I SA/Go 80/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J.K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. oddala skargę. J.K. – B. (zw. dalej: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji ) nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji ) Nr [...] z dnia [...] września 2011r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. w kwocie należności głównej 10.925,40zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.688,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2011r. zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. w kwocie 23.761,35zł, za które to zobowiązanie ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca. W motywach, wskazała, iż przedmiotowe zaległości powstały w czasie, gdy jej mąż prowadził działalność gospodarczą (tj. do stycznia 2003r.). Podkreśliła, że jej jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 1.250,00zł netto. Na potwierdzenie ciężkiej sytuacji rodzinnej, złożyła w dniu 30 czerwca 2011r. oświadczenie o stanie majątkowym i finansowym oraz dokumenty potwierdzające aktualną sytuację finansową. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2011r. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Strona, z zachowaniem ustawowego terminu wniosła od w/w orzeczenia odwołanie, żądając jego uchylenia oraz o umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podniosła, iż dopiero po śmierci męża dowiedziała się o istniejących zaległościach, zarówno wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i Urzędu Skarbowego. Wskazała, że jest emerytką, osobą schorowaną i nie ma przed sobą perspektyw zawodowych. Jedynym jej źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie 1291,48zł., którą w całości przeznacza na opłaty i skromne utrzymanie. Zaznaczyła również, że "ujęta w wydatkach kwota 200,00zł na ochronę zdrowia jest minimalna, starcza na leki i niezbyt częste wizyty u lekarzy specjalistów". Oświadczyła również, iż jest jedyną właścicielką mieszkania położonego w [...] oraz niezabudowanej działki nr [...]. Jest to jej jedyny majątek. Udziały męża odziedziczyła tylko ona. Synowie odrzucili spadek po ojcu. Natomiast u podstaw jej decyzji legła obawa utraty mieszkania, na które cale życie pracowała. Podniosła też, że działka przy ul. [...] jest dla niej tylko ciężarem, albowiem płaci od niej podatki w kwocie (obecnie 350zł rocznie). Chciała ją sprzedać, lecz nie znalazła nabywców. Ostatecznie Strona uznała, że opisane przez nią okoliczności przemawiają za pozytywnym załatwieniem jej wniosku. Dyrektor IS, pismem z dnia [...] listopada 2011r., wezwał Stronę do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających jej sytuację rodzinną i finansową. W odpowiedzi, Skarżąca dostarczyła kserokopię faktury za leki z dnia [...] listopada 2011r. oraz zawiadomienie o zmianie wysokości czynszu. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. W motywach, w pierwszej kolejności odniósł się do norm prawnych, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. Wskazał na art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art.67c §2 ww. ustawy przepisy art.67a oraz art.67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Następnie, odwołując się do poglądów prezentowanych w literaturze, wyjaśnił, znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podkreślił, że w każdym przypadku decyzja dotycząca przedmiotowej ulgi podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek nie nakłada na ten organ obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych należności. Przemawia za tym bowiem zwrot "może" zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie. Występując o umorzenie zaległości podatkowej, strona winna wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jej egzystencji i jej rodziny lub innego ważnego interesu. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia w tym zakresie następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonywania obowiązku przez podatnika. Dalej Dyrektor IS wyjaśnił, że zgodnie z art.97 §1 ww. ustawy spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości, itp. Natomiast art.98 §1 ww. ustawy stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art.98 §2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy i koszty upomnienia. Oznacza to, że niezapłacone w terminie podatki, które stały się zaległością podatkową mogą być, po uprzednim wydaniu decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawcy, pobrane przez organ podatkówy od spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku. Odesłanie zawarte w art.98 §1 ww ustawy do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Jak z tego wynika spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Od tego momentu spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe (czyli także zobowiązania podatkowe) bowiem sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, potwierdzający nabycie spadku przez określony krąg spadkobierców. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Dyrektor IS zaznaczył, że Strona została obciążona odpowiedzialnością za przedmiotową zaległość jako spadkobierca, na mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2011r. Nr [...]. Organ I instancji w swoim orzeczeniu wyjaśnił jaka była czynna wartość spadku, uwzględniając tym samym fakt przyjęcia spadku przez Stronę z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie odnosząc się do stanu sprawy, Dyrektor IS przypomniał, że: 1./ postępowanie dotyczy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r., która powstała w związku z decyzją Naczelnika US z dnia [...] września 2011r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania zmarłego męża – J.B. z tytułu: -/ zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (PIT-28) za 2000r., za miesiące od stycznia 2001r. do lipca 2002r. oraz za 2002r.; -/ podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) jako płatnika za miesiące od stycznia 2002r. do stycznia 2003r.; -/ podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do stycznia 2003r. - do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku tj. do kwoty 80.846,00zł. 2/ Skarżąca prowadzi gospodarstwo samodzielnie. 3/ ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2011r. oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym Strony oraz przedstawionych przez nią dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową, wynika, iż w skład jej majątku wchodzi: -/ niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 630 nr położona przy ul. [...], obciążona hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, -/ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] o powierzchni 52.36 nr. 4/ na poczet zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. Naczelnik US dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], założonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w [...]. 5/ źródłem dochodów Strony jest emerytura w wysokości 1.291,48zł. 6/ z zeznań podatkowych za lata ubiegłe wynika dochód w wysokości: -/ w 2008r.- 16.608.90zł.; -/ w 2009r. - 16.993.90zł.; -/ w 2010r. - 18.476.94zł. 7/ miesięczne obciążenia finansowe Strony łącznie wynoszą 1.333,82zł. (w tym energia elektryczna, opłata za użytkowanie wieczyste grunt, gaz, opłata za najem mieszkania, żywność, odzież, obuwie, ochrona zdrowia, kultura i oświata, transport i łączność, pozostałe wydatki). Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Nawiązując do w/w podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz ustaleń w zakresie stanu faktycznego stwierdził, że pomimo, iż sytuacja finansowa, rodzinna i zdrowotna Strony jest ciężka i wskazuje na występowanie jej ważnego interesu, to według niego nie uzasadnia ona zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie ważny interes podatnika rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Natomiast interes publiczny oznacza dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo w interesie Skarbu Państwa, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by przepisy podatkowe były przestrzegane, z zachowaniem zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Podkreślił, że sytuacja Strony nosi znamiona wyjątkowości i odbiega od stanu pożądanego, jednak w podobnej sytuacji znajduje się wiele innych osób. Nadto, w jego ocenie nie zaistniały nadzwyczajne losowe okoliczności przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Fakt nieświadomości konsekwencji finansowych wyboru formy przyjęcia spadku, nie może skutkować umorzeniem zaległości podatkowych i nie stanowi podstawy do przyznania ulgi. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki jej umorzenia. Dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej z uwagi na posiadaną nieruchomość, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie uregulować zaległości. Dyrektor IS stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Wskazał na art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającą z niego naczelną zasadę powszechności opodatkowania. Udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków, do których należy umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Każdy podatnik powinien być świadomy ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Podkreślił, iż na poczet zabezpieczenia spłaty przedmiotowej zaległości, organ I instancji dokonał wpisu hipoteki przymusowej na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w [...], którego Strona jest jedynym właścicielem. W związku z powyższym spłata przedmiotowej zaległości podatkowej może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Dodatkowo Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawach udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. W przypadku wystąpienia nowych okoliczności, w tym w szczególności zmiany sytuacji finansowej i materialnej, podatnikowi przysługuje prawo ponownego złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie kwoty 23.613,40zł. z tytułu zaległości po zmarłym mężu podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Zarzuciła błędną interpretację przepisów poprzez przyjęcie, że pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika przyznanie wnioskowanej ulgi jest nieuzasadnione, podczas gdy ważny interes podatnika może być samoistną przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. W jej ocenie, również interes publiczny przemawia za umorzeniem przedmiotowej zaległości. Podkreśliła, iż dopiero po śmierci męża dowiedziała się o istniejących zaległościach, zarówno wobec ZUS-u, jak i urzędu skarbowego. Wskazała, że jest emerytką, osobą schorowaną i nie ma przed sobą perspektyw zawodowych. Jedynym jej źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie 1.291,48zł., którą w całości przeznacza na opłaty, leki i skromne utrzymanie. Ponownie przedstawiła motywy podjęcia decyzji o przyjęciu spadku. Podniosła również, że jej egzystencja została zagrożona, poprzez zajęcie przez organ egzekucyjny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając zarzuty skargi za bezzasadne wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I jak i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego jest przepis art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Norma ta stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art.48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w w/w normie prawnej art..67a §1 Ordynacji .podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art.67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dokładną analizę sytuacji finansowej podatników. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 3118/01, wyrok z dnia 8 października 2002r., sygn. I SA/Wr 1458/01, wyrok z dnia 26 września 2002r., sygn. akt III SA 659/01, wyrok z dnia 8 maja 2002r., sygn. SA/Sz 2548/00). W szczególności prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie, którejkolwiek z tych przesłanek nie obliguje co prawda organu do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, ale jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". Znaczenia pojęć obu tych przesłanek zostały w sposób właściwy przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodając jedynie należy wskazać, że w orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Obie wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza. Zatem, rozstrzygając poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art.67a §1 Ordynacji podatkowej, bada, czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Nadto, winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne, powołane do kontroli działalności administracji publicznej, nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle opisanych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, iż jest ona zgodna z prawem. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej Skarżącej. Ocenie poddane zostały wszystkie dowody związane ze sprawą, zarówno te - będące w posiadaniu organów, jak i dokumenty przedłożone przez Stronę w toku dwuinstancyjnego postępowania. Organy umożliwiły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Ocena ta dokonana została w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów. Nie można jej zarzucić dowolności. Mając na względzie żądanie Strony, podkreślenia wymaga fakt, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008r. sygn. akt I SA/Łd 10/08 - dostępne w na stronach internetowych NSA). Okoliczności, na które powołuje się skarżąca, niewątpliwie stanowią o jej trudnej sytuacji. Faktu tego organy ani nie podważają, ani nie umniejszają. Stwierdzają wprost – istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Niemniej jednak, orzekając w ramach uznania administracyjnego, poddając ocenie wszelkie aspekty sprawy, w tym fakt ustanowienia hipoteki przymusowej, a tym samym widząc szansę na wyegzekwowanie zaległości - za przedwczesne uznały przychylenie się do wniosku Skarżącej. Jak zostało to wywiedzione powyżej, skorzystanie z tego uprawnienia, w warunkach niniejszej sprawy, nie dowodzi naruszenia prawa. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej Skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Nie jest dowolna. W związku z argumentami skargi, należy jedynie dodać, że słuszne są uwagi Skarżącej co do tego, jaki wpływ na egzekucję miałoby odrzucenie przez nią spadku. Taka sytuacja pozostaje jednakże w sferze dywagacji. Nadto, sama egzekucja i skuteczność jej prowadzenia nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności w kontekście utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie można, wbrew zarzutom skargi przyjąć, iż organy błędnie zinterpretowały treść art.67a §1Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski