprawnymi. Przy tym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - spełnianie warunków, o których mowa powyżej stwierdza na, wniosek zainteresowanego Państwowa Inspekcja Pracy. Organ podatkowy wykazały na podstawie m.in. pisma Wojewody z dnia [...] kwietnia 2016 r., że organ ten nie wydał decyzji potwierdzającej, iż obiekty i pomieszczenia skarżącej spółki położone w [...] zostały zgłoszone jako użytkowane przez zakład pracy chronionej, ani nie wydał zaświadczenia potwierdzającego takie zgłoszenie. Okoliczność ta jednoznacznie przesądza o tym, iż skarżąca nie dokonała skutecznego zgłoszenia Wojewodzie przedmiotów opodatkowania położonych w [...] jako zajętych na prowadzenie zakładowi pracy chronionej, jak i to, że nie wydano decyzji ani zaświadczenia, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym nie zostały spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej. W prawidłowy sposób oceniły również organy podatkowe możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z powołanego przepisu wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek pozytywnych: 1) indywidualny wpisem przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytków, 2) utrzymaniem obiektu i jego konserwacją zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz brakiem spełnienia przesłanki negatywnej (faktycznym zajęciem przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą). Organy wskazały, że w związku z tym, iż zgodnie z art. 8 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, rejestr zabytków, dla zabytków znajdujących się na terenie województwa prowadzi wojewódzki konserwator zabytków, wystąpił o informacje do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Z uzyskanej informacji wynikało, że "nieruchomości po dawnej fabryce [...] zlokalizowane w miejscowości [...], obejmujące działkę o numerze ewidencyjnym [...], zabudowaną budynkiem produkcyjno-biurowym z kotłownią, budynkiem warsztatowo-garażowym z portiernią, budynkiem magazynowym, budynkiem byłej trafostacji oraz działkę niezabudowaną o numerze ewidencyjnym [...], nie zostały wpisane do rejestru zabytków, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami". Na tej podstawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie została spełniona podstawowa przesłanka, o której stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to znaczy grunty i budynki nie zostały wpisane do rejestru zabytków, co jednocześnie przesądza o tym, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. W ocenie Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Podkreślić należy, że taka wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną decyzji m.in. art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten był przedmiotem odniesienia i rozważań organów podatkowych obu instancji, zawartych w uzasadnieniach decyzji. Organy oparły swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, co samo w sobie - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak rozważania organów podatkowych miały szerszy aspekt i doprowadziły je do ustalenia "związku" (jego charakteru) nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, związek ten został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. W orzecznictwie wskazuje się, że związek ów powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Do ustalenia istnienia owego związku mogą być przydatne na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, niewłaściwie koncentrując się jednak na aspekcie "wglądów technicznych" nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo skarżącej z [...] czerwca 2013 r. wraz z załącznikami, operatem szacunkowym) wynika, że skarżąca nabyła nieruchomości na cele produkcyjno-biurowo-warsztatowe. W operacie wskazano, że w skład nieruchomości wchodzi budynek produkcyjno-biurowy z kotłownią, budynek warsztatowo-garażowy z portiernią, budynek byłej trafostacji oraz budynek gospodarczy. W zakresie stanu technicznego wskazano, że w stosunku do budynku warsztatowo-garażowego z portiernią, zachodzi konieczność przeprowadzenia częściowego remontu modernizacyjnego oraz częściowego remontu kapitalnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu. W stosunku do budynku produkcyjno-biurowego z kotłownią, zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; - w stosunku do budynku byłej trafostacji zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu modernizacyjnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; - w stosunku do budynku gospodarczego zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. Zasadnie wywiodły organy, że z operatu wynika, iż zły stan techniczny obiektów pozbawiony jest cechy trwałości. Co jednak istotne z operatu szacunkowego wynika jednoznacznie, że możliwość przywrócenia pierwotnego stanu technicznego obiektów istnieje, i to w znacznej większości jedynie po przez przeprowadzenie remontu modernizacyjnego. Z powyższych okoliczności nie wynika, aby zły stan techniczny obiektów w sposób trwały uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Zasadnie oceniły również organy podatkowe, że skarżąca miała plany inwestycyjne w stosunku do posiadanej nieruchomości, jednakże inne względy, niż techniczne, zdecydowały o zaprzestaniu inwestycji. O intencjach skarżącej świadczą niezbicie okoliczności wynikające z materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowiącym wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowanie terenu, Spółka wskazała, w miejscu przeznaczonym na określenie obecnego sposobu zagospodarowania obiektów, iż są one wykorzystywane na cele usługowo - produkcyjne. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. skarżąca wskazała, że w związku z zakładanym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, nabywając obiekt RBM na [...] w roku 2013, planuje stworzyć obiekt o charakterze szkoleniowo-magazynowym oraz rekreacyjno-rozrywkowym. Zamierza szkolić pracowników ochrony i dozoru w tematyce zagrożeń i niebezpieczeństw na terenie zewnętrznym - obiekt użyty jako poligon do działań. Potwierdziła to również skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., stwierdzając, że "zarząd spółki miał zamiar wskrzesić ten obiekt (dawna fabryka, a następnie obiekt [...]), poprzez uruchomienie tam niewielkiej produkcji lub usług związanych z recyklingiem lub też przeznaczenia obiektu na cele domu pomocy społecznej. (...) Wobec braku możliwości pozyskania środków unijnych (nowe środki dopiero od 2014/2015 w okresie aplikacyjnym na lala 2014-2021), a także dużymi, potencjalnymi nakładami związanymi z obiektem, spółka ograniczyła działalność inwestycyjną (...)". Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują na możliwość wykorzystania nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.