I SA/Go 662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę. D.T., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie z dnia [...] września 2014r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Skarżąca w dniu 2 września 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując w niej zwrot różnicy podatku w wysokości 120.000 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wnioskując zwrot we wskazanym terminie skarżąca podała, że spełnione są wszystkie ku temu warunku, wynikające z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Nadto wskazała, że jest to uzasadnione koniecznością zapewnienia płynności finansowej jej firmy. Zwrot podatku w powyższym terminie powinien nastąpić do dnia 27 września 2014 r. W dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ), zwanej Ordynacja podatkowa, oraz art. 87 ust.2 i 6 ustawy o VAT, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r. – do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. W uzasadnieniu przytoczył okoliczności związane z wystąpieniem skarżącej o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 120.000 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Podał, że w zakresie zasadności tego zwrotu, na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2014 r. wszczęto u podatniczki kontrolę podatkową. W toku tej kontroli, w celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie okoliczności związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. W szczególności zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w PPHU B T.B. odnośnie transakcji sprzedaży 74,783 ton cynku, udokumentowanej 3 fakturami VAT z [...] lipca 2014 r., jak również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – T.B., właścicielki PPHU B. W ramach kontroli podatkowej zwrócono się ponadto do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w lipcu 2014 r. przez firmę skarżącej D D.T. czeskiemu kontrahentowi firmie M s.r.o., udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą fakturami z [...] lipca 2014 r. Organ wskazał, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na powyższe wnioski. W związku z tym, że organ podatkowy nie dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez skarżącą, postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku w wysokości 120.000 zł – do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. Przytoczył ponadto przepisy art. 87 ust.6 ustawy o VAT wskazujące, w jakim przypadku organ na wniosek podatnika ma obowiązek zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni a także przepisy art. 87 ust. 2 tej ustawy określające możliwość przedłużenia przez organ tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Pismem z dnia [...] października 2014 r. skarżąca skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym przedłużeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., domagając się uchylenia postanowienia z dnia [...] września 2014 r. i dokonania niezwłocznego zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzupełnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] października 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut, że postanowienie z dnia [...] września 2014 r. nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2014 r. udzielił skarżącej odpowiedzi, że wezwanie jest niezasadne i nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze złożonej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo, zarzucając dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sposób nieuzasadniony i stanowiące rażące naruszenie prawa oraz niewypełnienie przez zaskarżone postanowienie dyspozycji art. 87 ust.2 w związku z art. 87 ust.6 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia. Motywując zarzuty w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ uzasadnia rozstrzygnięcie wyłącznie tym, że nie dysponuje całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez stronę. Zdaniem skarżącej organ nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż trwające czynności sprawdzające nie wypełniają hipotezy art. 87 ust.2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto w postanowieniu nie wykazano, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec 2014 r. Organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Postanowienie przedłużające zwrot powinno wskazać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadnić. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano ani zakresu dodatkowej weryfikacji ani tym bardziej przyczyn takich czynności. Jej zdaniem takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącej organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wynika to wprost z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszył przepisy art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że nawet gdyby przyjąć "ewentualne wątpliwości jakie powszechnie rodzą przy transakcjach zakupu i sprzedaży wewnątrzwspólnotowych", to podczas przesłuchania w dniu [...] września 2014 r. zostały przez nią przedstawione dokumenty w sprawie. Podkreśliła ponadto, że dokonała zakupu od podmiotu, z którym handluje od wielu lat, zawarła z kontrahentami pisemne umowy, które przedstawiła kontrolującym, zweryfikowała status formalnoprawny tych kontrahentów, zapłaciła za wszystkie faktury zakupu za lipiec 2014 r. oraz otrzymała zapłatę za faktury sprzedaży z zagranicy. W związku z powyższym w ocenie skarżącej w momencie wydania zaskarżonego postanowienia nie sposób znaleźć powody, dla których organ mógłby przedłużyć termin zwrotu podatku. Według skarżącej zasadniczo postanowienie nie wskazało nawet w przybliżeniu, w jakim zakresie istnieją wątpliwości dotyczące zwrotu. Czy rodzą się one w zakresie podatku naliczonego, czy też wskazano błędne stawki podatkowe przy sprzedaży. W następnej kolejności skarżąca zaznaczyła, że istotną kwestią w sprawie jest również zachowanie płynności finansowej przedsiębiorcy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wzięto pod uwagę tego ważnego aspektu sprawy, mimo że był on podstawą złożonego wniosku. Skarżąca podniosła i podkreśliła, że przesunięcie terminu zwrotu VAT miało bezpośredni i negatywny wpływ na bieżące płatności oraz planowane inwestycje. Była zmuszona do zaciągnięcia zobowiązań finansowych, przesunięć w terminach zapłaty zobowiązań i wstrzymania inwestycji oraz ograniczenia wzrostu zatrudnienia. Za kwestię o zasadniczym znaczeniu skarżąca uznała jednak to, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone U.N., która w dniu 26 września 2014 r. nie była pełnomocnikiem w postępowaniu w związku ze zwrotem VAT za lipiec 2014 r. Wskazała, że złożony w toku postępowania kontrolnego dokument z dnia [...] września 2014 r. "nie został wniesiony do akt sprawy postępowania podatkowego, w toku którego zostało wydane postanowienie". W pozostałej części skarga zawiera odniesienie i polemikę z argumentami zawartymi w odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ze wskazaniem, że