I SA/Go 75/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi "J" Spółka Jawna J.L., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. . I SA/Go 75/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2006 r. określającą skarżącej Spółce Jawnej "J" J.L., R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń lipiec 2005 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stany faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w następujący sposób. Decyzja organu pierwszej instancji była następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które swoim zakresem obejmowało m. in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka jawna "J" prowadziła działalność polegającą na sprzedaży usług budowlanych, obiektów użytkowych, które opodatkowała stawką w wysokości 22 %, co jest zgodne z zapisem zawartym wart. 41 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast dla opodatkowania usług budowlanych wykonanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stosowano stawkę 7 % - stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. Stwierdzono, że w rejestrze zakupu, prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - za styczeń 2005 r. i lipiec 2005 r. zaewidencjonowano m. in. faktury zakupu usług od firmy "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: 1. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu robót budowlanych w hali magazynowo - biurowej przy ul, [...] na kwotę netto 99.800 zł i kwotę VAT 21.956 zł, 2. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu robót budowlanych przy budowie lotniska na kwotę netto 126.200 zł i kwotę VAT 27.764 zł, 3. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu zaliczki na poczet budowy hali na kwotę netto 85.000 zł i kwotę VAT 18.700 zł, 4. faktura [...] z [...].07.2005r. z tytułu robót budowlanych budynku administracyjnego fabryki F. na kwotę netto 37.000 zł i kwotę VAT 8.140 zł. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności tych transakcji, tj. w zakresie ustalenia: okoliczności wykonania (przeprowadzenia) tych usług, sposobu ich wykonania, określenia zakresu tych robót, sposobu ich dokumentowania, sposobu płatności za te usługi, przeprowadzono szereg czynności dowodowych zmierzających przede wszystkim do ustalenia statusu kontrahenta skarżącej, "W", posługującego się także adresem siedziby Oddziału oraz ustalenia dotyczące rzetelności transakcji. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż THZ "W" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., nr 97, póz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), w związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z [...] sierpnia 2006r. nr [...], w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowego za styczeń i lipiec 2005r. Z decyzją tą skarżąca nie zgodziła się i złożyła odwołanie w dnia [...] sierpnia 2006r., w którym zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami skarżącej i decyzją z dnia [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie art. § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 97, póz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą, jest "podmiotem nieistniejącym"; 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2007 r. rozszerzyła argumentację zawartą w skardze wskazując na okoliczności przemawiające z tym, iż zakwestionowane przez organy podatkowe prace objęte fakturami wystawionymi przez spółkę "W" zostały w rzeczywistości wykonane i przyjęte przez końcowych odbiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Podkreślić należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez sp. z o.o. "W" za okres stycznia i lipca 2005 r. Organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury. Należy mieć jednak na względzie, że od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. Wskazać należy na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92 wyroku w sprawie Halifax) (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.oraz z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 333/08 i z dnia 14 października 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 406/08. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinie zatem uwzględnić wskazania wynikające z powyższych rozważań oraz ustalić, czy skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa ( nadużycia prawa ) w tym zakresie. Ustalenia te powinny się również odnosić do okoliczności, czy sama skarżąca nie kreowała takich okoliczności. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.