I SA/Go 85/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. P.K. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 276.083 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny; Dyrektor UKS postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. które zakończył wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2015 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 276.083 zł. Z motywów tego rozstrzygnięcia wynika, że strona w kontrolowanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma "K" P.K. (zw. dalej: Firmą), której przedmiotem była produkcja konstrukcji metalowych min. bram, bramek, płotów, przęseł, ogrodzeń oraz ich montaż na terenie kraju i na terenie Niemiec, a także sporadycznie produkcja stojaków, stołów, wieszaków, stelaży. Stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody opodatkowała przy zastosowaniu stawki 19%. Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a koszty z działalności ewidencjonowała zasadą memoriałową. W złożonym za ten rok zeznaniu PIT-36L wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: 530.913,91 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.291.807,58 zł, stratę: 760.893,67 zł. Organ ustalił, że w 2008 r. skarżący między innymi dokonał sprzedaży wyrobów: a) na rzecz podmiotów niemieckich, której nie wykazał w księgach podatkowych w wysokości 1.619.122,89 zł brutto, wartość netto 1.327.149,00 zł. Potwierdza to analiza treści wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wraz z załączonymi dokumentami w postaci umów zawieranych z Firmą, oraz dowody wpłaty. Na tej podstawie ustalono przedmiot transakcji, datę zawarcia umowy, datę sprzedaży/ montażu, kwotę należności, formę zapłaty – gotówkową [z wyjątkiem dwóch sytuacji, w których kontrahenci niemieccy dokonali zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony na imię i nazwisko M.M. – zatrudnionej w Firmie skarżącego w S (zamawiający: Dr. E.O. und F.W. oraz B.H.)]; b) na rzecz klientów polskich, której nie wykazał w księgach podatkowych w wysokości 141.200,00 zł brutto, wartość netto 115.737,72 zł, a która została potwierdzona przez kontrahentów polskich. W trakcie kontroli skarżący w pismach z [...] października 2013 r., [...] lipca 2014 r., [...] kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że nie zachował innych adresów w Niemczech, pod którymi dokonywał w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej montażu ogrodzeń i bram w 2008 r., poza tymi, które wynikają z ewidencji sprzedaży (faktury VAT, transakcje rejestrowane w kasie fiskalnej); że szerszą wiedzę w zakresie zrealizowanej w 2008 r. sprzedaży i adresów zarówno w Polsce, jak i w Niemczech mogą posiadać byli pracownicy; że po zakończeniu w 2007 r. działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech zapłacił podatek remanentowy i mógł elementy ogrodzeń i bram na kwotę 97.616,67 euro sprzedać bez wystawiania rachunków; że osoby, rodziny wymienione w piśmie z [...] lipca 2014 r. nigdy nie były jego klientami oraz zakwestionował dokonywanie sprzedaży konstrukcji metalowych na rzecz większości "ujawnionych" (niezaewidencjonowanych w księgach) transakcji. Dyrektor UKS przesłuchał pracowników Firmy – M.M., P.Ł., P.B., T.J., W.M., A.S., A.K., B.M.. Z zeznań pierwszej z w/w osób wynikało, że jeździła ze skarżącym do klientów niemieckich w formie praktyki językowej jako "sekretarka". Wyjazdy odbywały się w okolice [...] i dotyczyły pozyskania przyszłych potencjalnych zamówień, rozmów handlowych. Z kolei, z zeznań pozostałych osób wynikało, że skarżący w ramach swojej firmy dokonywał sprzedaży na rzecz klientów zarówno polskich jak i niemieckich: ogrodzeń (dostawa i montaż), w tym ogrodzeń z przesuwanymi bramami i elektrycznym napędem, części do ogrodzenia ogrodu z montażem, sprzedaży i montażu urządzenia ogrodzeniowego, elementów ogrodzenia, słupków ogrodzeniowych wraz z przęsłami ogrodzeniowymi, bram wjazdowych, bram wejściowych, bram dwuskrzydłowych, bram dwuskrzydłowych wjazdowych, bram z elektrycznym napędem, napędu elektrycznego, krat okiennych, konstrukcji metalowych z montażem, balustrad tarasowych, sprzedaży i montażu płotów, zakładanie płotów, płotów metalowych. Świadkowie potwierdzili, że brali udział w wyjazdach na terenie Polski i Niemiec odpowiednio w celu dokonywania pomiarów pod przyszły montaż konstrukcji metalowych i świadczenia usług montażu konstrukcji metalowych. W trakcie prowadzonych czynności okazano im dokumenty otrzymane w trybie wymiany na wniosek od klientów niemieckich oraz od klientów polskich. Wszyscy potwierdzili, że okazane dowody dokumentują fakt świadczenia przez nich pracy w ramach zatrudnienia u skarżącego. Potwierdzili także, że okazane im wzory umów i dowody wpłat były używane m.in. w tym okresie (2008 r.) przez stronę w transakcjach z kontrahentami. Dyrektor UKS wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że świadkowie M.M., T.J., W.M., A.S., B.M. byli pracownikami zatrudnionymi przez skarżącego w różnych okresach 2008 r., Z kolei, P.Ł., P.B., A.K. świadczyli pracę na rzecz strony w całym 2008 r. Organ, zeznania w/w osób ocenił jako spójne, wskazujące wspólny mechanizm związany z realizacją zleceń i pobrania gotówki oraz jej przekazania - najczęściej skarżącemu, jego małżonce-D.K., czy jego ojcu – W.K.. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom strony co do niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych 2008 r. przychodów z tytuły sprzedaży konstrukcji metalowych dla polskich i niemieckich klientów, a także co do tego, że przesłuchani świadkowie zeznawali nieprawdę. Wyjaśnienia strony uznał za niezgodne z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym. Podkreślił, że pracownicy potwierdzili, że świadczyli pracę dla klientów skarżącego, a z systemu R wynika, że od [...] marca 2010 r. do [...] lipca 2011 r. P.B., A.K., P.Ł. oraz W.M. byli wspólnikami w spółce cywilnej ,.M" s.c. P.Ł., W.M.. Organ ustalił, że skarżący w 2008 r. osiągnął przychody netto w kwocie 1.442.887,62 zł z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz klientów niemieckich i polskich, których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. W ramach przeprowadzonej analizy Dyrektor UKS dokonał zestawienia ilości posiadanych przez skarżącego, zakupionych w 2008 r. towarów/akcesoriów w postaci automatów do bram, do ilości sprzedanych w trakcie 2008 r. z uwzględnieniem ilości wynikającej z arkusza spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. To potwierdziło, że skarżący na dzień [...] stycznia 2008 r. (spis z natury na dzień [...] grudnia 2007 r.) posiadał 53 szt. automatów do bram o łącznej wartości 56.167,75 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2008 r. na podstawie faktur VAT zaewidencjonował zakup 67 kpl./szt. automatów do bram. Wykazał też przychód ze sprzedaży 12 szt. automatów do bram (10 na rzecz klientów z terenu Niemiec oraz 2 na rzecz klientów z terenu Polski). Dalej organ, w oparciu o informację/dokumenty otrzymane od polskich i niemieckich klientów wskazał, że strona dokonała sprzedaży 29 szt. automatów do bram (27 szt. na rzecz klientów z terenu Niemiec oraz 2 szt. na rzecz klientów z terenu Polski), których nie ujęła w ewidencji na dzień [...] grudnia 2008 r. - wg arkusza spisu z natury posiadała 55 szt. automatów. Zatem, według niego skarżący w trakcie 2008 r. dysponował 120 szt. automatów do bram (53 szt. + 67 szt.), z których sprzedał 41 szt. (12 szt. + 29 szt.). Na dzień [...] grudnia 2008 r. dysponował 55 szt. automatów do bram, co wskazuje, że dokonał sprzedaży niezidentyfikowanemu odbiorcy bez udokumentowania 24 szt. automatów do bram (120 szt. - 41 szt. - 55 szt.). Po wyliczeniu arytmetycznej ceny sprzedaży automatów w 2008 r. (2.815,30 zł.) ustalił wartość nieudokumentowanej sprzedaży automatów na poziomie 67.567,20 zł. (24 szt. x 2.815,30). W konsekwencji, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. w części dotyczącej przychodów za niespełniającą wymogów określonych w przepisach § 11 ust. 1 -3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie przepisów § 11 ww. rozporządzenia oraz w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał jej w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ prowadzona była nierzetelnie oraz wadliwie w zakresie niezaewidencjonowanych w księdze ww. przychodów. Nadto, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w celu wyboru optymalnej metody szacowania, organ przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Uznał i wyjaśnił powody, dlaczego żadna z nich nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5. Zastosował więc art. 23 § 4 ww. ustawy wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Oszacowania przychodu dokonał przy zastosowaniu prawidłowych kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z klientami z terenu Niemiec, średniej ceny sprzedaży netto 1 sztuki automatu do bram i ilości automatów oraz zaliczeniu do przychodów 2008 r., przychodów z tytułu sprzedaży konstrukcji metalowych dla klientów polskich i niemieckich, których skarżący nie wykazał w księgach podatkowych 2008 r. Organ wskazał, że z arkusza spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2007 r. wynika, że wartość spisanych w Firmie przedmiotów wyniosła 848.240,00 zł, natomiast na dzień [...] grudnia 2008 r. wyniosła 154.600,00 zł. Skarżący w piśmie z [...] stycznia 2012 r. wyjaśnił sposób rozdysponowania wyrobów, towarów i materiałów wykazanych w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007 r. wskazując, że znaczna część ekspozycji widniejąca na ww. arkuszu została sprzedana firmie "C". Wykonanie spisu z natury na koniec 2008 r. znacznie się zmieniło i powstała strata, która jednak nie była bezpośrednio związana tylko z 2008 r., gdyż wysokość spisu z natury w 2006 wynosiła 721.184 zł. Organ zwrócił też uwagę na szereg nieprawidłowości dotyczących spisów z natury. W sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. nie wykazano w arkuszu jednostki miary, przy czym, z wyjaśnień strony wynikało, że wszystkie towary/wyroby spisane na dzień [...] grudnia 2008 r. są ujęte w sztukach. W obu spisach z natury ( sporządzonych na dzień [...] grudnia 2007 r. i na dzień [...] grudnia 2008 r.) nie zawarto klauzuli "Spis zakończono na pozycji..." Strona była też jedyną osobą, która wchodziła w skład komisji inwentaryzacyjnej. Z treści spisów nie wynika także, które towary spośród ujętych w arkuszach spisowych były towarami obcymi, tj. należącymi uprzednio do niemieckiej firmy skarżącego, a które były jego własnością i znajdowały się w dniu sporządzenia spisu poza jego zakładem. Wobec powyższego organ stwierdził, że arkusz spisu z natury z dnia [...] grudnia 2007 r. jest nierzetelny, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego stanu ilościowego ani wartościowego posiadanych przez stronę na ostatni dzień 2007 r. towarów oraz wyrobów przy ul. [...], a także nie wskazuje faktycznego miejsca, gdzie na ten dzień znajdowały się poszczególne towary/wyroby, które winny były znaleźć się w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. Zaznaczył, że fakt ten potwierdzają także wyjaśnienia i zeznania skarżącego. Organ stwierdził też, że skarżący w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. oprócz towarów i materiałów ujął również wyroby, które w latach 2004-2007 stanowiły ekspozycje wyrobów skarżącego na terenie Niemiec (strona przedłożyła zdjęcia miejsc, w których znajdowały się ekspozycje na terenie Niemiec). Ustalił, że ceny jednostkowe przyjęte przez skarżącego do wyceny spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. w odniesieniu do bram, przęseł, słupków są porównywalne lub stosunkowo wyższe niż przyjęte w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. Organ stwierdził też, że w świetle wyjaśnień i zeznań strony i pracowników dał wiarę twierdzeniom skarżącego, że spisane na arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. przęsła, bramy i słupki faktycznie stanowiły wyroby wykorzystywane przez niego przed 2008 r. na ekspozycjach w celach reklamowych. Uznał, że skarżący w celu osiągnięcia przychodów podejmował różnorodne działania, za pomocą których miał zamiar wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia określonych towarów. Poprzez reklamę, która polegała m.in. na prezentowaniu danego towaru/wyrobu, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet estetycznych mógł pragnąć skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu jego produktów. Uznał, że koszty wytworzenia wyrobów przeznaczonych na ekspozycje stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu i co do zasady, należy potrącać je w dacie ich poniesienia, a jeśli nie można ustalić, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, winny zostać przypisane proporcjonalnie do poszczególnych lat, których dotyczą w zależności od okresu ich przewidywalnej przydatności. Nadto zaznaczył, że skarżący sam zmienił charakter, przeznaczenie oraz właściwości wyrobów umieszczonych na ekspozycji decydując, że wyroby przeznaczone na ekspozycję nie będą wyrobami handlowymi, lecz reklamowymi oraz, że nie będą mogły być sprzedane, bowiem wyroby te będą różnych rozmiarów, różnych wzorów i będą miały przyspawane stojaki. Według niego zatem, wydatki poczynione w latach 2004-2007 na wytworzenie wyrobów eksponowanych na ekspozycjach w latach 2004-2007 nie miały związku z przychodami osiąganymi w 2008 r. Zdaniem organu, skarżący zawyżył wartość spisu z natury na dzień [...] stycznia 2008 r. poprzez to, że ujął w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007 r. wyroby ekspozycyjne, mimo że wyroby te były faktycznie wyrobami wykorzystywanymi przed 2008 r. w celach reklamowych i nie nadawały się do sprzedaży. Uwzględniając powyższe ustalił, że w dniu [...] stycznia 2008 r. wartość ujętych w spisie natury na dzień [...] grudnia 2007 r. winna wynieść 64.601,00 zł. Nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że wyroby ekspozycyjne stanowiły braki i nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu 2008 roku. W jego ocenie strona sama, świadomie przyczyniła się w latach 2004-2007 do powstania wyrobów ekspozycyjnych spisanych w arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. o łącznej wartości 783.639,00 zł. Ponadto, nie poczyniła starań w celu zapobieżenia powstaniu straty na sprzedaży tych wyrobów, a wręcz przeciwnie, świadomie w latach 2004-2007 ponosiła nakłady na wytworzenie ekspozycji, które następnie zostały sprzedane nie jako wyroby, lecz jako złom i w konsekwencji spowodowały powstanie w 2008 r. straty na działalności gospodarczej. Dyrektor UKS wskazał też na nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Doszło do ich zawyżenia poprzez ujęcie w podatkowej książce przychodów i rozchodów: 1/ wynagrodzenia D.K. zatrudnionego na stanowisku specjalista do spraw koni, na jego prywatnym rancho na kwotę 4.626,51 zł; 2/ faktury VAT z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej przez T, tytułem: "UTRZYMANIE DOMENY OPŁATA ROCZNA ([...])" o wartości netto 50,00 zł, (brutto 61,00 zł). Przy czym zaznaczył, że z zeznań skarżącego wynikało, że posiadał hobbistycznie, prywatnie poza działalnością gospodarczą stronę [...] i nie wykorzystywał jej na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej, 3/ kosztów amortyzacji w wysokości 5.652,76 zł, dotyczących samochodu osobowego [...] o .nr rej. [...] nabyty [...] sierpnia 2005 r. od firmy: K Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT Nr [...] w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro; 4/ wartości brutto zamiast wartości netto wynikającej z dowodu zakupu z [...] kwietnia 2008 r. oraz nieprawidłowego dokonania zaokrągleń, w wyniku czego błędnie ustalono wartość wydatków w złotych dotyczących nabycia materiałów i usług od niemieckich kontrahentów; Dyrektor UKS wskazał również, że doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1/ kosztów wynagrodzeń za grudzień 2008 r. lista płac nr [...] wypłaconych w dniu [...] grudnia 2007 r. na rzecz 5 pracowników o łącznej wartości brutto 5.790,39 zł. Zaznaczył, że strona w dokumentacji księgowej nie posiadała dowodów potwierdzających uiszczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym, organ uznał, że kosztem uzyskania przychodu jest kwota wykazana liście płac tytułem "Podst. zdrowot." w wysokości 4.996,50 zł. 2/ kosztów opłat i prowizji bankowych pobranych przez bank [...] z rachunku bankowego Nr [...] w łącznej wysokości 760,33 zł oraz pobranych przez bank [...] z rachunku bankowego Nr [...] w łącznej wysokości 159,80 zł, 3/ kosztów zakupu materiałów i towarów udokumentowanych fakturami VAT, które organ ustalił na podstawie konfrontacji faktur otrzymanych od kontrahentów strony z przedłożonymi w trakcie postępowania kontrolnego (na łączną kwotę 4.113,45 zł netto), 4/ kosztów zakupu energii elektrycznej od Agencji Mienia Wojskowego, łącznie na kwotę 13.651.81 zł netto na podstawie faktur posiadanych przez stronę a nie ujętych w ewidencji i potwierdzonych przez ww. Agencję, 5/ kosztów zakupu usług telekomunikacyjnych, transportowych, komunalnych, sporządzenia wypisu z rejestru gruntów oraz udostępnienia kopii map, a także utrzymania konta internetowego na podstawie potwierdzonych przez kontrahentów faktur VAT na kwotę netto 7.488,61 zł, 6/ faktury VAT Nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. wystawionej przez "R". Wyjaśnił, że zawarcie powyższej transakcji zostało potwierdzone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach od [...] stycznia 2013 r. do [...] lutego 2013 r. w firmie "R". Ostatecznie organ ustalił, że w badanym okresie skarżący poniósł wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w łącznej wysokości 619.377,56 zł. Nadto zaznaczył, że strona faktycznie nie dokonała rozszerzenia działalności gospodarczej o gospodarstwo agroturystyczne oraz, że nie świadczyła w ww. zakresie usług oraz nie mogła zgodnie z prawem osiągać z tego tytułu przychodów, a poniesione przez nią w 2008 r. wydatki na zakup energii elektrycznej na rzecz rancho oraz wynagrodzenie specjalisty ds. koni nie miały związku z prowadzoną w 2008 r. przez nią działalnością gospodarczą, ani nie służyły zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym stanie rzeczy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie niewykazania przez skarżącego kosztów zakupu materiałów podstawowych oraz kosztów robocizny, a także nie wykazania kosztów usług telekomunikacyjnych, transportowych, komunalnych, sporządzenia wypisu z rejestru gruntów oraz udostępnienia kopii map i utrzymania konta internetowego, dostawy energii elektrycznej, nie wykazania opłat i prowizji bankowych, błędnie przeliczanych na PLN wartości transakcji, zawyżenia kosztów amortyzacji i nie wykazania wartości spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2007 r. oraz na dzień [...] grudnia 2008 r., prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał księgi podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w mej zapisów w części dotyczącej niezaewidencjonowanych kosztów oraz w zakresie nieujęcia wartości spisów z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. i na dzień [...] grudnia 2008 r. oraz dokonania ich rzeczywistych wycen. Niemniej jednak wyjaśnił, że odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił prawidłową wysokość kosztów w kwocie 619.377,56 zł oraz wartości spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. w kwocie 64.601,00 zł. Ustalił także, że skarżący w 2007 r. zadeklarował stratę na działalności gospodarczej, którą odliczył od dochodu osiągniętego zarówno w 2009 jak i 2010 r. (po 50% poniesionej straty). Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ: 1. ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez niego działalności gospodarczej ponad te czynności, które zostały ujęte w księgach podatkowych. Brak porównania, czy którakolwiek z tych transakcji sprzedaży nie odpowiada ujawnionym przez niego w jego księgach transakcjom; 2. większość "ujawnionych" w powyższy sposób transakcji nie zostało nigdy przez niego przeprowadzonych, co zostało stanowczo podkreślone. Wskazał, że w przypadku większości świadków - byłych pracowników zatrudnionych w różnych okresach w ramach stosunku pracy, w roku objętym badaniem ksiąg i kontrolą u niego już nie pracowało. Stanowczo zaprzeczył, jakoby świadkowie ci świadczyli pracę na jego rzecz, a tym samym dokonywali w jego imieniu i na jego rzecz, czy też za jego zgodą jakichkolwiek transakcji, które nie zostały objęte ewidencją rachunkową; 3. oceniając poszczególne dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego organ nie skonfrontował wszystkich okoliczności powoływanych przez świadków ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja. Dotyczy to w szczególności: -/ "przekazywania" środków pieniężnych przez świadków: np. świadek K. zeznał, że przekazał utarg jego żonie w dniu [...] kwietnia 2008 r., w sytuacji, gdy jego żona w tym dniu przebywała w szpitalu, -/ świadek M. odnosząc się do dowodu wpłaty KP z września 2008 r. zeznał, że przy tej transakcji był "głównym wykonawcą", -/ świadek S. zeznał, że podatnik wielokrotnie razem z nim wyjeżdżał na montaże, czy też pomiary, w sytuacji, gdy nigdy ze świadkiem, nawet w czasie jego zatrudnienia w jego Firmie, nie wyjeżdżał do klientów, -/ świadkowie zeznający, że w 2008 r. przekazywali mu środki pieniężne lub jego małżonce w miejscu ich zamieszkania na rancho zeznali nieprawdę, ponieważ, jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym czasie rancho - z uwagi na problemy z nadzorem budowlanym - było niezamieszkałe; -/ świadek M. tylko jeden raz wyjechała z nim do Niemiec; -/ większość świadków - jako wspólnicy - miała zarejestrowaną wspólną działalność gospodarczą - spółkę cywilną, co prawda pod tym samym adresem, co on, ale ewidentnie wykorzystali oni ten fakt do świadczenia usług sprzedaży i montażu pod jego szyldem - bez jakiejkolwiek jego wiedzy i przyzwolenia. Według niego, świadczyć o tym mogą także różnego rodzaju formularze, na których - pod pozorem jego działalności - składane były zamówienia i realizowane zlecenia. Skarżący oświadczył też, że z wzorów formularzy, które wykorzystywał w swojej działalności właściwe są tylko te, które dotyczą transakcji zrealizowanych przez niego i które zostały odzwierciedlone (ujęte) w jego księgach. Ustalenie w tym zakresie odpowiedzialności świadków za składanie fałszywych zeznań jest zatem niezwykle istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz powinno być celem prowadzonego postępowania kontrolnego. Wskazał, że z reguły świadkowie będący faktycznie świadkami określonych zdarzeń nie pamiętają tak szczegółowych okoliczności (np. komu dokładnie przekazali pieniądze) i formułują odpowiedź w rodzaju "nie pamiętam komu pieniądze przekazałem" lub "nie przypominam sobie tego" a nie "albo temu albo tamtemu, w takim lub takim, lub jeszcze innym miejscu". Podkreślił, że taka treść zeznań może świadczyć o tym, że świadek albo nie brał udział w danym zdarzeniu, albo składając niejasne i niejednoznaczne zeznania podejmuje próbę "samooczyszczenia" się z potencjalnych zarzutów lub też do takiego sformułowania został nakierowany przez przesłuchującego, - niemożliwe są także powoływane przez świadków okoliczności pobierania przez nich od jego "klientów" środków pieniężnych w jego imieniu i na jego rzecz, szczególnie w sytuacji, gdy nie wiązał ich z nim żaden stosunek prawny (umowa o pracę, umowa zlecenia). Nie mieli od niego do tych czynności żadnego pełnomocnictwa, czy też najprostszego upoważnienia. Podkreślił, że powołani przez organ świadkowie nie tylko zeznają nieprawdę w tym zakresie, ale wykorzystują fakt, że byli wspólnikami spółki cywilnej o takim samym zakresie działania, co on. Pozwoliło im to "bezpiecznie" poruszać się na rynku niemieckim, z naruszeniem jego imienia sami dokonywali transakcji sprzedaży de facto na własną rzecz i we własnym imieniu, 4. używane w protokołach zeznań świadków niejednoznaczne sformułowania, np.: świadka Ł.: "(...) przekazał panu W.K. tego samego dnia lub następnego dnia rano(...)" - nie mogą stanowić wiarygodnego materiału dowodowego z powodu niejednoznaczności; tego rodzaju sformułowania powtarzają się w wielu miejscach poszczególnych protokołów zeznań i zostały wprost przeniesione, tj. skopiowane do protokołu będącego przedmiotem jego zastrzeżeń. 5. strona podkreśliła, że nigdy takiego niezgłoszonego do opodatkowania przychodu -1.760.322,89 zł. - nie uzyskała, 6. w zakresie sprzedaży automatów do bram, która zdaniem organu nie została zaewidencjonowana w jego księgach, oświadczył, że z różnic inwentaryzacyjnych wynika jedynie, to, że stan tych automatów się zmniejszył w ciągu roku. To, że część z nich nie została oddzielnie ujęta na fakturach, czy też w raportach sprzedaży świadczy jedynie o tym, że ta "niezaewidencjonowana" sprzedaż dokonana została w tzw. kompletach (tzn. brama wraz napędem). Zauważył też, że dokonany przez organ szacunek wartości sprzedaży w oparciu o jednostkową sprzedaż napędów na rynku niemieckim, która została wykazana odrębnymi, dowodami sprzedaży znajdującymi się w jego ewidencji podatkowej, nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego. 7. w zakresie likwidacji remanentu wg stanu na dzień [...] grudnia 2007/ [...] stycznia 2008r. (sprzedaży złomu) podtrzymał swoje stanowisko i zastrzeżenia zawarte w piśmie z [...] marca 2013 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu z [...] marca 2013 r., 8. według strony, wbrew twierdzeniom organu wymienieni w decyzji byli jego pracownicy nie tylko począwszy od 2010 r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Do odwołania przedłożył dowody, z których wynika, że osoby tj. P.B., W.M. czy B.M. a także inni w różnych okresach począwszy od [...] kwietnia 2005 r. prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod taką samą nazwą, tj. "M" S.C. a także miały zgłoszoną działalność gospodarczą w Niemczech. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić - tak, jak to czyni organ I instancji - że osoby te mając zarejestrowaną działalność gospodarczą po obu stronach granicy nie świadczyły usług produkcji i montażu metalowych ogrodzeń w Niemczech oraz w Polsce posługując się przed klientami nazwą znanej wśród nich Firmy. Skarżący podkreślił też, organ I instancji naruszył postanowienia art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że ustalając podstawę opodatkowania przyjął za dochód z transakcji zrealizowanych na rynku niemieckim oraz polskim jedynie w oparciu o ustalony przez organ przychód z tej transakcji (pomniejszony o podatek należny VAT). Powołując się na art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej podniósł, że gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy metod szacowania, to zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, tj. np. metodą mieszaną (np. wewnętrzną i zewnętrzną), tym bardziej, że organowi było wiadomo, że w tym samym mieście i okolicach ([...]) w tamtym okresie zarejestrowanych było wiele firm zajmujących się taką samą działalnością gospodarczą, jak prowadzona przez niego. To, że zdaniem organu nie wykazał przychodów ze sprzedaży w Niemczech, czy też w Polsce, nie uprawnia organu do stwierdzenia, że przyjęta przez organ metoda opodatkowania przychodu (zamiast dochodu) jest najbardziej trafna przy określeniu podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, należało zastosować metodę mieszaną, także w oparciu o wartość średnich zakupów materiałów z poprzednich okresów, względnie także dotyczącą wyłącznie tej sprzedaży, która została w księgach podatnika ujawniona. W przeciwnym przypadku wywody organu I instancji i ich uzasadnienie jest sprzeczne z podniesionymi na wstępie przepisami prawa procesowego, a w szczególności art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 oraz art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podnoszone zarzuty uznał za bezzasadne. Przedstawił w tej mierze szczegółowe uzasadnienie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w całości, przy czym wnioskiem objęła także ustalenia w tym samym zakresie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2015 r. Zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 oraz 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez odmówienie mocy dowodowej spisom z natury dokumentującym stan i wartość towarów (wg spisów na dzień [...] grudnia 2007 r.) przeznaczonych następnie (jako braki) na złom, - art 24b ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych norm prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i pominięcie w tym zakresie kosztów związanych z rzekomo dokonywaną przez skarżącego sprzedażą na terenie Niemiec, w części objętej dodatkowymi ustaleniami zarówno organu II instancji jak i organu kontroli skarbowej, - art. 122 w związku z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu kontrolnym, a następnie odwoławczym istotnych dowodów które mogły stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskanie przychodów wymienionych w punkcie 2, - art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzoną przez organ kontroli weryfikacją sprzedaży w Niemczech, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie w niej wyjaśnień i oświadczeń Skarżącego zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w pierwszej kolejności należy dokonać oceny prawidłowości i obiektywności oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzekomego ukrywania dochodów (przychodów) ze sprzedaży. Wskazał na podnoszoną w trakcie postępowania okoliczność prowadzenia przez świadków działalności na terenie Niemiec, a także, że przedkładane przez osoby z Niemiec dokumenty jego firmy nie są zgodne z wzorami wykorzystywanymi w tym czasie przez jego Firmę. Świadczy to m.in. o tym, że pracownicy ci wykorzystywali dobre jego imię i markę. Zwrócił uwagę, że żadna z nadesłanych odpowiedzi nie odniosła się do jego osoby. Nie był konfrontowany ze składającym oświadczenie o dokonanej sprzedaży (bezpośrednio, w oparciu o zdjęcie). W związku z tym materiał dowodowy jest obarczony znacznym błędem i nie powinien być przedmiotem wyliczeń podstawy opodatkowania. Zarzucił, że gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o informacje otrzymane z zagranicy powinno być w oparciu o art 201 - 2 Ordynacji podatkowej poprzedzone wydaniem postanowienia o zawieszeniu postępowania zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6. Podniósł, że za wywodem zawartym w odwołaniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób rażący naruszono art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może ograniczyć się jedynie do szacowania przychodu stosując prawidłowe kursy średnie ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Powołał wyroki NSA: z 17 kwietnia 1996 r. SA/Lu 1011/95, z 9 maja 1995 r. SA/LU 1433/94, 17 września 1999 r. I SA/Łd 1300/97. Odwołał się do zasady wyrażonej w art 23 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że nie można szacować podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o przychody. Podniósł, że w sytuacji braku dowodów zakupu szacowanie podstawy opodatkowania wymaga także oszacowania kosztów. Jego zdaniem, organ miał wiele możliwości prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślił, że tezy organów o braku możliwości wyboru odpowiedniej metody nie znajdują żadnego praktycznego i merytorycznego uzasadnienia. Wymienił wyłącznie metodę porównawczą zewnętrzną, gdzie uzasadnieniem mógłby być upływ okresu przedawnienia, ale to wyłącznie w związku z przewlekłością prowadzonej kontroli. Uznał za całkiem kuriozalne zaaprobowanie przez organ II instancji wartości odzwierciedlającej koszty uzyskania przychodu dla całej jego działalności w przypadku gdy koszty uznane przez organy obu instancji w wysokości 619.377,56 zł odnoszą się wyłącznie do części zaewidencjonowanej. Podkreślił, że organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o przychody rzekomo niezaewidencjonowane, natomiast nie oszacował w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w niezaewidencjonowanym zakresie. Stanowi to naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do różnicy remanentowej według stanu na dzień [...] grudnia 2007 r. i według stanu na [...] grudnia 2008 r. strona zarzuciła (pomijając ustalone przez organ I instancji różnice ilościowo wartościowe napędów do bram, których faktycznie nie może wyjaśnić w oparciu o posiadane dokumenty), że daleka jest polemika słowna organów obu instancji w zakresie traktowania elementów konstrukcyjnych stanowiących tzw. elementy pokazowe (przykłady zastosowania i wzorów), które po przywiezieniu z Niemiec z uwagi na brak zainteresowania ich zakupem oraz posiadane braki zostały jako braki zezłomowane. Skarżący wskazał, że nie jest istotne jak opisywał je podczas kontroli, co następnie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli sprostował. Podważanie wiarygodności jego oświadczenia w sytuacji, gdy w pierwszym oświadczeniu posługiwał się potocznymi sformułowaniami jest bezpodstawne. Nie podzielił argumentacji organów zmierzającej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zezłomowanych towarów (do których zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia książki przychodów i, rozchodów zaliczane są także braki) tylko dlatego, że decyzję o zezłomowaniu podjęto w 2008 r. Podkreślił, że to do niego należy podejmowanie racjonalnych decyzji w ustalonym przez niego okresie (roku podatkowym). Po wyprodukowaniu towarów (elementów konstrukcyjnych nieprzeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży) dokonywał ich corocznego spisu i nie odnosił wartości (kosztu produkcji) w podatkowe koszty uzyskania przychodu, to także z punktu widzenia Skarbu Państwa działał racjonalnie, gdyż mimo poniesionego wydatku w danym roku podatkowym (przed 2008 r.) wydatek ten nie zmniejszał podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co oznacza, że w związku z osiągniętym (większym) dochodem podatkowym proporcjonalnie rosła podstawa opodatkowania a tym samym uiszczony podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie było zatem podstaw do wyłączenia w 2008 r. wartości zezłomowanych elementów konstrukcyjnych i korygowania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego działanie organów należy uznać za dowolne i nie mające podstaw w przepisach prawa materialnego, naruszające zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz.1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie według powyższych kryteriów – Sąd uznał, że skarga jest zgodna z prawem. Na tle analizowanej sprawy rysują się zasadniczo dwie kwestie sporne, tj. odnosząca się do dokonywania przez stronę niezaewidencjonowanej sprzedaży na ternie Niemiec i Polski oraz do wyceny remanentu na dzień [...] grudnia 2007 r. dotyczącego elementów ogrodzeniowych, które służyły jako elementy wystawowe. Analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego potwierdza zasadność przyjętego przez organy obu instancji stanowiska. W aktach sprawy znajdują się bowiem dane przekazane przez klientów Firmy w trybie wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, a także informacje otrzymane od klientów polskich, które dobitnie wskazują, że strona w 2008 r. dokonywała sprzedaży konstrukcji metalowych (min. bram, bramek, płotów, przęseł, ogrodzeń). Kontrola wykazała, że skarżący przychodów z tej sprzedaży nie ujawnił w całości w prowadzonej dokumentacji księgowej. Do wniosków o wymianę informacji, poza złożonymi wyjaśnieniami dotyczącymi transakcji, zostały załączone w większości przypadków umowy oraz dowody wpłat KP. Otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej informacje oraz od polskich kontrahentów dokumenty okazano świadkom - pracownikom skarżącego - w trakcie przeprowadzonych dowodów z ich zeznań. Przesłuchani w 2014 r. P.Ł., P.B., A.S., A.K., B.M. jednoznacznie stwierdzili, że okazane im dowody dokumentują fakt świadczenia przez nich pracy na rzecz skarżącego (odpowiednio - [...] września, [...] października, [...] listopada). Osoby te zajmowały się montażem konstrukcji metalowych wyprodukowanych w firmie należącej do skarżącego. Potwierdziły one także, że okazane im wzory umów i dowodów wpłat były używane w 2008 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W.M. (przesłuchany [...] października 2014 r.), do którego obowiązków w Firmie należał montaż automatów do bram, potwierdził także, że okazane wzory umów jak i pieczęcie odbite na nich obowiązywały w 2008 r. w firmie skarżącego. Koniecznym w tym miejscu jest dodanie, że to sam skarżący sugerował kontrolującym, że szerszą wiedzę w zakresie zrealizowanej w 2008 r. sprzedaży zarówno w Polsce, jak i w Niemczech mogą posiadać jego byli pracownicy. W świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje też odpowiednich podstaw zarzut skargi co do prowadzenia przez świadków (byłych i ówczesnych pracowników, składających obciążające stronę zeznania), działalności gospodarczej na terenie Niemiec i wykorzystywania dobrego imienia i marki skarżącego. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta decyzją z [...] czerwca 2005 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalność B.M. z dniem [...] czerwca 2005 r. (wpis dokonany w dniu [...] kwietnia 2005 r. pod numerem [...] dotyczył działalności rozpoczętej w dniu [...] kwietnia 2005 r.). Z kolei, decyzją z dnia [...] października 2005r. Burmistrz Miasta wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalność W.M. z dniem [...] października 2005 r. (wpis dokonany w dniu [...] kwietnia 2005 r. pod numerem [...] dotyczył działalności rozpoczętej w dniu [...] kwietnia 2005 r.) Powyższe dowodzi, że w kontrolowanym okresie ww. świadkowie nie prowadzili działalności gospodarczej. Pozbawione racji są również argumenty strony, że żadna z nadesłanych z Niemiec odpowiedzi na zadane pytania nie odniosła się do jej osoby. Jak słusznie zaznacza Dyrektor IS wnioski o wymianę informacji z zagranicą jak i otrzymane odpowiedzi z administracji zagranicznej dotyczyły skarżącego. Otrzymane tą drogą dokumenty zostały okazane w trakcie przesłuchania jego pracownikom. W istocie, zeznania świadków dotyczące sprzedaży niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów pobierania gotówki od kontrahentów są spójne i wskazują na jeden mechanizm funkcjonujący w firmie skarżącego. Fakt dokonywanej przez niego sprzedaży potwierdza także okoliczność, że zarówno w transakcjach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w tych, które ustalił Dyrektor UKS stosowane były takie same wzory. Przykładami podanymi w wydanych rozstrzygnięciach wykazano, że formularze umów, dotyczące przychodów ujętych przez stronę w księgach 2008 r., są tożsame z tymi jakie stosowane były również w transakcjach z klientami niemieckimi niezarejestrowanymi przez nią w księgach. Tożsame wzory formularzy umów zostały przekazane przez niemiecką administrację podatkową i dotyczą niezarejestrowanych przez skarżącego transakcji (np.: D.Ł. (karta 3652), S.W. (karta 3687) i inne). Także pieczęcie i wzory dowodów KP były takie same jak te, które strona używała w transakcjach wykazanych w dokumentach księgowych. Niezrozumiały jest zarzut skargi co do braku konfrontowania skarżącego ze składającymi oświadczenie o dokonanej sprzedaży. Z akt sprawy nie wynika, by strona w jakimkolwiek momencie postępowania o to wprost wnosiła. Z kolei, wszystkie powołane powyżej okoliczności dowodzą, że to skarżący zawierał ustalone przez organ I instancji transakcje i nie wykazał ich w ewidencji. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego to potwierdza. Co istotne, za przychód uznano tylko transakcje, które zostały przez kontrahentów potwierdzone, w przypadku braku potwierdzenia realizacji transakcji przyjmowana była wartość 0,00 zł. Nadto należy zauważyć, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość odpowiedniego się wypowiedzenia i komentarza. Pomimo osobistego wskazania terminów na przesłuchanie w charakterze strony, np. pismami z dnia [...] września 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r., nie stawiła się na przesłuchanie. Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zarzut zaniechania zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku spełnienia przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6. W niniejszej sprawie materiał dowodowy dotyczący pozyskanych informacji z zagranicy został w odpowiednim, przewidzianym prawem trybie włączany do akt postępowania. Nie znajduje też odpowiedniego usprawiedliwienia zarzut dotyczący uznania za koszt uzyskania przychodów wartości odzwierciedlającej koszty uzyskania przychodu dla całej działalności wyłącznie kosztów z części zaewidencjonowanej w wysokości 619.377,56 zł. Argumenty przedstawione w tej mierze przez organy podatkowe należy co do zasady uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi o rzetelnymi fakturami. Organ ma obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niemniej jednak, na podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności potwierdzających nabycie towarów i usług, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodów oraz związku przyczynowo - skutkowego, między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W konsekwencji, podatnicy mają prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z zastrzeżeniem spełnienia określonych w nim przesłanek. Z uwagi na konieczność wystąpienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami, a przychodami możliwymi do osiągnięcia, podatnik jest obowiązany przedstawić organom odpowiednie w tym zakresie dowody. To w jego interesie jest, aby wykazać, że przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organy bowiem zaakceptują działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi im wyczerpujące uzasadnienie, że korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. W tej mierze ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi dla siebie skutki prawne. Jeżeli zatem podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zaliczenia danego wydatku do koszów uzyskania przychodów, to ciężar wykazania istnienia ku temu przesłanek, o których stanowi ww. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa głównie na podatniku. Brak dysponowania przez podatnika niepodważalnymi dowodami na poniesienie wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest równoznaczny z niewykazaniem okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową. Rację ma Dyrektor IS wskazując, że podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe. Jednakże ocena ich zgodności z prawem leży w gestii organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, tzn. z osiągnięciem przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tym samym, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie .miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Słusznie Dyrektor IS wyjaśnił, że sprzedaż przez skarżącego wyrobów nie wykazanych w ewidencji nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona powinna była przedstawić materialne dowody na faktyczne poniesienie kosztu – w znaczeniu – powinna była udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez nią wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach (tak też w powołanym przez organ wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2544/11). W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. Z dokumentu identyfikującego wydatek musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. Aby wydatek miał charakter kosztowy, nie wystarczy wykazanie, że podatnik poniósł dany wydatek dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowo zatem uznano za koszt uzyskania przychodów jedynie wydatki w wysokości 619.377,56 zł. Skarżący bowiem nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości niż te uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw aby dokonywać szacowania kosztów, których poniesienia nie uprawdopodobniono. Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z wypracowanym stanowiskiem judykatury - zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (przykładowo wyroki: I SA/Op 19/16 z 30 marca 2016 r.; II FSK 1834/11 z 8 maja 2013 r., II FSK 2783/11 z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 1179/09 z dnia 19 listopada 2010 r. i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela. Odnosząc się do zarzutu związanego z kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z różnicy remanentowej wykazanych w arkuszu spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2007 r. oraz na dzień [...] grudnia 2008 r. należy stwierdzić, że jest on chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy - trafna. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oparły się na wyjaśnieniach strony, w których wskazała jak zostały rozdysponowane wyroby, towary i materiały zawarte w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007 r., tj. znaczna część ekspozycji widniejąca na ww. arkuszu została sprzedana firmie "C", oraz do jakich celów służyły stronie. Bez wątpienia wykazano, że przeznaczeniem wyrobów ujętych przez skarżącego w arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007r. była ich ekspozycja w latach wcześniejszych w celu pozyskania klientów. To jego decyzją zmieniono charakter przeznaczenia wyprodukowanych wyrobów. Przekazano je na ekspozycję. Zatem skarżący zdecydował, że wyroby te nie będą towarami handlowymi, lecz będą reklamować wytworzone produkty, do czego je na swój sposób przystosował. Zdecydował bowiem, że wyroby te będą różnych rozmiarów, różnych wzorów i będą miały przyspawane stojaki. Strona w trakcie prowadzonego postępowania przedłożyła zdjęcia miejsc i eksponowanych wyrobów w postaci przęseł, bram wraz ze słupkami (znajdujące się m.in. w pasażu niemieckiej galerii handlowej oraz na przyczepce). Niektóre z nich oznaczone były nazwą Firma "K", a na autach znajdowały się numery telefonów oraz adres niemieckiej strony internetowej: [...]. Fakt istnienia i rozmieszczenia ekspozycji potwierdzili także przesłuchani świadkowie. W tym stanie rzeczy, słusznie uznano, że wyroby przeznaczone przez skarżącego na ekspozycje były wytworzone w celach reklamowych. Rację ma organ wyjaśniając, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru danej usługi ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet. Reklama prowadzona jest publicznie wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Stworzona przez firmę skarżącego ekspozycja nie stanowiła zatem towaru handlowego, gdyż była wyprodukowana w celach reklamowych i takim celom służyła. W świetle całokształtu akt sprawy, zasadne jest założenie, że strona miała świadomość, że mocując stojaki do wyrobów ekspozycyjnych zmienia charakter tych wyrobów oraz okres i sposób ich wykorzystania w działalności gospodarczej, i że wyrobów zwiezionych ze znajdujących się na terenie Niemiec ekspozycji nie będzie mogła sprzedać na terenie Polski, jako pełnowartościowych wyrobów. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że sporządzając osobiście i jednoosobowo spisy z natury wiedział, ile wyrobów ma do zezłomowania. Oznacza to, że na dzień [...] grudnia 2007 r. miał pełną świadomość, że spisywane wyroby/towary uprzednio stanowiące ekspozycje miały w dniu [...] grudnia 2007 r. charakter i wartość złomu, a nie wyrobów pełnowartościowych. Skarżący miał tę świadomość w momencie dokonywania wyceny sporządzonego w dniu [...] grudnia 2007 r. spisu z natury. Koszty wytworzenia wyrobów przeznaczonych na ekspozycje stanowią zatem dla strony koszty pośrednie uzyskania przychodów przed 2008 r. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), na koniec roku podatkowego podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Właściwie więc ustalono, że strona zawyżyła wartość spisu z natury na dzień [...] stycznia 2008r. poprzez to, że ujęła w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007r. wyroby w postaci bram metalowych, przęseł metalowych, słupków metalowych oraz bram suwanych stanowiących wyroby ekspozycyjne, mimo że wyroby te były faktycznie wyrobami wykorzystywanymi przez niego przed 2008 r. w celach reklamowych i nie nadawały się do sprzedaży. Przyspawanie do nich stojaków zmieniło ich charakter i sposób wykorzystania w działalności gospodarczej. Wydatki poczynione w latach 2004-2007 na wytworzenie wyrobów eksponowanych na ekspozycjach powinny stanowić koszty wytworzenia pośrednio związane z uzyskiwanym wówczas przez niego przychodem - był to bowiem koszt prowadzenia reklamy adresowanej do nieograniczonego kręgu podmiotów. Nie mają one związku z przychodami osiąganymi przez stronę w 2008 r. Wobec powyższych argumentów Sąd podziela stanowisko, że dnia [...] stycznia 2008 r. wartość ujętych w spisie z natury na [...] grudnia 2007 r. towarów winna odpowiadać co najwyżej kwocie 64.601,00 zł. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza w jakich celach skarżący wyprodukował powyższe elementy oraz jakim celom i w jakim okresie w jego działalności służyły. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut formułowany wokół treści art. 193 § 3, § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy w ramach tej podstawy prawnej uznały księgi podatkowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w 2008 r. za prowadzone nierzetelnie i wadliwie oraz stosownie do art. 193 § 6 cyt. ustawy nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej części zapisów. Nie można też zgodzić się ze strona skarżącą co do argumentów stawianych w zakresie naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej. Powyżej wykazano brak podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Nadto, jak wynika z wyjaśnień Dyrektora IS w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono kwoty stwierdzonych w trakcie postępowania zaniżeń oraz zawyżeń poszczególnych kosztów uzyskania przychodów ustalając ich wysokość w kwocie 619.377,56 zł oraz zawyżenie wartości spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. ustalając jego wycenę w kwocie 64.601,00 zł. Odnosząc się z kolei do kwestii szacowania przychodów, należy stwierdzić, że organ I instancji dokonując wyboru metody szacowania, merytorycznie i przekonywująco uzasadnił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu swoje stanowisko. Zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzedził podaniem motywów odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odniósł się do każdej z wyszczególnionych w tym przepisie. Wykazał, że przyjęte rozwiązanie (w znaczeniu - metoda) jest uzasadnione okolicznościami stanu faktycznego. Oszacowanie przychodu dokonano stosując prawidłowe kursy średnie ogłaszane przez Narodowy Bank Polski w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z klientami z terenu Niemiec, ustalając średnią cenę sprzedaży netto 1 szt. automatu do bram i ilość automatów sprzedanych niezidentyfikowanemu odbiorcy (średnia arytmetyczna ceny sprzedaży automatów 2.815,30 zł/szt. x 24 szt.) oraz zaliczając do przychodów 2008 r., przychody z tytułu sprzedaży konstrukcji metalowych dla klientów polskich, niemieckich, które nie zostały wykazane w księgach podatkowych 2008 r. Przy czym, przy szacowaniu uwzględnił zastrzeżenia strony co do pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług. Brak również podstaw do zaakceptowania zarzutu skargi formułowanego w odniesieniu do stwierdzenia organu odwoławczego, że organ I instancji prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania mimo, że nie powołał w tym celu podstawy prawnej. Skład orzekający w tej sprawie w całości aprobuje przedstawione w tej mierze przez Dyrektora IS kontrargumenty. W rzeczy samej, wskazany błąd należy ocenić jako pozostający bez wpływu zarówno na określenie wysokości zobowiązania, jak też ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela również przekonania strony co do naruszenia przepisów postępowania. Organy działały w sprawie na podstawie przepisów prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły materiał dowodowy dający solidne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Został on wyczerpująco rozpatrzony, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za odpowiadające zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wobec faktu, że kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów strony skarżącej, nie dała podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ww. ustawy, orzekł o jej oddaleniu.