zostały tam ujęte, zamiast prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonego postanowienia. Organ podał, że przyczyny dodatkowej weryfikacji zwrotu wynikają z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy a także z dowodów związanych z kontrolami przeprowadzonymi u podatniczki za poprzednie okresy rozliczeniowe, które wpłynęły po zakończeniu tych kontroli a przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia, którego dotyczy zaskarżone postanowienie. Dodał też, że w postanowieniu wyraźnie wskazano, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] lipca 2014 r. jest w toku. Do dnia wydania postanowienia nie było możliwe jej zakończenie, ponieważ organ nie dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez skarżącą i taki powód przedłużenia terminu zwrotu wskazano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z powyższym wskazaniem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie badaniu legalności podlega indywidualny akt administracyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, któremu nadano formę postanowienia. Niemniej wobec postawienia w skardze zarzutu dotyczącego "niewprowadzenia" ww. aktu do obrotu prawnego z uwagi na odebranie go przez nieuprawnioną osobę, w pierwszej kolejności rozważyć należy tę kwestię procesową. Sąd stwierdza, że zarzut jest bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej, na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu [...] września 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi była upoważniona U.N. prowadząca Biuro Rachunkowe [...], co wynika z pełnomocnictwa ogólnego z dnia [...] marca 2011 r. (k.15 akt adm.). Nadto w toku kontroli podatkowej w dniu 24 września 2014 r. do akt sprawy został dołączony, przesłany pocztą a noszący datę [...] września 2014 r., aneks do ww. pełnomocnictwa, w którym U.N. została przez skarżącą wyraźnie upoważniona do reprezentowania jej w zakresie kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych (k. 31 akt adm.). Z powyższego wynika zatem, że doręczenie U.N. w dniu 26 września 2014 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. było prawidłowe, dokonano go uprawnionemu pełnomocnikowi. Niezrozumiałe są dywagacje zawarte najpierw w uzupełnieniu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a następnie w skardze, że nieuprawniona osoba odebrała zaskarżone postanowienie, ponieważ wydano je w toku postępowania podatkowego, a w tym U.N. nie złożyła do akt sprawy pełnomocnictwa. Stwierdzić należy, że aktualny pełnomocnik skarżącej całkowicie bezpodstawnie sugeruje, że zaskarżone postanowienie zostało wydane nie w toku postępowania kontrolnego a jakiegoś odrębnego postępowania podatkowego. Jest to gołosłowne i jak się wydaje zmierza wyłącznie ku formalnemu podważeniu legalności zaskarżonego postanowienia. Z jego treści wynika jednoznacznie, że zostało wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. U.N. była zatem osobą upoważnioną do jego odbioru i doręczenie dokonane do jej rąk 26 września 2014 r. było skuteczne. Przechodząc do rozważań nad meritum sprawy należy powtórzyć, że w sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd uznaje za zasadne przytoczenie na wstępie kilku uwag związanych z charakterem takiego orzeczenia i dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Jak zostało wskazane na wstępie rozważań Sądu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi, zgodnie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie został ukształtowany pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy P.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach określonych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 tej ustawy, tj. po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem skarżąca prawidłowo przed jej wniesieniem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożyła w terminie 30 dni od dnia otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. będącego odpowiedzią na powyższe wezwanie. Zaskarżając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r. skarżąca zarzuciła nieuzasadnione i stanowiące rażące naruszenie prawa dokonanie przedłużenia terminu zwrotu, jak również brak uzasadnienia rozstrzygnięcia. Jak wskazała, organ uzasadnia rozstrzygnięcie wyłącznie tym, że nie dysponuje całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez stronę. Według skarżącej organ nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż trwające czynności sprawdzające nie wypełniają hipotezy art. 87 ust.2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto w postanowieniu nie wykazano, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec 2014 r. oraz jakie okoliczności organ miał na względzie postanawiając o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano ani zakresu dodatkowej weryfikacji ani tym bardziej przyczyn takich czynności a takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej, wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Organ wskazał jedynie jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. Brak również wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Twierdziła, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniały powody, dla których organ mógłby przedłużyć termin zwrotu podatku. Organ twierdził natomiast, że w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wskazano jako powód przedłużenia terminu zwrotu, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności tego zwrotu, tj. różnicy VAT za lipiec 2014 r., nie została zakończona i było to niemożliwe, ponieważ organ nie dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez podatniczkę. Według organu zaskarżone postanowienie zawiera również wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez skarżącą. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, (który w sprawie ma zastosowanie a dotyczy terminu zwrotu - 25 dni), następuje w terminie 60 dni (25 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. W zdaniu drugim omawianego przepisu jest zapis, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Następne zdanie określa zaś, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak z powyższego wynika, obowiązek zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie nie ma bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu, w wymienionych w omawianym przepisie trybach, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie określonego trybu weryfikacji zależy również od organu i do czasu zakończenia takiej weryfikacji rozliczenia podatnika organ może przedłużyć czas zwrotu podatku. Ustawa o VAT nie określa przy tym konkretnych przesłanek, z którymi wiązać się będzie dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, co nie oznacza jednak całkowitej dowolności. Sąd rozpoznający sprawę opowiada się za poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Podkreślić jednak należy, że sam przepis art. 87 ust. 2 nie posługuje się wyrażeniem "wątpliwość", bo jak była mowa, nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. Trudno więc przyznać rację skarżącej, która kategorycznie domaga się wykazania przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu, że w sprawie istnieją wątpliwości, a tym bardziej wykazania, że zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji. Dodatkowo wskazać można, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT Trybunał stwierdził, że trzeba go analizować również w świetle ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. TK wskazał nadto, że w sytuacji gdy postępowanie weryfikacyjne okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla prolongaty płatności podatku, co także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania weryfikacyjnego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które powinno spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dotyczy to również kwestii uzasadnienia. Zgodzić się należy co do zasady, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podał, że w toku kontroli, w celu zbadania zasadności zwrotu wystąpił do właściwego organu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej oraz przesłuchanie go w charakterze świadka celem ustalenia faktów związanych z przebiegiem 3 konkretnych transakcji dotyczących sprzedaży cynku, przeprowadzonych z tym kontrahentem przez skarżącą w lipcu 2014 r. Ponadto organ zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w kontrolowanym okresie przez skarżącą do kontrahenta z Czech. Organ wskazał, że do dnia wydania postanowienia z dnia [...] września 2014 r. nie wpłynęły odpowiedzi na powyższe wystąpienia. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu powód, dla którego przedłużono termin zwrotu nie ma charakteru gołosłownego, lecz znajduje oparcie w okolicznościach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie można podzielić stanowiska, które zdaje się wynikać z zarzutów skargi, że dla zasadności zwrotu nie mają znaczenia m.in. okoliczności związane z przebiegiem transakcji i ich uczestnikami, warunki i podstawy współpracy między kontrahentami, w tym sposób nawiązania kontaktu z klientami w Czechach i warunki wykonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą, a także pochodzenie towaru (cynku), jak również okoliczności związane z jego transportem i obciążeniem kosztami z tego tytułu. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na podstawie faktury, niemniej sprawdzenia, czy dokument ten odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń, dokonuje się w oparciu o szereg okoliczności, które organ ustala, m.in. w toku kontroli podatkowej. Analiza wielu elementów stanu faktycznego pozwala dopiero na postawienie właściwych wniosków co do charakteru transakcji. Zdaniem Sądu działanie organu było zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, a ukierunkowanych na zbadanie transakcji, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w tym przepisie. Tracić nie można też z pola widzenia, że rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Z uwagi na fakt, że przed dniem kończącym okres zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, kontrola podatkowa nie została zakończona, istniały podstawy do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. W tych okolicznościach postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu podatku za lipiec 2014 r. nie było podjęte na skutek dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na pochodzące od innych organów materiały mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których skarżąca uczestniczyła. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś wskazanych w skardze zasad tego postępowania: zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy), a odnośnie uzasadnienia - zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Powtórzyć należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od zaistnienia wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie, w terminie do dokonania zwrotu, podjętych w toku kontroli podatkowej konkretnych czynności, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Ustalenia faktyczne determinowane są zakresem mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego działał stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w dostateczny sposób wskazując okoliczności, z którymi wiązał się wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, zatem zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku. Należy przy tym wskazać, że nie można interpretować art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób uniemożlwiający spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Pamiętać należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ wyraźnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia skarżącej, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie udział skarżącej w łańcuchu transakcji o określonym charakterze i skutkach dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wniosków wynikających z tego materiału dowodowego – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatniczki. Dokonywanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT byłoby wówczas zbędne (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1214/13). Należy cały czas mieć też na uwadze, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku zostaje dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanej, w tym przypadku m.in. przez to, że termin zwrotu nie będzie przedłużony w związku z żadnymi innymi czynnościami, jak tylko takimi, które mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej. Ponadto przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem, przypadającym na zakończenie dokonywanej w ramach prowadzonej kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia za lipiec 2014 r., co również świadczy o ograniczonej ingerencji w prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT również zawiera gwarancję, określając w zdaniu ostatnim obowiązek organu dokonania zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni rolę swoistej rekompensaty, gdy mimo takiego prawa, podatnik nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem działał zgodnie z tym przepisem, umotywował w jakim zakresie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i zainicjował postępowanie dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego, w szczególności co do przebiegu transakcji handlowych przeprowadzonych przez skarżącą w lipcu 2014 r. Wątpliwości dotyczyły właśnie przebiegu transakcji z udziałem skarżącej, bowiem ona sama, jak wynika z protokołu przesłuchania strony w dniu [...] września 2014 r. (k. 27 akt adm.) nie miała pełnej wiedzy w tym zakresie, uzasadniało to zatem przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w postaci czynności kontrolnych w celu ich wyjaśnienia. Natomiast to, że w opinii skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest dostatecznie przekonujące nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.