I SA/Go 800/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. L.K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., następnie w dniu [...] marca 2009 r. korektę zeznania podatkowego, w związku z błędnym wpisaniem kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w Państwowej [...] wykazała zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika. Z kolei wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 7.089,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od [...] stycznia 2007 r. do [...] czerwca 2008 r. była zatrudniona w Państwowej [...] do realizacji projektu "Dotacje rozwojowe dla szkół w regionie" w ramach Działania 2.1 Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004–2006 i pełniła funkcję specjalisty ds. sprawozdawczości, monitoringu i promocji. Instytucją Zarządzającą dla realizowanych działań było Ministerstwo Edukacji Narodowej. Jej zdaniem, otrzymywane przez nią wynagrodzenie było finansowane ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa i w związku z tym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Do wniosku strona dołączyła korektę rozliczenia za 2007 rok, w której pomniejszyła przychód z tytułu należności ze stosunku pracy o kwotę 23.443,22 zł i koszy uzyskania przychodów o kwotę 1.491,93 zł. Przedłożyła również kopię pisma Państwowej [...] potwierdzającego źródło pochodzenia środków i wysokość uzyskanych dochodów oraz kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 7.089,00 zł oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 14.456,00 zł od dochodu w wysokości 105.173,20 zł uzyskanego przez skarżącą. W uzasadnieniu stwierdził, że nie zostały spełnione obie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu lecz jedynie zadania powierzone jej przez pracodawcę, również dochody skarżącej jako pracownika nie pochodziły ze źródeł zwolnionych. Wskazał, że w 2007 roku L.K. zatrudniona była na umowę o pracę w Państwowej [...] i w ramach tej umowy uczestniczyła w projekcie "Dotacje na projekty rozwojowe dla szkół w regionie", który był finansowany przez Europejski Fundusz Społeczny oraz budżet państwa, a realizowany w ramach działania Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Jego głównym celem było stworzenie szkołom możliwości większego wspomagania uczniów w nauce, wzmacnianie ich aspiracji życiowych, budowania aktywnych postaw obywatelskich i lepszego przygotowania wychowanków do funkcjonowania w społeczeństwie informacyjnym. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Instytucją Zarządzającą dla realizowanych działań było Ministerstwo Edukacji Narodowej, a organizatorem projektu była Państwowa [...], która w latach 2006-2008 otrzymywała na ten cel dotacje rozwojowe. Projekt umożliwił nauczycielom realizację innowacyjnych programów edukacyjnych, wykorzystujących technologię komunikacyjną i informacyjną. W ocenie organu pierwszej instancji o bezpośredniej realizacji programu, w świetle przepisu art. 21 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. decyduje fakt, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość ich wykonywania przez ten właśnie podmiot została przewidziana w programie. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że bezpośrednim beneficjentem umowy były szkoły w województwie, natomiast Państwowa [...] była organizatorem Projektu. Uczelnia była podmiotem wykonującym przewidziane programem zadania o charakterze technicznym. Wynagrodzenie ze stosunku pracy skarżącej pochodziło ze środków pracodawcy, którego część jest refinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdaniem organu pierwszej instancji na wysokość osiągniętego przez stronę dochodu ze stosunku pracy nie ma wpływu fakt, czy pracodawca otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów bowiem realizacja przekazu środków unijnych następuje zwykle po wypłacie wynagrodzenia. Oznacza to, że dochód uzyskany przez skarżącą nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugą okolicznością mającą wpływ na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Zdaniem organu pierwszej instancji tylko wynagrodzenie za czynności i prace bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownik związany jest treścią umowy o pracę i wykonuje czynności pod kierunkiem pracodawcy. W związku z tym charakter wykonywanych czynności związany jest z realizacją celów i interesów pracodawcy. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", jednak o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została przewidziana w przedmiotowym programie. Ponadto podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wykonywała zadania określone w umowie o pracę, nie realizowała zatem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż jest osobą, której pracodawca zlecał określone czynności, program natomiast organizowała Państwowa [...]. Jednocześnie organ podatkowy dokonał weryfikacji złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego za 2007 r. , sprawdzając jego prawidłowość z dokumentami źródłowymi, tj. informacjami o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawionymi przez płatników oraz dokumentami dot. ulgi internetowej. W wyżej wymienionym zakresie organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Ponadto organ stwierdził, że dołączona do akt sprawy opinia wydana przez A.Ł. nie jest opinią biegłego i może być jedynie potraktowana jako prywatny pogląd osoby trzeciej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zastosowania w przypadku części jej wynagrodzenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu podniosła, że w latach 2007-2008 otrzymywała wynagrodzenie w Państwowej [...], które było finansowane ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa. W latach tych realizowała projekt finansowany z Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich w ramach działania 2.1 Zwiększenie dostępu do edukacji - promocja kształcenia przez cale życie. Instytucją Zarządzającą dla realizowanego działania było Ministerstwo Edukacji. W dniu [...] grudnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2008 wraz z korektami, kierując się korzystnymi dla podatników orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zwrotu podatku od wynagrodzeń otrzymywanych w ramach realizacji programów współfinansowanych z funduszy Unii Europejskiej. Ponadto wskazała, że organ nie odniósł się do żadnego z argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a swojego stanowiska nie poparł żadnymi przepisami prawa. Ponadto ignoruje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Ministerstwa. Zaskarżona decyzja zawiera szereg błędów; wielokrotnie są mylone i używane zamiennie pojęcia, które nie występują ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach regulujących zasady realizacji funduszy europejskich w Polsce i z tego powodu stanowisko organu pierwszej instancji jest niezrozumiałe i nie może się ostać. Nadto skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał swobodnej wykładni w odniesieniu do obowiązków podatnika. Nie podał, na jakiej podstawie zostały określone obowiązki pracownika, które wynikają głównie z kodeksu pracy. Zdaniem strony skarżącej słuszność jej stanowiska w przedmiotowej sprawie potwierdza Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], zgodnie z którym cel programu jest realizowany tylko w przypadku osób zatrudnionych o charakterze merytorycznym. Ministerstwo w swej interpretacji uznało, że osobami realizującymi cel programu są osoby zatrudnione do zadań merytorycznych, a nie sam wnioskodawca. Takie stanowisko potwierdzają również liczne interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, których sygnatury zostały wymienione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że zwolnienie ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w cytowanym wyżej przepisie. W ocenie organu drugiej instancji L.K. nie była beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy (odbiorcą), ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Beneficjentem, tj. odbiorcą korzystającym ze środków pomocowych była Państwowa [...]. Skarżąca zaś na podstawie odrębnej umowy wykonywała określone zadania służące realizacji podjętych przez Szkołę celów. Otrzymane przez nią wynagrodzenie na podstawie umowy stanowiło więc dochód, który pochodził ze środków pracodawcy i który zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłączył tę kategorię dochodu z przedmiotowego zwolnienia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że z przedmiotowego zwolnienia nie korzystają zarówno przychody skarżącej uzyskane ze środków Unii Europejskiej, jak i z budżetu państwa. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie ma również zastosowania pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...]. W skardze z dnia [...] lipca 2010 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej strona przedstawiła zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z interpretacją wymienionego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, skarżąca wskazała, że obie przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione, więc co do części dochodów uzyskanych w 2007 r. powinno przysługiwać jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wskazał jednocześnie, że powołane przez skarżącą interpretacje i orzeczenia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanym przypadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i oceny czy przychody w części finansowanej z funduszy unijnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca dowodziła bowiem, że jej wynagrodzenie za pracę w części w jakiej pracodawca wypłacał je ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z funduszów Unii Europejskiej, zwolnione były od podatku. Jako materialną podstawę zwolnienia skarżąca powoływała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości, że aby zaistniały przesłanki tego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych: a) pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, co trafnie podniosły organy podatkowe, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Uprawniony jest zatem wniosek, że wskazany przepis zwalnia od podatku wyłącznie dochody pochodzące od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Z kolei przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Co prawda, środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej, istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zgodnie z treścią cytowanego przepisu zwolnienie obejmuje dochody osób, do których pomoc ta bezpośrednio jest skierowana czyli beneficjentów tej pomocy; nie dotyczy natomiast pracowników/wykonawców zatrudnionych przez takich beneficjentów, i to, jak wyraźnie zaznaczono w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podmiot bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności, zadań w ramach tego programu. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie, to Państwowa [...] była beneficjentem środków pomocowych, z których między innymi finansowano wynagrodzenie za pracę skarżącej. To Uczelnia była podmiotem, który bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca zaś, na podstawie odrębnej umowy, tj. umowy o pracę, wykonywała jedynie powierzone jej zadania związane z realizacją projektu. W żadnym razie nie była ona ani stroną umowy o dofinansowanie projektu, ani podmiotem, który otrzymał przedmiotową dotację. Otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził ze środków pracodawcy (Państwowej [...]) i tak jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Nie może tego zmienić nawet późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracownika realizujących zadania związane z projektem, gdyż dochód, który pracownik już uzyskał od pracodawcy nie ulega przez to przekształceniu w dochód pochodzący z innego źródła. Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08). Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji do pogwałcenia zasad równości i powszechności opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Warto ponadto wskazać, że przyjęte w niniejszym wyroku stanowisko jest zbieżne z wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnymi poglądami: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1434/07, wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1502/08 oraz wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, gdzie w zbliżonej sytuacji faktycznej, jak występująca w rozpoznawanej sprawie wskazano, że nie są zwolnione z opodatkowania przychody pochodzące ze stosunku pracy, ponieważ ich źródłem nie jest bezzwrotna pomoc lecz stosunek pracy (różne źródła oraz podstawy prawne i faktyczne przychodów). NSA wyraźnie wręcz wskazał, że fakt, iż źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę wypłacone przez podmiot bezpośrednio realizujący zadanie, stanowi negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiemu stanowisku, skarżąca przeciwstawiła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w orzeczeniach korzystnych dla niej, bo opierający się o wykładnię rozszerzającą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji obejmujący zwolnieniem przychody nie tylko osób bezpośrednio uzyskujących dofinansowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd, ze względów wyżej przytoczonych, nie zasługuje jednak na aprobatę. W konsekwencji nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Była ona jedynie zatrudniona u podmiotu realizującego program, a źródłem uzyskania przez nią przychodu był stosunek pracy, nie zaś udzielona bezzwrotna pomoc. Zatem, mimo że w ramach tego stosunku pracy wykonywała czynności związane z realizacją programu, jej wynagrodzenie, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym uregulowanym w cytowanym wyżej przepisie. Z racji, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, a ponadto Sąd nie stwierdził, by w toku postępowania organy naruszyły inne przepisy prawa - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski