I SA/Go 749/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1377/07) , wydanym po rozpoznaniu skarg kasacyjnych obu stron od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1288/06) i uchyleniu tego wyroku - została przekazana do ponownego rozpoznania sprawa ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 397.652,10 zł , zaległości podatkowej za ten rok w wysokości 890.749,50 zł oraz odsetek w kwocie 1.497.972,90 zł i określił A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 628.560,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż określenie powyższych wielkości dotyczących zobowiązania podatkowego A.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nastąpiło po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego i materiału dodatkowego zebranego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 4489/01) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2262/04). Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie określenia A.P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. postępowanie toczyło się od roku 2000. Z akt wynika także, że skarżący w objętym tym postępowaniem roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, zajmując się m.in. produkcją płyt laminowanych, wykonując roboty budowlane , itp. Za 1996 r. złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał przychód w wysokości 35.846.689,75 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 34.237.391,59 zł i dochód w wysokości 1.609.298,16 zł. Dokonał szeregu odliczeń od dochodu. Obliczony podatek dochodowy w wysokości 206.163,30 zł, pomniejszył o ulgi za wyszkolenie uczniów, wykazując podatek w wysokości 135.463,30 zł, a po odliczeniu wpłaconych zaliczek wykazał nadpłatę w wysokości 43.907,70 zł. Złożone zeznanie podatkowe za 1996 r. podatnik korygował trzykrotnie. Ostatecznie wykazał przychód w wysokości 35.841.492,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 34.410.060,69 zł, dochód w wysokości 1.431.431,63 zł. Dokonał również różnych odliczeń od dochodu. Po przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS decyzją z dnia [...] października 2000 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 772.618 zł, zaległość podatkową w kwocie 566.454,70 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 807.664,30 zł. Powyższa decyzja, wskutek odwołania podatnika , została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Inspektor Kontroli Skarbowej wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] maja 2001r., nr [...] określił A.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.026.212,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 890.749,50 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 1.497.972,90 zł (na dzień wydania decyzji). Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] uchylającą orzeczenie I instancji oraz orzekającą co do istoty sprawy - skorygowała należności określone w decyzji I instancji w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1996 r. zostało określone w kwocie 702.220,80 zł, zaległość podatkowa w kwocie 566.757,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 953.116,10 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do zwiększenia przychodu z tytułu umorzonej zaległości w podatku obrotowym za 1992 r. o kwotę 283.332,69 zł , w związku z przyjęciem , że w 1992 r. udział skarżącego w s.c. A wynosił 95 %. Wskazał przy tym, że podatek obrotowy za 1992 r. w całości, tj. w kwocie 350.876,40 zł, został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r., nr [...]. W decyzji II instancji za zgodne z przepisami prawa przyjęto też nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 972.504,72 zł. Organ, powołując się na § 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) wskazał, iż zgodnie z tym przepisem podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, na cały okres amortyzacji, przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W myśl powyższej zasady podatnik nie mógł zatem do środków kompletnych i zdatnych do użytku, przyjętych do używania przed 1 lipca 1996 r. zastosować stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3 (gmina, do której należy miejscowość [...]- siedziba firmy skarżącego, została wówczas zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim strukturalnym bezrobociem). Zdaniem organu, z § 7 ust. 6 cyt. rozporządzenia wynika upoważnienie do stosowania podwyższonych o współczynnik 3 stawek amortyzacyjnych, ale na cały okres amortyzacji. Przepisy wyżej wymienionego rozporządzenia nie przewidują natomiast zmiany stawek amortyzacyjnych, ustalonych prawidłowo przed rozpoczęciem dokonywania odpisów. Za prawidłowe organ II instancji przyjął też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 55.950 zł, stanowiącej wydatki na opracowanie, w celu optymalnego przebiegu produkcji, projektu ustawienia maszyn w Zakładzie. Według organu był to wydatek inwestycyjny, który zwiększa wartość inwestycji, tj. zakupionych i montowanych maszyn, natomiast po zakończeniu inwestycji kosztami będą odpisy amortyzacyjne. Za niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów uznano ponadto kwotę 37.922,53 zł związaną z utworzeniem składu fabrycznego, bowiem według organów podatkowych organizacja tego składu pozostawała bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodem osiągniętym w A. Korekta należności podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. dokonana w decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. wynikała też z uwzględnienia przez organ II instancji części zarzutów odwołania. Za koszty uzyskania przychodów uznano wówczas koszty w łącznej wysokości 223.293,69 zł , z czego najważniejsze było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu kradzieży gotówki – kwota 129.314,59 zł oraz odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 83.216,33 zł. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za zasadne zarzutów odwołania dotyczących odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych. Stwierdził , że prawo do takich ulg podatnik nabył na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.), więc jednocześnie nie mógł korzystać z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. Nr 14, poz. 63 ze zm.). Dodać można, że druga z wymienionych regulacji była korzystniejsza dla podatnika. Wobec powyższego organ uznał, że od 1 lipca 1996 r. podatnik nie mógł, mimo zaliczenia gminy do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, korzystać z ulg inwestycyjnych na zasadach rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., gdyż przepisy obu wyżej wymienionych rozporządzeń nie przewidywały rezygnacji z jednego uprawnienia na rzecz drugiego. Powyższa decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., nową regulacją o reformie sądownictwa administracyjnego, skargę tę jako Sąd I instancji rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 4489/01) uchylił zaskarżoną decyzję. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podał, że Izba Skarbowa ponownie rozpatrując odwołanie powinna bezspornie ustalić, jak kształtował się udział A.P. w 1992 r. w spółce cywilnej A. WSA ocenił, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla wyliczenia przypadającej na skarżącego kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. Strony wiodły spór w tym zakresie, bowiem według Izby Skarbowej w całym 1992 r. udział A.P. w Spółce wynosił 95 %, skarżący zaś to kwestionował, określając swój udział raz na kwotę 252.957,37 zł, innym zaś razem na kwotę 249.780,13 zł. WSA w Poznaniu stwierdził, że prawidłowe ustalenie w tym zakresie ma znaczenie dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika ponadto, że Sąd nie podzielił stanowiska Izby Skarbowej o uznaniu za wydatki o charakterze inwestycyjnym kwoty 30 tys. DEM z rachunku z dnia [...] listopada 1996 r. wystawionego przez niemiecką firmę, dotyczącego według organu "opracowania planu ustawiania maszyn oraz kosztów związanych z pobytem współpracowników A". Skarżący twierdził natomiast, że była to usługa dotycząca planu optymalnego wykorzystania około 1.000 różnych środków trwałych – nie tylko tych zakupionych i montowanych od partnera niemieckiego. WSA wskazał na tle tego sporu, że organy podatkowe nie przyporządkowały tych wydatków do określonych środków trwałych. Nadto w ocenie Sądu brak było podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.922,53 zł wydatkowanej w związku z utworzeniem składu fabrycznego. WSA stwierdził, że występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy, skład stanowi integralną część firmy A, a wydatek został dokonany w celu osiągnięcia przychodu. Równocześnie WSA w Poznaniu uznał niezasadność skargi co do możliwości stosowania przez podatnika do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku , a przyjętych do używania przed 1 lipca 1996 r. – stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3 z uwagi na zaliczenie gminy do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. Z powołaniem się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1997 r. , III SA 281/97) Sąd I instancji przyjął , iż tylko przed 1 stycznia 1995 r. podatnik miał prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzacji. Odnośnie ulg inwestycyjnych WSA również wyraził pogląd przyznający rację organom podatkowym podnosząc, że podatnicy korzystają z przywilejów podatkowych tylko wtedy, gdy prawo tak stanowi i że przywilejów tych nie można domniemywać. Wskazał przy tym , iż z jasnego brzmienia § 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. wynika, że przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązującego prawa podatkowego odmawiając skarżącemu A.P. zmiany sposobu rozliczania ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonanymi w A przed dniem zaliczenia gminy do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2262/04) oddalił skargę kasacyjną , wyrażając jednak w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną odnośnie ulgi inwestycyjnej. Jak wskazał Sąd II instancji, na etapie postępowania przed tym sądem sporne pozostały dwie kwestie: 1) zmiana stawek amortyzacyjnych od środków trwałych w okresie ich amortyzowania; 2) odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. W odniesieniu do pierwszej z nich NSA uznał , że brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni § 7 ust. 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, w świetle której zmiana stawek amortyzacyjnych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest niemożliwa. Wyjaśniając zakres pojęcia "zasady stosowania stawek amortyzacyjnych" NSA wskazał , iż zasady te zostały określone w poszczególnych ustępach § 7 rozporządzenia, przy czym generalną zasadą jest, że amortyzacji dokonuje się przy zastosowaniu stawek. Stawki te mogą być podwyższane lub obniżane, bądź ustalane indywidualnie , a wybór jednej z tych możliwości musi być dokonany przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał też, że w omawianym rozporządzeniu nie zawarto odmiennej zasady postępowania w sytuacji , gdy środek trwały znajduje się na terenie gminy, która - już po rozpoczęciu przez podatnika dokonywania odpisów amortyzacyjnych - została ujęta w wykazie gmin o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. W konkluzji NSA podniósł, że odstępstwo od kategorycznej normy § 7 ust. 9 rozporządzenia (zakaz zmiany zasad w toku amortyzacji) musiałoby mieć również normatywną postać. Co do drugiej kwestii NSA wyraził natomiast pogląd, że nie ma przeszkód , by wydatki (kolejne, poniesione pod rządem nowego rozporządzenia) odliczać na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu. Wskazał przy tym , że w skardze kasacyjnej zostało podkreślone , że ulgi inwestycyjne na podstawie rozporządzenia z 1995 r. były stosowane tylko i wyłącznie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po zaliczeniu gminy do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. Sąd II instancji uzasadniając dokonaną zmianę oceny prawnej co do odliczania ulgi inwestycyjnej z wykorzystaniem dwóch reżimów ulg podatkowych podniósł, iż przedmiotem zaskarżenia w tym zakresie jest w istocie rzeczy uzasadnienie wyroku I instancji a nie jego sentencja. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje bowiem samego (korzystnego dla niego) rozstrzygnięcia lecz zawartą w jego motywach ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania , wiążące dla organu podatkowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uprawnienia takiego nie można odmówić stronie postępowania sądowego mającej interes prawny w zakwestionowaniu wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku sądu I instancji. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje natomiast sądowi kasacyjnemu możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej przez zmianę uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli bowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, to mimo jego błędnego uzasadnienia - skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Tym niemniej oddalając taką skargę kasacyjną sąd II instancji może wyrazić w uzasadnieniu swojego wyroku odmienną ocenę prawną , która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz WSA. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na etapie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 397.652,10 zł, zaległości podatkowej w kwocie 890.749,50 zł oraz odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 1.497.972,90 zł i określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 628.560,70 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że zwiększenia przychodu o kwotę 247.095,93 zł z tytułu umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. (298.244,94 zł) dokonał po ustaleniu, że procentowy udział podatnika w wynikach spółki A na podstawie umowy z dnia [...] maja 1988 r. i aneksu z dnia [...] października 1992 r. wyniósł za okres od [...] stycznia do [...] września 1992 r. 80%, co daje kwotę umorzenia 193.262,72 zł i za okres od [...] października do [...] grudnia 1992 r. 95%, co daje kwotę umorzenia 53.833,21 zł , a więc łącznie kwotę 247.095,93 zł. W kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał i powołał następujące argumenty: 1) zaliczenie do nich kwoty 52.631,46 zł zapłaconego w związku z oddłużeniem podatku obrotowego za 1992 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż prowadziłoby to do dwukrotnego uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu; 2) brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 972.504,72 zł odpisów amortyzacyjnych, ponieważ § 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. uniemożliwiał podatnikowi podwyższenie stawki amortyzacyjnej do współczynnika 3, skoro środki trwałe były przyjęte do używania , (jako kompletne i zdatne do użytku) przed dniem 1 lipca 1996 r., od której to daty gmina została zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim stopniem bezrobocia strukturalnego. Równocześnie podano, że kwota 972.504,72 zł dotyczy następujących odpisów amortyzacyjnych: 659.644,72 zł to odpisy amortyzacyjne od maszyny do produkcji paneli, przyjętej do używania w dniu [...] marca 1996 r. oraz 312.840 zł - odpisy od środków trwałych wprowadzonych do używania przed dniem 1 lipca 1996 r.; 3) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kwota 4.012,60 zł, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki związane ze zwrotem kosztów procesowych poniesionych przez dłużnika nie są kosztem uzyskania przychodu. Zostały bowiem poniesione z tytułu niewłaściwie wykonanych usług; 4) kwota 5.215,83 zł dotycząca kosztów egzekucyjnych nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów albowiem to rozliczenie nie było kwestionowane zarówno przez WSA jak i przez NSA; 5) nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu podatku VAT należnego, określonego w trzech decyzjach Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r., albowiem nie został on zapłacony w 1996 r., jak również w 2001 r.; 6) zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4489/01 i wyroku NSA z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04 organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów: • wydatki na opracowanie projektu ustawienia maszyn w Zakładzie w kwocie 55.950 zł, • wydatki na utworzenie składu fabrycznego w wysokości 37.922,53 zł, 7) jako koszty uzyskania przychodów uznano ponadto: - amortyzację obcych środków trwałych 83.216,33 zł, - stratę w wysokości 129.314,59 zł, - wydatki na organizację stoiska na MTP w kwocie 7.176,84 zł, - koszty zarządu wynoszące 907,14 zł, - amortyzację komputerów i sprzętu komputerowego 2.678,79 zł. Łącznie organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę 317.166,22 zł, przez co przyjęte do ustalenia dochodu koszty uzyskania przychodów określił na łączną kwotę 33.433.881,54 zł. W odniesieniu do ulg inwestycyjnych organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentował szeroką i obszerną argumentację faktyczną i prawną stwierdzając, że zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało ustalone , że wydatki inwestycyjne poniesione po dniu 1 lipca 1996 r. skarżący ma prawo odliczyć od dochodu do opodatkowania na podstawie rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. - w wysokości 50% kwoty wydatków inwestycyjnych. Organ podatkowy uwzględnił również uprawnienie skarżącego do odliczeń na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. W związku z powyższym uznał, iż kwota ulgi według przepisów rozporządzenia z 1994 r. wynosi 186.000 zł i dotyczy wydatków na rozbudowę hali "D", na budowę zbiornika przeciwpożarowego, na transport poziomy oraz na zakup maszyny do paneli podłogowych (nr in. 5152 ). Natomiast kwota ulgi na podstawie rozporządzenia z 1995 r. wynosi 509.746,83 zł ( a dodatkowa obniżka wynosi 12.339,90 zł ). Jest to inna kwota niż ta, którą odliczył podatnik ( 957.624,68 zł ), jednakże z dowodów (ewidencja środków trwałych , konta inwestycyjne) nie wynika, aby skarżący ponosił nakłady inwestycyjne po 1 lipca 1996 r. w wysokościach przedstawionych przez niego w zestawieniach. Nie uznano natomiast wydatków na zakup wyposażenia w postaci krzeseł, szaf, regałów, biurek, radioodtwarzacza samochodowego, kamery video, stołu, bowiem nie stanowią one maszyn i urządzeń, o których mowa w rozporządzeniu. Organ podatkowy ustalając wysokość 50 % ulgi inwestycyjnej w przypadku rozbudowy hali "D", filtru recylkulacyjny, maszyn do obróbki płyt (nr in. 5149 i 5152) za podstawę przyjął kwoty wydatków faktycznie poniesionych. Ponadto organ wskazał, że maszyna (nr in. 5149) została wprowadzona na stan środków trwałych w grudniu 1995 r. a środki trwałe w postaci filtru recylkulacyjnego i maszyny do obróbki płyt nr in. 5152 w marcu 1996 r. , więc wydatki te nie mogą stanowić ulgi inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. Wydatki te zostały poniesione na istniejące środki trwałe i nie są inwestycjami w rozumieniu rozporządzenia, a jedynie podwyższają ich wartość początkową. Ponadto organ uznał, że wydatki, które podatnik uznał za inwestycyjne od sierpnia i września 1996 r. , odniósł w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W swojej szczegółowej analizie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że według dokonanych ustaleń komputer o wartości 4.800 zł ujęty w dokonanym przez podatnika rozliczeniu ulgi inwestycyjnej nie figuruje w ewidencji środków trwałych, toteż kwoty w wysokości 2.400 zł nie uwzględniono przy określaniu kwoty ulg inwestycyjnych. Organ nie uwzględnił też w swoim rozliczeniu baterii kondensatorów, wiertarki ręcznej i wkrętarki , które zostały wprowadzone na stan środków trwałych w czerwcu 1996 r. , więc nie mogło mieć do nich zastosowania przy określaniu ulgi inwestycyjnej rozporządzenie z dnia 24 stycznia 1995 r. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skargę wywiedziono na podstawie następujących zarzutów: - art. 120, 121 § 1, art.122, 123 § 1, art. 25, 127, 136 w zw. z 137 § 2, § 3, art.139 § 3, 178 § 1, art.187, 191, 200 § 1, art.208 § 1, art. 210 § 4, art. 229, 233 § 1pkt 2 lit. a i § 2, art. 220 § 1, art.247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 2 pkt7, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 153 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 2002 r. , art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 zd. drugie Ordynacji podatkowej, - art. 14 ust. 3 pkt 3 , art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - § 1 ust. 4 pkt 5 lit a, b, h, ust. 6 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, - § 2 pkt 4 lit a,b, § 2 pkt 5 i 6, § 3 ust. 1 i 2 pkt 1 i 5 lit. a,d, § 4 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zostały rozwinięte zarzuty i przytoczone argumenty w kwestiach dotyczących: przychodu i kosztu związanego z podatkiem obrotowym za 1992 r., kosztów związanych z podatkiem obrotowym za rok 1993, amortyzacji, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania sądowego, wynagrodzenia za zastępstwo, podatku od towarów i usług należnego za 1996 r., ulg inwestycyjnych i dodatkowych obniżek, przedawnienia zobowiązania. Ponadto skarżący krytycznie wypowiedział się co do kompletności materiału dowodowego w sprawie oraz zarzucił przewlekłość postępowania. W obszernych wywodach uzasadnienia skarżący wskazywał w szczególności, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu podatkowego, iż spółka cywilna, której był wspólnikiem, kwotę umorzonego podatku obrotowego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bowiem to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 1996 r. nr [...] określił podatek obrotowy za 1992 r. w kwocie 350.876,40 zł. Jego zdaniem o tym, czy dana kwota zostanie ujęta w kosztach uzyskania przychodów powinien decydować podatnik a nie organ podatkowy, a w tej sprawie o włączeniu podatku obrotowego w ciężar kosztów zadecydował organ podatkowy w 1999 roku. Zaliczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podatku obrotowego za 1992 rok do kosztów uzyskania przychodów za ten rok było podstawą zarachowania do przychodów w roku 1996, umorzonej w tym samym roku 85% wartości podatku obrotowego za 1992 rok. Zdaniem skarżącego zaliczenie do przychodu za 1996 r. kwoty umorzonego podatku obrotowego zniweczyło istotę oddłużenia. Organy podatkowe nie zarachowały natomiast w 1996 r. do kosztów uzyskania przychodów podatku obrotowego za 1992 rok w części wynoszącej 15%, którą to część skarżący uiścił jako warunek umorzenia pozostałej części podatku obrotowego. Skarżący wskazał, iż domagał się w toku postępowania włączenia do kosztów uzyskania przychodów za 1996 r. wyłącznie przypadającej na niego 15% części dodatkowego podatku obrotowego za 1992 rok, zapłaconej przez spółkę w całości w kwocie 52.631,46 zł w 1996 roku. Tylko ta część podatku obrotowego, przypadająca na skarżącego, powinna jego zdaniem być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 1996 rok. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że w prowadzonym w 1996 r. postępowaniu oddłużeniowym co do podatku obrotowego za okres od stycznia do marca 1993 r. skarżący zapłacił kwotę 5.554 zł i że podatek obrotowy nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów za 1993 rok. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej zaliczył zapłacony podatek do kosztów uzyskania przychodów za 1996 rok. Skarżący podniósł także zarzut niezaliczenia zapłaconego podatku obrotowego do kosztów uzyskania przychodów za pozostałą część 1993 r., to jest od kwietnia do lipca , w kwocie 4.813,58 złotych i nie ustosunkowanie się do tego zarzutu przez organy podatkowe. Skarżący zaprzeczył również , aby kwota 972.504,72 zł była wynikiem korekty współczynnika (z 2 na 3) amortyzacji degresywnej środków trwałych wprowadzonych do użytkowania do dnia 30 czerwca 1996 r. Skarżący twierdził przy tym , że amortyzacja uznana za zawyżoną w roku 1996 w kwocie 300.730,13 zł, wynikająca z przyjętej przez niego od dnia 1 lipca 1996 r. zmiany z 2 na 3 współczynnika degresywnego dla środków trwałych wprowadzonych do użytkowania przed tym dniem i używanych w gminie zaliczonej do gmin, w których istnieje strukturalne bezrobocie, jest niezasadnym kosztem uzyskania przychodu wyłącznie w 1996 r. Według skarżącego nie było również podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania i wynagrodzenia za zastępstwo wynikłych z toczącego się cywilnego procesu sądowego, zmierzającego do uwolnienia się od dokonania pełnej zapłaty za wadliwie wykonaną na rzecz skarżącego usługę. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 zł nie jest więc zasadne. Wskazał też , że ustawodawca nakazał nie uznawać za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, a koszty te wynoszą 3.972,62 zł, a więc Dyrektor Izby Skarbowej ustalając te koszty na kwotę 5.215,83 złote zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.288,21 złotych. Skarżący również wskazał iż Naczelnik Urzędu Skarbowego określił mu zaległość podatkową w podatku VAT za trzy miesiące w 1996 r. w kwocie 15.798 zł, a Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2001 r. za inne cztery miesiące tego roku w kwocie 6.374 zł. Powyższa zaległość powstała na skutek nieuregulowania podatku należnego przez sprzedawcę towaru na co kupujący nie miał wpływu. Skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów ceny brutto, bo nie mógł przewidzieć tego co okazało się 5 lat później, wystąpił więc niezwłocznie po odbiorze tych decyzji o zaliczenia podatku VAT do koszów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego podatek od towarów i usług został uregulowany, a u podatników prowadzących księgi rachunkowe zapłata w roku podatkowym nie jest warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego z kolei wydatki inwestycyjne poniesione w I półroczu 1996 r. nie były prawie przedmiotem postępowania organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem za poniesione w tym okresie wydatki w kwocie 684.482,97 zł, nie wskazując imiennie tych wydatków. Natomiast wydatki w kwocie 498.482,97 zł stanowiącej obniżenie ulg za I półrocze 1996 r. organy podatkowe nigdy nie badały. Nadto wydatki inwestycyjne poniesione w II półroczu stanowiące ulgi nie były brane pod uwagę w postępowaniu I instancyjnym. Organy podatkowe zadeklarowane przez podatnika ulgi w kwocie 957.624,68 zł potrącają obecnie w części o kwotę 447.877,85 zł, ustaloną po raz pierwszy w postępowaniu przed organem II instancji. Zdaniem skarżącego w związku z podstawowym znaczeniem ulg i obniżek organ podatkowy powinien był przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe. Nie sposób tego dokonać zdaniem skarżącego w postępowaniu jednoinstancyjnym. Tak więc zakres i waga sprawy nakazywały uchylenie decyzji w całości przez organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący twierdził , że Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił poniesione przez skarżącego w I półroczu wydatki inwestycyjne w kwocie 1.363.944,38 zł, uzależniając uznanie wydatku za poniesiony od zarejestrowania go na koncie nakładów inwestycyjnych księgi handlowej w 1996 r. i od ujęcia w tabeli amortyzacyjnej tego roku. Zdaniem skarżącego prawodawca nie ustanowił takich reguł, a za wydatki inwestycyjne uznał "faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym". Pozbawione zatem racjonalnych przesłanek jest utożsamianie kwoty i daty wydatku z wartością środka trwałego i datą rozpoczęcia jego użytkowania lub z kwotą zwiększenia jego wartości i datą tego zwiększenia. Organ I instancji odwołując się jedynie do nakładów w 1996 r. pominął zakupy dokonane w latach poprzednich a uregulowane w roku 1996 jednorazowo lub w ratach. Uznał 30% wydatków faktycznie poniesionych, nie uzasadniając przyczyn, dla których odmówił wiarygodności 70% pozostałych. Według skarżącego zgłoszone przez niego argumenty dotyczące wad ustalania wydatków za I półrocze są aktualne także wobec ustaleń za II półrocze , inne są tylko wartości wydatków i inny akt normatywny (rozporządzenie z 24 stycznia 1995 r.). Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie przy tym ustalił wskaźnik przyrostu zatrudnienia, odwołując się do stanu zatrudnienia za ostatni dzień roku poprzedniego na podstawie sprawozdania skarżącego przekazanego GUS, zamiast do stanu na pierwszy dzień roku rozpoczynającego rok podatkowy i na podstawie akt osobowych pracowników zatrudnionych w tym dniu. Zdaniem skarżącego definicja legalna wydatków inwestycyjnych nie uzależnia uznania wydatków za faktycznie poniesione w roku podatkowym, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, od zakupu inwestycyjnego dokonanego w tym samym roku podatkowym. Uwzględnia tym samym prawo podatnika do odliczeń w terminach określonych dla wpłat zaliczek. Natomiast twierdzenie organu podatkowego wykluczające prawo do ulgi od wydatków poniesionych w II półroczu na środki trwałe powstałe w okresach poprzednich rażąco zawęża prawo do tych ulg. Tak więc cenę i raty kredytu kupieckiego uregulowane w II półroczu należy zaliczyć do wydatków faktycznie poniesionych w tym okresie. Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżący argumentował, że środek egzekucyjny dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. zastosowano po raz pierwszy dnia [...] października 2000 r., a odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżący odebrał od komornika skarbowego w dniu [...] października 2000 r. Tak więc jego zdaniem, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu odebrania wyżej wymienionego zawiadomienia i rozpoczął biec na nowo od dnia następnego. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerwało biegu terminu przedawnienia, zatem termin upłynął dnia 30 października 2005 r. Skarżący wskazał też , że zobowiązanie podatkowe za 1996 rok wygasło wskutek zapłaty. Po przedawnieniu organ podatkowy nie może określić zwiększenia zobowiązania. Obniżanie obecnie w nowej decyzji wysokości ulg na I półrocze 1996 r. o kwotę 498.482,97zł wywołuje, zdaniem skarżącego, "skutek zobowiązaniowy, a nowego zobowiązania określać nie można , bo narusza to art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej". Organy podatkowe nie kwestionowały przed przedawnieniem wysokości zadeklarowanych ulg na II półrocze w kwocie 957.624,68 zł i obniżek w kwocie 13.602 zł, a podważały prawo skarżącego do korzystania z tego rozporządzenia. Obniżanie tych ulg w zaskarżonej decyzji o kwotę 498.482,97 zł i dodatkowych obniżek o kwotę 1.262,10 zł jest niedopuszczalne, bo zobowiązanie "tym wywołane" wygasło wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i wskazał w szczególności, że zasadnie zwiększono przychód o 247.095,93 zł, co było następstwem umorzenia spółce cywilnej A, której wspólnikiem był skarżący, kwoty 298.244,94 zł z tytułu zaległości podatkowej za 1992 r. Kwota umorzonego podatku została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a w wyniku postępowania oddłużeniowego prowadzonego w roku 1996 wpłacono 15% zaległości, natomiast różnica w kwocie 298.244,94 została umorzona, wobec czego stanowi ona przychód z działalności gospodarczej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi strona przeciwna wykazywała, iż są one niezasadne , co dotyczyło m.in. nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 43.605,16 zł (wpłata w postępowaniu oddłużeniowym 15% zaległości podatku obrotowego za 1992 r.) oraz nieprawidłowego, zdaniem podatnika, odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych zarówno na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r., jak i rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skargi, iż zobowiązanie podatkowe w tej sprawie przedawniło się z dniem 30 października 2005 r. i nie mógł on wydać zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie kwota orzeczona w decyzji Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2001 r. została w całości uregulowana przez podatnika i skoro zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie mogło drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia. Natomiast zobowiązanie podatkowe zostało określone w zaskarżonej decyzji w wysokości niższej od wynikającego z poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. , w wyniku rozpoznania powyższej skargi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], stwierdzając też, iż nie podlega ona wykonaniu. Ponadto zasądził na rzecz skarżącego od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, zwrot kosztów postępowania w kwocie 13.491 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA powołał się na art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do przychodów kwoty umorzonego podatku obrotowego za rok 1992 i rok 1993 było zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nastąpiło w odniesieniu do kwot podatku obrotowego m.in. za 1992 r. w drodze decyzji organu podatkowego, tak więc kwota umorzonego podatku mogła być zaliczona do przychodu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działając zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w tym działaniu mieści się ustalenie za jaki okres i w jakiej wysokości kwoty podatku obrotowego zostały skarżącemu umorzone i w konsekwencji uwzględnienie tych kwot w decyzji. W związku z powyższym WSA uznał za zasadny zarzut co do nieuznania w kosztach uzyskania przychodu kwot umorzonego podatku obrotowego za okres od dnia [...]1 kwietnia 1993 r. do dnia [...] lipca 1993 r. Skarżący wskazał bowiem, że uiścił w 1996 r. kwotę 4.813,58 zł tytułem 15% podatku obrotowego za okres od dnia [...] kwietnia do dnia [...] lipca 1993 r., jako warunku umorzenia pozostałej części należności z tego tytułu. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem postępowania mającego na celu umorzenie należności z tytułu podatku obrotowego był podatek za 1992 r. i część roku 1993 (za miesiące styczeń - marzec i kwiecień do dnia [...] lipca 1993 r.), do momentu istnienia bytu tego podatku, co wynika z kopii orzeczenia dołączonego do pisma skarżącego złożonego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W wyniku postępowania oddłużeniowego dotyczącego podatku obrotowego za 1992 r. i okres od stycznia do marca 1993 r. umorzono zaległość w podatku obrotowym za ten okres w wysokości 331.374,05 zł, w tym za 1992 r. kwotę 298.244,94 zł oraz za okres styczeń - marzec 1993 r. kwotę 33.129,11 zł . Sąd I instancji wskazał , iż Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej dnia [...] maja 2001 r. uznał, że zapłacona przez stronę w 1996 r. kwota podatku obrotowego za 1992 i 1993 r., jeśli nie została zarachowana do kosztów podatkowych innych okresów, stanowi koszt uzyskania przychodu w 1996 r. Nadto w decyzji tej wskazano, że dokonana wpłata podatku obrotowego za 1993 r. w wysokości 5.846,31 zł (15% z całości dla potrzeb postępowania w zakresie umorzenia podatku) stanowi koszty uzyskania przychodów podatnika za 1996 r. Przy czym kwota ta stanowiła wpłatę części podatku, jako warunku umorzenia odnoszącą się do podatku obrotowego za okres od stycznia do marca 1993 r. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do ujęcia kwot wynikających z postępowania oddłużeniowego co do podatku obrotowego za okres od kwietnia do dnia [...] lipca 1993 r., a jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 1993 r. oddłużeniu podlegała również kwota podatku za wskazany okres. Zasadny jest więc zarzut zignorowania przez organy podatkowe tej okoliczności, bowiem skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywał na ten fakt, natomiast organy podatkowe mimo podnoszenia tego zarzutu nie ustosunkowały się do niego. Nie może ulegać wątpliwości, że nastąpiło naruszenie w tym zakresie przepisów prawa , to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5 updof, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu toczącym się na skutek uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy powinien ustalić, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku obrotowego za okres od kwietnia do dnia [...] lipca 1993 r. było przedmiotem postępowania organów podatkowych i czy z tego tytułu zaliczono kwoty będące przedmiotem postępowania umorzeniowego do kosztów uzyskania przychodów w 1993 r., czy też np. w 1996 r. W przypadku ustaleń negatywnych organ podatkowy powinien, co do kwoty wynikającej ze zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku obrotowego za wyżej wymieniony okres, podjąć decyzję co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przeprowadzając w tym zakresie postępowanie w celu ustalenia zgodności twierdzeń skarżącego ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji powinien również zaliczyć powyższe kwoty do przychodów. Powinien też szczegółowo wyjaśnić, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot, zasady ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku. Dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy wyżej wymienionego postępowania Sąd będzie mógł ocenić, czy organ podatkowy w tym zakresie zastosował przepisy prawa materialnego. Za niezasadny natomiast uznał WSA zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie uwzględnił jego żądania co do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu uiszczonej kwoty 15% podatku obrotowego za 1992 r., co stanowiło warunek umorzenia pozostałej części należności z tytułu podatku obrotowego. Organ wskazał bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. została zaliczona cała kwota umorzenia, a więc w tym również kwota zapłacona w 1996 r., co jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Uwzględnienie żądania strony doprowadziłoby do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tej samej kwoty. W kosztach uzyskania przychodu za 1992 r. znalazłaby się kwota 43.605,16 zł w ramach ogólnej kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wynoszącej 350.876,40 zł., a następnie zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. Za niezasadny uznał Sąd I instancji także pogląd podatnika wskazujący, że na skutek przedawnienia zobowiązania wykluczone jest ustalanie czegokolwiek związanego z podatkiem za 1992 r. po dniu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem WSA, organy podatkowe nie mogą naruszyć zasad określonych w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przedawnienie), bowiem na skutek rozpoznania odwołania podatnika określono zobowiązanie za 1992 r. w kwocie niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy takiej decyzji reformatoryjnej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Sąd podkreślił, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania, bowiem kwota należności wynikająca z pierwotnej decyzji została uiszczona, a bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Za pozbawiony podstaw uznał WSA zarzut, że niezasadnie organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.012,60 zł z tytułu kosztów postępowania i wynagrodzenia pełnomocnika. Powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 14 updof i stwierdził, że pojęcie kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań należy ujmować szeroko. Koszty egzekucyjne to koszty związane z wydobyciem od dłużnika należnego świadczenia, a więc nie tylko koszty związane z egzekucją prawomocnego orzeczenia sądowego. W zakres tego pojęcia należy włączyć wszelkie koszty związane z dochodzeniem wykonania zobowiązania, a więc koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą, jak również koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym, a więc koszty komornicze itp., związane z doprowadzeniem do sytuacji, w której strona zobowiązana (skarżący) wykona świadczenie, do którego się zobowiązała. Sformułowanie przepisu wskazuje na związek z niewykonaniem zobowiązań. Brak jest ścisłego określenia, że mają to być tylko koszty egzekucji, bądź koszty postępowania egzekucyjnego. W szerokim rozumieniu koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązania to również koszty uzyskania tytułu wykonawczego, a więc wpis, wynagrodzenie pełnomocnika itp., gdyż zmierzają one do wymuszenia spełnienia świadczenia, wykonania zobowiązania. Do kosztów tych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof należy zaliczyć koszty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika, jak również koszty postępowania egzekucyjnego, koszty uzyskania klauzuli, itp. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy do tych kosztów zaliczył kwotę 987 zł, wynikającą z nakazu zapłaty wydanego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w postępowaniu nakazowym sygn. akt. V Ng 574/96, jak również kwotę 2.654,28 zł, wynikającą z zajęcia komornika na podstawie wyroku Sądu Wojewódzkiego sygn. akt VI Gc 25/96 i nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w sprawie V Ng 712/95. Nadto do kosztów tych zaliczył kwotę 5.215,83 zł, wynikającą z dowodu 1054/5. Jednakże skarżący zarzucił, że poza kosztami związanymi z wynagrodzeniem pełnomocnika, w skład tych kosztów wchodzą również wyegzekwowane odsetki od należności głównej, która to kategoria należności, zdaniem Sądu, nie należy do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 14 updof. W ocenie WSA, organ podatkowy powinien wskazać, z jakich należności składa się powyższa kwota i o ile taka sytuacja miała miejsce , na jakich dowodach źródłowych oparł decyzję o zakwalifikowaniu tych kwot do kosztów egzekucji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof. Jak wynika z akt sprawy, brak jest podstaw do zakwalifikowania powyższej kwoty do kosztów egzekucji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof, bowiem organ podatkowy zaliczył kwotę 5.215,83 zł bez podania na jakich dokumentach źródłowych oparł swoją decyzję i bez podania składników które składają się na powyższą kwotę. W tym zakresie został naruszony art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez obie strony postępowania. Podatnik w skardze kasacyjnej zaskarżył orzeczenie w całości, z wyjątkiem części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej w wysokości 15% części podatku obrotowego za okres od dnia [...] kwietnia 1993 r. do dnia [...] lipca 1993 r. i odsetek za zwłokę związanych z niewykonaniem zobowiązań, a wnosząc o jego uchylenie w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 133 § 1 P.p.s.a., przez błędne uznanie określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 1998 r. zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. za wygasłe wskutek zapłaty, co nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, zamiast poprawnego określenia tegoż zobowiązania za wygasłe wskutek przedawnienia, co znajduje potwierdzenie w pominiętych dowodach oraz przez pominięcie argumentów skarżącego przy ustalaniu zaliczania do kosztów roku 1992 podatku obrotowego za ten rok objętego postępowaniem oddłużeniowym przeprowadzonym w 1996 r., - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności i zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, a także wniosku o zwiększenie kosztów zastępstwa oraz przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo występowania w sprawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia art. 77 § 4 tej ustawy, polegające na odmowie strony przeciwnej-mimo wezwania skarżącego - wykonania nakazu ustawodawcy i w efekcie niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 59 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 2002 r., przez uznanie zobowiązania za 1992 r. wygasłego wskutek przedawnienia, za wygasłe wskutek zapłaty, - art. 22 ust. 1 updof, przez jego niezastosowanie do zapłaconej w 1996 r. 15% części podatku obrotowego za 1992 r., objętego postępowaniem oddłużeniowym, - art. 23 ust. 1 pkt 14 updof, przez błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem do kategorii kosztów egzekucyjnych wpisu stosunkowego od pozwu o zapłatę, wynagrodzenia za zastępstwo adwokackie, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłaty sądowej za nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w swojej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej przez wskazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie odniesienia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku obrotowego za rok 1993 r. za okres od kwietnia do dnia [...] lipca 1993 r., zgodnie z przedstawioną kserokopią decyzji z dnia [...] sierpnia 1996 r., z której wynika, że na poczet oddłużenia dokonano wpłat w kwocie 4.813,58 zł, natomiast umorzono podatek w wysokości 27.277,92 zł, który w ocenie Sądu powinien być w konsekwencji zaliczony do przychodów w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4489/01 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w uzasadnieniu wyżej wymienionych wyroków, pominięcie kwestii wykonania przez organ wskazań sądów obu instancji oraz nieuzasadnienie wyczerpująco wydanego wyroku w pozostałym zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie ustaliło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 200 P.p.s.a. zamiast art. 206 tej ustawy, w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w części mniejszej niż 1% w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1377/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., równocześnie orzekając , iż odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. NSA przyjął , że usprawiedliwione są obie skargi kasacyjne, przede wszystkim w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie zdaniem NSA zasadnie podnosi skarga kasacyjna podatnika, iż w ogóle sąd I instancji nie odniósł się do ustaleń faktycznych organów podatkowych a także związanych z nimi zarzutów skargi podatnika w odniesieniu do takich kwestii jak: a) odpisy amortyzacyjne zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 975.183,51 zł a nieuwzględnione w zaskarżonej decyzji w kwocie 972.504,72 zł, b) odliczenia z tytułu ulg inwestycyjnych, których dokonał podatnik na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, c) zasadność niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług należnego, d) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 zł wydatków związanych z kosztami procesowymi. NSA wskazał też , iż w powyższym zakresie stanu faktycznego zasadnie podnoszą obie skargi kasacyjne, że Sąd I instancji zignorował fakt dokonywania przez WSA w Poznaniu oraz NSA oceny prawnej szeregu kwestii faktyczno-prawnych w tej sprawie. Następnie wskazał również , że obie skargi kasacyjne zasadnie podniosły, iż zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tej ostatniej kwestii Sąd I instancji zawarł takie wskazania w odniesieniu do zwiększenia (lub nie) przychodów podatnika za 1996 r. o umorzony podatek obrotowy za 1993 r. za okres od [...] kwietnia do [...] lipca, jednakże organ podatkowy w skardze kasacyjnej to kwestionował, powołując się na ocenę prawną zawartą w poprzednich wyrokach WSA i NSA. Wskazania WSA w Gorzowie Wlkp. obejmowały także kwestię zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 zł, jednakże argumentacja Sądu pierwszej instancji nie odwołuje się do zagadnienia, czy i jakie stanowisko w tym zakresie zajął WSA czy też NSA. Jak zauważył bowiem Sąd II instancji, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zauważył również , że w świetle art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można w związku z tym oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie NSA orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zagadnienia, czy w powołanych wyrokach WSA i NSA była zawarta ocena prawna (dokonana wykładnia) i w jakich kwestiach faktycznych i prawnych po pierwsze uniemożliwił skarżącemu i organowi podatkowemu zorientowanie się czy sąd je uwzględnił, a po drugie prawidłowe sformułowanie podstaw skarg kasacyjnych, w tym także w odniesieniu do tych kwestii, które rozstrzygnął Sąd pierwszej instancji (art. 14 ust. 3 pkt 3 updof za 1992 i 1993 r.; art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej; art. 22 ust. 1 updof - w kwestii kosztów egzekucyjnych). Również brak odniesienia się do oceny prawnej (wykładni prawa) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnienie tejże w ponownym rozpoznaniu sprawy i ustalenie, w jakim zakresie jest tą wykładnią i oceną prawną związany a w jakim nie. W związku z tym NSA zauważył jeszcze, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji odniósł się w rozstrzygnięciu tylko do trzech kwestii faktycznych i prawnych objętych zaskarżoną decyzją (zwiększenie przychodu o umorzony podatek obrotowy za okres od [...] kwietnia do [...] lipca 1993 r.; koszty egzekucyjne i przedawnienie), to jednak brak odniesienia się w tym zakresie do oceny prawnej i wykładni, mimo zawartych w skargach kasacyjnych zarzutów (pkt 1, 4, 6 skargi kasacyjnej podatnika; pkt 1 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej), uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie także tej fragmentarycznej oceny zasadności tych podstaw skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł zatem końcowe wskazanie, aby po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sporządził uzasadnienie wyroku odpowiadające wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym powinien odnieść się do wszystkich kwestii faktycznych i prawnych objętych rozstrzyganą sprawą, w granicach określonych przez art. 134 § 1 i 2, art. 153, art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, mając na uwadze również wskazania NSA zawarte w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. , sygn. akt II FSK 1377/07 , iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. , nr [...] w punkcie wyjścia należy mieć wzgląd na to, że w sprawie określenia podatnikowi A.P. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok została już dokonana ocena prawna, którą zawarto w następujących wyrokach sądów administracyjnych: 1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2005 r. , sygn. akt I SA/Po 4489/01; 2) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. , sygn. akt FSK 2262/04 - co podkreślił również w swoich wskazaniach Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1377/07, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1288/06) i przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a., na co także zwrócił uwagę NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można przy tym oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Należy ponadto wskazać , że na gruncie niniejszej sprawy znaczenie będzie mieć związanie, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 25 października 2005 r. w sprawie o sygn. FSK 2262/04 a także , z racji oddalenia skargi kasacyjnej od niego – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 4489/01) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Funkcją tego przepisu jest zagwarantowanie zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegające funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Nie można też pominąć znaczenia regulacji art. 153 P.p.s.a. przy ocenie decyzji wydanej przez organ w wyniku uchylenia zaskarżonej wcześniej decyzji w tej sprawie. W myśl bowiem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ściśle według takiego związania , o którym mowa zarówno w art. 153 , jak też w art. 170 P.p.s.a., musiał zatem Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzić ponowne postępowanie odwoławcze, na skutek tego, że wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. została uchylona decyzja drugoinstancyjna, wydana przez Izbę Skarbową w dniu [...] października 2001 r., nr [...],a ponadto w wyniku postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2262/04) wyraził odmienną ocenę prawną co do kwestii odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej. Zmieniona ocena prawna była wiążąca zarówno dla sądu I instancji, jak i dla organu podatkowego. Ze wskazań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Poznaniu wynikało w pierwszym rzędzie, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie powinien bezspornie ustalić , jak kształtował się udział A.P. w 1992 r. w spółce cywilnej A. Według tego Sądu ustalenie to miało istotne znaczenie dla wyliczenia przypadającej na skarżącego kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. , co z kolei było ważące dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 updof. Jednak z powyższego wynikało jednocześnie także , że WSA w Poznaniu przyjął co do zasady , iż umorzony w 1996 r. podatek obrotowy za 1992 r. stanowił przychód z działalności gospodarczej skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Podatek ten został bowiem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. , co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach określających A.P. podatek dochodowy za 1992 r. , a mianowicie w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1998 r., nr [...] a także w ostatecznej decyzji w tym przedmiocie, wydanej przez Izbę Skarbową w dniu [...] kwietnia 1999 r., nr [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika. W kosztach uzyskania przychodów uznano kwotę 350.876,40zł. W postępowaniu oddłużeniowym umorzona zaś została kwota 298.244,94 zł, stanowiąca różnicę między zaległością (350.876,40 zł), a wpłaconą w tym postępowaniu kwotą 52.631,46 zł , stanowiącą 15 % zaległości (wpłata ta stanowiła warunek umorzenia pozostałej kwoty zaległości). Kwota umorzonego podatku obrotowego stanowiła zatem podstawę do rozliczenia udziału A.P. w s.c. A, przy czym pierwotnie organy podatkowe przyjęły, że w całym roku 1992 udział ten kształtował się na poziomie 95 % i stąd w decyzji uchylonej przez WSA w Poznaniu przychód wynikający z przypadającej na podatnika kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. został wyliczony na kwotę 283.332,69 zł. Natomiast w wykonaniu wyroku WSA w Poznaniu w tym zakresie , Dyrektor Izby Skarbowej, w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym ustalił, iż od [...] stycznia do [...] września 1992 r. udział skarżącego w Spółce A wynosił 80 %, natomiast od [...] października do [...] grudnia 1992 r. wynosił 95%. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przypadający na skarżącego umorzony podatek obrotowy wyliczył za pierwszy okres na kwotę 193.262,72 zł oraz za drugi okres na kwotę 53.833,21 zł . Łącznie stanowiło to kwotę 247.095,93 zł i w takiej wysokości został zwiększony przychód skarżącego w 1996 r. z tytułu działalności gospodarczej. Wyliczona w powyższy sposób kwota była zatem mniejsza od poprzednio ujętej jako przychód z działalności o 36.236,76 zł. Można przy tym wskazać, iż wyliczony w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. na kwotę 247.095,93 zł przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 updof sam skarżący, kwestionując pierwotne wyliczenia dokonane w tym przedmiocie w decyzjach z 2001 r., określił raz na kwotę 252.957,37 zł, później zaś na kwotę 249.780,13zł. Jak z powyższego wynika wyliczenie uwzględniające występowanie w 1992 r. różnych udziałów skarżącego w s.c. A (80% i 95%), jest zbieżne z kwotami podanymi przez samego podatnika, a przy tym dla niego najkorzystniejsze pod względem prawnopodatkowym. Należy ponadto stwierdzić, że sprawa przychodu z działalności gospodarczej związanego z umorzonym w 1996 r. podatkiem obrotowym była całościowo zbadana w postępowaniu sądowoadministracyjnym i organ otrzymał w tym zakresie jedynie wskazania (wyrok WSA w Poznaniu) dotyczące ustalenia kształtowania się udziału skarżącego w 1992 r. w s.c. A. Uznać zatem należy, że podnoszenie zarzutów m.in. dotyczących nieuznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 43.605,16 zł z tytułu przypadającego na podatnika zapłaconego w 1996 r. podatku obrotowego za 1992 r. jest niezasadne, a ponadto wykracza poza związanie wynikające z art. 153 P.p.s.a. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieuwzględnienia w 1996 r. w kosztach uzyskania przychodów kwoty 4.813,58 zł, według skarżącego "zapłaconej w tym roku 15% części dodatkowego podatku obrotowego za okres od dnia [...] kwietnia do dnia [...] lipca 1993 r." W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 4489/01), uwzględnił też jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z rachunku z dnia [...] listopada 1996 r. ( w wysokości 30 tys. DEM - po przeliczeniu kwota 55.950 zł), zakwalifikowane uprzednio przez organy jako wydatki o charakterze inwestycyjnym a związane z tzw. planem optymalnego wykorzystania maszyn w Zakładzie. Za koszty uzyskania przychodów uznano również wydatek w wysokości 37.922,53 zł związany z utworzeniem składu fabrycznego. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. organ odwoławczy, kierując się wskazaniami WSA w Poznaniu, przyjął istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętymi przychodami działalności gospodarczej skarżącego, uznając że wymieniony skład fabryczny stanowi integralną część firmy A, zatem wydatek związany z jego utworzeniem został dokonany w celu osiągnięcia przychodu. W pozostałych kwestiach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał , że skarga jest niezasadna , co w szczególności dotyczyło: 1) możliwości stosowania przez podatnika , do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku, przyjętych do używania przed 1 lipca 1996 r., stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3 , z uwagi na zaliczenie gminy do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem; 2) odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych w 1996 r. Wyrażając w powyższym zakresie ocenę prawną, WSA w Poznaniu uznał za zgodne z prawem stanowisko przyjęte przez Izbę Skarbową odnośnie pierwszej z wymienionych powyżej kwestii, co polegało na stwierdzeniu braku podstaw do zmiany stawek amortyzacyjnych (na podwyższone o współczynnik 3 z uwagi na zaliczenie w roku 1996 gminy do gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym) w trakcie stosowania już odpisów amortyzacyjnych. W kwestii ulg inwestycyjnych Sąd I instancji też wyraził pogląd zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji , a mianowicie taki, iż z brzmienia § 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia RM z dnia 24 stycznia 1995 r. wynika, że przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem RM z dnia 25 stycznia 1994 r. W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązującego prawa podatkowego odmawiając A.P. zmiany sposobu rozliczania ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonanymi w A przed dniem zaliczenia gminy do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. Należy jednak mieć na względzie, że w sprawie toczyło się także postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zatem występuje również związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu II instancji, stosownie do art. 170, ale również na zasadzie art. 153 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że na etapie skargi kasacyjnej tylko dwie kwestie zostały uznane za sporne, a mianowicie: 1) zmiana stawek amortyzacyjnych od środków trwałych w okresie ich amortyzowania oraz 2) odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. (ulga inwestycyjna). W wyroku z dnia 25 października 2005 r. ( sygn. akt FSK 2262/04) w pierwszej z wymienionych kwestii NSA zajął stanowisko takie samo, jak organ w zaskarżonej decyzji oraz WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2004 r., stwierdzając brak podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni § 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7 , poz. 34 ze zm.) , w świetle której niemożliwe jest dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych od środków trwałych w okresie ich amortyzowania. Sprawę odpisów amortyzacyjnych należało zatem przyjąć za prawomocnie rozstrzygniętą i w tej kwestii organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w wyniku uchylenia przez WSA w Poznaniu decyzji z dnia 25 października 2001 r. nie mógł orzekać inaczej, związany orzeczeniami sądów administracyjnych obu instancji. W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że nie podlegało żadnym dodatkowym ustaleniom i było zgodne z prawem nieuznanie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 972.504,72 zł. W drugiej natomiast kwestii, a mianowicie dotyczącej ulg inwestycyjnych, NSA w wyżej cytowanym wyroku z dnia 25 października 2005 r. dokonał odmiennej oceny prawnej niż WSA w Poznaniu, wyrażając pogląd, iż nie ma przeszkód, by wydatki inwestycyjne kolejne, poniesione pod rządem przepisów rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. odliczać na nowych zasadach. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie podatnika od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. oprócz trzech kwestii objętych wskazaniami ujętymi w wyroku WSA w Poznaniu, był obowiązany uwzględnić również ocenę prawną NSA dotyczącą rozliczenia w 1996 r. ulg inwestycyjnych. W punkcie wyjścia rozważań w tym zakresie za uprawnione należy uznać stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. , iż w świetle wskazania NSA o możliwości odliczenia wydatków poniesionych pod rządami rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. "na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu", w pierwszej kolejności organ musiał zbadać spełnienie przez skarżącego warunków wynikających z cyt. rozporządzenia, jakie podatnik musi spełnić, by skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych w danym roku podatkowym ( w tym przypadku w II połowie 1996 r.). Oprócz stwierdzenia poniesienia przedmiotowych wydatków w okresie, gdy gmina, na terenie której podatnik prowadził działalność, była uznana za gminę zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, ustaleniami objęto takie więc dane, jak wskaźnik zatrudnienia oraz brak zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy. Wskazać przy tym trzeba, że kwestionowanie przez skarżącego m.in. sposobu ustalenia poziomu zatrudnienia nie ma i tak istotnego znaczenia dla sprawy (a nie wiadomo ku czemu zmierza), skoro organ przyjął , że podatnik spełnia wszystkie warunki i ma prawo do ulgi w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania 50 % kwoty wydatków inwestycyjnych. Nie ulega też wątpliwości, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu odrębnie została rozliczona ulga inwestycyjna za I półrocze 1996 r. oraz taka ulga za II półrocze tego roku. Ulgę za I półrocze 1996 r. stanowiła mianowicie kwota 186.000 zł wykazana przez samego podatnika (w deklaracji PIT 5 za czerwiec 1996 r., w zeznaniu PIT 36 za 1996 r.) jako wydatki poniesione przez niego w tym okresie. Ulga ta została rozliczona niemal w maksymalnych dopuszczalnych granicach odliczenia - limit wynosił bowiem 25 % dochodu do opodatkowania (wykazany dochód do opodatkowania 755.341,17 zł x 25 % = 188.835,43zł). Przyjęcie kwoty 186.000 zł jako ulgi inwestycyjnej za I półrocze 1996 r. na podstawie dowodów sporządzonych przez samego skarżącego było więc prawidłowe, a postępowanie organu odwoławczego w tym przedmiocie nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych, jak zarzucono w skardze - art. 122, 123 § 1, 127, 187§ 1, 191, 200 § 1, 210 § 4, 220 § 1, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika przy tym jednoznacznie, że podatnik miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu, a w dniu 21 lipca 2006 r. zostało doręczone zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale z uprawnienia tego przed wydaniem decyzji nie skorzystał. Organ odwoławczy nie naruszył też swoim postępowaniem zasady dwuinstancyjności, ponieważ miał prawo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecić (k.126) organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, zgodnie z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroków WSA w Poznaniu i NSA , natomiast nie był w obowiązku uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), chociażby ze względu na zakres związania wynikający z wyżej wymienionych orzeczeń sądowoadministracyjnych , wydanych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego obecnie sprawę, również rozliczenie ulgi inwestycyjnej za II półrocze 1996 r., według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., przeprowadzone zostało prawidłowo. Organ zasadnie przyjął za punkt wyjścia do tych ustaleń materiał w postaci "Zestawienie ulg inwestycyjnych", przedłożony przez uprawnione osoby ze strony podatnika w ramach kontroli skarbowej w styczniu 1999 r. , której zakres obejmował m.in. sprawę ulg inwestycyjnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że wówczas oceniano ten materiał pod kątem zastosowania rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. Przez porównanie wydatków uwidocznionych w wyżej wymienionym zestawieniu z zapisami w innych dokumentach, takich jak ewidencja środków trwałych oraz konta inwestycyjne organ przyjął, że kwota wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącego w II półroczu 1996 r. wyniosła 1.019.439,66 zł , zatem ulga inwestycyjna stanowiąca 50% tych faktycznych wydatków , to kwota 509.746,83 zł , a nie kwota 957.524,56 zł wykazana przez podatnika w jego zestawieniu dotyczącym ulgi. W zaskarżonej decyzji organ też szczegółowo wykazał rodzaj i przyczynę rozbieżności w tym przedmiocie. Wskazał m.in., iż w wydatkach za II półrocze dotyczących rozbudowy hali D nie uwzględnił faktury, która faktycznie została zapłacona w dniu [...] stycznia 1997 r., nie uwzględnił też znaczących wydatków dotyczących środków trwałych w postaci filtra recylkulacyjnego (nr inw. 6124) oraz maszyn do obróbki płyt (nr inw. 5149 i 5152 ) , ponieważ zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych odpowiednio w marcu 1996 r. oraz w grudniu 1995 r., wydatki z II połowy 1996 r. zostały więc poniesione na istniejące już środki trwałe i zwiększają tylko ich wartość początkową, a nie są wydatkiem inwestycyjnym w rozumieniu § 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia ( zakup i montaż maszyn i urządzeń). Podobnie w odniesieniu do takich wydatków, jak komputer, baterie kondensatorów, wiertarka ręczna i wkrętarka przyczyną odmowy ich uwzględnienia w uldze inwestycyjnej rozliczanej według zasad korzystniejszych dla podatnika (określonych rozporządzeniem z dnia 24 stycznia 1995 r.) było ustalenie na podstawie wpisów o ujęciu danego środka trwałego w ewidencji tych środków, iż wydatek dotyczy okresu przed 1 lipca 1996 r. W ocenie Sądu ta szczegółowa analiza i sposób zweryfikowania wydatków inwestycyjnych II półrocza 1996 r. stanowiły właściwe zastosowanie się organu podatkowego do wyroku NSA z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2262/04), bowiem wynikała z tego orzeczenia konieczność dokonania rozbicia na wydatki sprzed i po zmianie stanu prawnego celem zrealizowania następującego wskazania tego Sądu: "Jeżeli skarżący poniósł kolejne wydatki pod rządem drugiego z tych rozporządzeń to nie ma, oczywiście, przeszkód, by te wydatki odliczać na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu". W końcu należy stwierdzić, że granice związania wyznaczone cyt. wyżej wyrokami WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. oraz NSA w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. spowodowały, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie mógł i nie ustalał inaczej niż dotychczas takich kwestii jak: koszty egzekucyjne, podatek od towarów i usług należny czy też przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zaległości w podatku obrotowym za okres od stycznia do marca 1993 r., a tym bardziej od kwietnia do lipca 1993 r. W powyższych kwestiach w zaskarżonej decyzji zostało przyjęte takie samo stanowisko, jak w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001 r., bowiem wymienione zagadnienia nie zostały zakwestionowane w orzeczeniach sądów obu instancji, a w szczególności w wyroku WSA w Poznaniu, który przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), więc należało przyjąć, że i w powyższym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w końcu do zarzutu przedawnienia, tak ja on został sformułowany w skardze, należy wskazać, że nietrafny co do zasady jest pogląd podatnika , iż na skutek przedawnienia zobowiązania wykluczone było ustalanie jakiegokolwiek elementu związanego z podatkiem za 1992 r. (koszty uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie mogły naruszyć zasad określonych w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej , jeżeli wziąć pod uwagę , że na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika zobowiązanie za 1992 r. określono w kwocie niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. W świetle orzecznictwa dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy takiej decyzji reformatoryjnej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodać jeszcze można , że organ odwoławczy nie może też określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że skarga nie mogła zostać uwzględniona i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko