I SA/Op 19/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5.11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.] po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28.11.2014 r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 1.156,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 540,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie za 2008 r. w kwocie 616,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W rocznym obliczeniu podatku dla skarżącego przez organ rentowy PIT 40A za 2008 r. wykazano: przychód z emerytur - rent uzyskany przez skarżącego za rok 2008 w wysokości 9.350,66 zł, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek w kwocie 468,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 724,68 zł oraz należny podatek w wysokości 465,00 zł. Podatnik za rok 2008 nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W toku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2008 r. do dnia kontroli, tj. do dnia 30.06.2013 r. ustalono, że w roku 2008 i w latach następnych podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wyszukiwania miejsc pracy oraz pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, osiągając z tego tytułu dochody, których nie ewidencjonował i od których nie odprowadził podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, postanowieniem z dnia 27.10.2014 r., doręczonym skarżącemu w dniu 28.10.2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. Uwzględniając ustalenia kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, iż w roku 2008 wpłynęły na rachunki bankowe podatnika trzy przelewy w złotych (od osób fizycznych) oraz dwa przelewy walutowe, na łączną kwotę 3.640,52 zł, stanowiące zapłatę za świadczenie usług pośrednictwa w załatwieniu pracy za granicą w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, dla której skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów. Powyższe dało podstawę do oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 i § 4 O.p. dochodu skarżącego za rok 2008 na kwotę 3.640,52 zł. W związku z tym, działając stosownie do art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) [zwanej dalej u.p.d.o.f.]., organ I instancji decyzją z dnia 28.11.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 w wysokości 1.156,00 zł. Stwierdził bowiem, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 i nie zapłacił podatku od dochodu uzyskanego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Wyliczając należny podatek organ, uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT - 40A) oraz wyszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.640,52 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 6,00 zł. Tak ustalony łączny dochód za 2008r. wyniósł 12.985,18 zł, a należny podatek dochodowy został przez organ I instancji określony na kwotę 1.156,00 zł, tj. w kwocie 691,00 zł wyższej, niż suma należnych zaliczek na ten podatek pobrana przez płatnika - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Od opisanej wyżej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołanie, w którym domagał się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Podniósł zarzuty naruszenia: art.: 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez naruszenie przepisów prawa i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dokonanie ustaleń nie mających odzwierciedlenia w posiadanych dowodach; art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) [dalej jako K.c.] i art. 19d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20.04.2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), [dalej w skrócie: u.p.z.i.r.p.] poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie; art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) – [dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie p.k.p.i.r.], poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 23 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł w szczególności, że organ bezzasadnie przyjął, iż usługi świadczone przez stronę stanowią czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy pobieranie opłat za pośrednictwo pracy stanowi czynność sprzeczną z u.p.z.i.r.p., a więc nieważną na mocy art. 58 K.c. i nie można jej opodatkować. Opodatkowaniu podlega jedynie działalność pośrednictwa pracy należycie zarejestrowana i prowadzona zgodnie z wymogami określonymi w u.p.z.i.r.p., co wynika z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 19d ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazał również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9.03.1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, w której opowiedziano się za nieważnością umów zobowiązaniowych o usługi płatnego pośrednictwa pracy. Zatem pobieranie przez skarżącego opłat za pośrednictwo pracy, stanowi czynność zabronioną przez u.p.z.i.r.p., co skutkuje jej nieważnością i powoduje, że nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że skarżący naruszył przepisy art. 24a ust. 1, 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie p.k.p.i.r., bowiem nie prowadząc opodatkowanej działalności gospodarczej nie był on zobowiązany do prowadzenia księgi podatkowej czy składania deklaracji. Organ dokonał również błędnych ustaleń, iż pobrane przez stronę kwoty stanowią zwrot poniesionych kosztów takich jak telefony, koszty dojazdu, czy stracony czas, bowiem zwrot kosztów jest dokonywany po określonym działaniu, co w tym przypadku nie miało miejsca, a nadto zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza. Uznając zaś, że kwoty te były zwrotem poniesionych wydatków, organ obowiązany był uwzględnić ten fakt przy szacowaniu podstawy opodatkowania, czego nie uczynił. Zarzucił także, że nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie, gdyż niektórzy złożyli tylko oświadczenie, zaś ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte jedynie na danych z wyciągów bankowych, w których brak informacji pozwalających na ustalenie, z jakiego tytułu dokonano wpłat na konto podatnika. Brak jest również ustaleń dotyczących pochodzenia środków przewalutowanych. Zarzucił, że pomimo wydania postanowienia o odmowie umorzenia postępowania zaskarżona decyzja została wydana jeszcze przed upływem terminu do złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, co świadczy o naruszeniu art. 121 O.p. W toku postępowania odwoławczego w związku z zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego, skarżący na wezwanie organu II instancji wyjaśnił, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie ustalić kto i z jakiego tytułu dokonywał wpłat na jego rachunek bankowy (jednak prawdopodobnie wpłat dokonywał on sam), jak również nie ma możliwości udokumentowania kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2008 r., ale przypuszczalnie są to kwoty 290 zł miesięcznie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. celem wyjaśnienia tytułów przelewów i wpłat oraz przesłuchania osób ich dokonujących Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, uwzględnił część argumentów podatnika i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5.11.2015 r. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., przypadał na dzień 31.12.2014 r., to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 03.12.2014 r. nadał decyzji pierwszoinstancyjnej rygor natychmiastowej wykonalności i podjął czynności egzekucyjne, które z dniem 23.12.2014 r. przerwały bieg terminu przedawnienia. W tym bowiem dniu doręczono podatnikowi zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że postępowanie egzekucyjne do świadczenia skarżącego jest prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], który zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej. Zatem w sprawie wystąpiła określona w art. 70 § 4 O.p. przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i z dniem 23.12.2014 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co pozwala na rozpatrzenie odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podatnika z dnia 14.10.2013 r. wynika, iż w latach 2008-2012 zamieszczał na stronach internetowych oraz w prasie informacje o poszukiwaniu pracowników do opieki nad osobami starszymi w [...]. Od osób poszukujących pracy pobierał opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy. W piśmie z dnia 12.12.2013 r. Poczta Polska S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych poinformowała, że za rok 2008 nie posiada informacji o przekazach pieniężnych na nazwisko skarżącego z uwagi na zniszczenie dokumentacji po upływie okresu jej archiwizacji, jednakże za lata następne, tj. 2009 - 2013, potwierdziła, że przekazy takie miały miejsce. Podatnik wezwany o dostarczenie wyciągów bankowych z rachunków bankowych wykorzystywanych w okresie od 1.01.2008 r. do 2.07.2013 r., przekazał płytę CD, na której zapisano plik z wyciągiem z rachunku bankowego nr [...], oraz wyciągi bankowe z kolejnych rachunków numerach: [...] i [...]. Organ I instancji powiązał z prowadzoną działalnością w zakresie rekrutacji pracowników 5 wpłat dokonanych na rachunki bankowe podatnika w roku 2008 r., tj. płatność: 1) z dnia 27.10.2008 r. na kwotę 400 zł dokonaną przez M. W.; 2) z dnia 12.11.2008 r. przelew walutowy przychodzący w kwocie 200 euro (po przewalutowaniu 732,58 zł); 3) z dnia 13.11.2008 r. przelew walutowy przychodzący w kwocie 193,12 euro (po przewalutowaniu 707,94 zł); 4) z listopada 2008 r. na kwotę 800 zł dokonaną przez J. W.; 5 ) z dnia 22.12.2008 r. na kwotę 1.000 zł dokonaną przez R. N. Ww. transakcje nie zawierały tytułu płatności. W odniesieniu do przelewów walutowych z dnia 12.11.2008 r. i z dnia 13.11.2008 r. nie ustalono danych osób zlecających te operacje. W oparciu o ww. dane organ I instancji uznał kwotę 3.640,52 zł za przychód z działalności gospodarczej, której podatnik nie opodatkował. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do definicji ustawowych działalności gospodarczej uregulowanych w art. 3 pkt 9 O.p., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1897 ze zm.) [dalej jako: u.s.d.g.] zauważył, że uzyskiwanie przychodów od osób fizycznych w zamian za znalezienie tym osobom pracy za granicą mieści się w kategorii działalności gospodarczej. Czynności wykonywane przez podatnika w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu), polegające na świadczeniu usług wyszukiwania miejsc pracy i pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy zagranicą, odpłatność tych usług, ich ilość i częstotliwość, świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Fakt, że w 2008 r. z uwagi na trudności w pozyskaniu materiału dowodowego (m.in. przekazów pocztowych), ustalony rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej był niewielki, nie zmienia oceny, iż w świetle ustaleń dotyczących wszystkich objętych kontrolą lat podatkowych można jednoznacznie stwierdzić, iż wykonywane przez podatnika czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej, a osiągnięty z niej przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże podatnik nie zarejestrował tej działalności, nie prowadził ksiąg rachunkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów, jak również nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów i nie złożył zeznania podatkowego za rok 2008, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie p.k.p.i.r. Z tego względu podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności należało określić w drodze oszacowania stosownie do z art. 23 § 1 O.p. Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy którejkolwiek z tych metod ze względu na ich nieadekwatność do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na to, że nie było danych potrzebnych do określenia wielkości uzyskiwanych obrotów za poprzednie lata, a zewnętrznej dlatego, że nie było podmiotów działających w podobnych do podatnika warunkach. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatnika, kosztową - ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatnik nie ewidencjonował kosztów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też - według Dyrektora Izby - na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie. Zatem stosownie do § 4 i 5 art. 23 O.p należało przyjąć indywidualną metodę szacowania, pozwalającą wykorzystać zebrany materiał dowodowy i określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Akceptując co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie oparcia oszacowania o analizę wpływów na rachunki bankowe podatnika oraz złożone w trakcie postępowania kontrolnego oświadczenie J. W., Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował jednak wyliczenie przychodu w kwocie 3.640,52 zł stanowiącej sumę wszystkich 5 opisanych wyżej przelewów. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i biorąc pod uwagę treść art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. stwierdził, że za przychód z działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w znalezieniu pracy za granicą można uznać tylko kwotę 800,00 zł, wpłaconą na konto podatnika z tytułu "pośrednictwa w załatwieniu pracy w [...]" przez J. W., która taki tytuł wpłaty potwierdziła przesłuchiwana w charakterze świadka dnia 12.08.2015r., a wcześniej w oświadczeniu z dnia 25.03.2014 r. Zeznała ona, że w związku z ogłoszeniem skarżącego dotyczącym pracy za granicą zamieszczonym w [...] dokonała na jego rzecz wpłaty, która dotyczyła pośrednictwa w załatwieniu pracy w [...]. Wysokość kwoty ustalono w trakcie rozmowy telefonicznej na początku września. Do pracy w [...] J. W. pojechała 17.10.2008 r. i wróciła w połowie grudnia. Ponownie pojechała do [...] w maju 2009 r. i wówczas także załatwiała pracę przez skarżącego, wpłacając mu z tego tytułu pocztą na adres zamieszkania kwotę 600,00 zł. Ponadto zeznała, że ustalenia ze skarżącym były ustne, nie zawierała żadnej umowy pisemnej oraz nie otrzymała od niego zwrotu pieniędzy. Natomiast odnośnie pozostałych wpływów na rachunki bankowe podatnika brak było w ocenie organu jednoznacznych dowodów, iż stanowiły one wynagrodzenie za tego typu usługi. M. W., która dokonała wpłaty na rachunek bankowy kwoty 400,00 zł, nie wskazując z jakiego tytułu jest to wpłata, nie podjęła w terminie trzykrotnie kierowanych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka (przesyłki zostały zwrócone z adnotacją o nie podjęciu w terminie). Nie było możliwe ustalenie danych adresowych R. N., która dokonała wpłaty na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.000 zł, bowiem informacji takich nie zawierały istniejące ewidencje, a podatnik oświadczył, że informacji takiej nie posiada i nie może jej ustalić na podstawie danych na rachunku bankowym. Przelewy wewnętrzne przychodzące z dnia 12 i 13.11.2008 r. w kwotach 732,58 zł i 707,94 zł (po przewalutowaniu), nie zostały zidentyfikowane co do źródła i tytułu wpływu, albowiem na wezwanie organu odwoławczego podatnik wyjaśnił, że na podstawie wyciągu bankowego nie jest w stanie ustalić z jakiego tytułu i od kogo otrzymał kwoty w euro, nie posiada żadnych innych dokumentów mogących wskazywać ich źródło pochodzenia, według jego przypuszczeń, mogły to być środki finansowe wpłacone przez niego samego celem zasilenia własnego konta. Podjęta przez organ I instancji próba uzyskania informacji w zakresie przelewów walutowych oraz przelewu od R. N. w [...] okazała się również bezskuteczna. Bank ten poinformował, że szczegóły wybranych operacji na rachunku klienta mogą zostać ujawnione na podstawie upoważnienia udzielonego przez klienta, natomiast skarżący odmówił udzielenia takiego upoważnienia na potrzeby przedmiotowego postępowania, wskazując na treść art. 183 O.p. Uwzględniając powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 2008 jest bezspornie kwota 800,00 zł, stanowiąca wpłatę dokonaną przez J. W., zaś organ I instancji błędnie uznał za przychód kwotę 3.640,52 zł, gdyż pozostałe wpływy na rachunki bankowe strony w łącznej wysokości 2.840,52 zł, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających źródło i tytuł wpłat, nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej. W pełni zaakceptował natomiast ustalenia organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie analizy okazanych w trakcie kontroli podatkowej wyciągów z rachunków bankowych podatnika stwierdził, że w roku 2008 poniósł on koszty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, które w miesiącach listopad - grudzień 2008 r. wyniosły 6,00 zł. Innych wydatków, udokumentowanych dowodami źródłowymi w postaci rachunków lub faktur nie stwierdzono. Skarżący nie poparł żadnymi dokumentami swoich twierdzeń o poniesieniu dodatkowych kosztów w postaci opłat za telefon komórkowy, kosztów zamieszczenia ogłoszeń w prasie i na portalach internetowych, kosztów dojazdów do ewentualnego klienta. Faktury stanowiące załącznik do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do wyniku kontroli nie obejmowały 2008 r. Zatem uzasadnione było uwzględnienie jedynie wydatków związanych z kosztami obsługi rachunku bankowego poniesionych w okresie dokonywania transakcji w kwocie 6,00 zł. Nie można było natomiast uwzględnić wyszacowanych przez skarżącego wydatków na usługi telekomunikacyjne w kwocie 290 zł miesięcznie, których, jak wskazał w piśmie z dnia 12.02.2015 r., z uwagi na upływ czasu nie był w stanie udokumentować. Organ podkreślił, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest rzeczywiste jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik sam zaniedbał obowiązków dokumentacyjnych, na co wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik zatem nie udowodnił, że ponosił koszty usług telekomunikacyjnych mających związek z przychodami z działalności gospodarczej w 2008r. w wyszacowanej przez siebie wysokości. Dokonując obliczenia należnego za rok 2008 podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT - 40A) oraz wyszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 800 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 6,00 zł. Tak ustalony łączny dochód za rok 2008 wyniósł 10.144,66 zł, a należny podatek dochodowy został określony na kwotę 616 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.11.2014r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania podatkowego, wskazując, że ww. postanowienie pozostawało bez wpływu na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, a nadto sam pełnomocnik informował organ, że nie złoży zażalenia na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania. Nie podzielił także stanowiska strony, że czynności dokonywane przez podatnika, a polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy, jako czynności sprzeczne z u.p.z.i.r.p., są czynnościami nieważnymi, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że rodzaj świadczonych przez podatnika usług jednoznacznie wskazuje, że jest to działalność polegająca na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników, sklasyfikowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885) pod PKD 78.10.Z. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników nie jest działalnością zabronioną przez prawo i nie ma do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyrok NSA w Katowicach z dnia 6.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1234/01), wyjaśnił, że wyłączone od opodatkowania są jedynie takie zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznie prawnej umowy, zatem nie pobiera się podatku od przychodów z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) czy sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, np. w sytuacji osiągania dochodów z działalności wymagającej koncesji, bez jej uprzedniego uzyskania. Wskazana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9.03.1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, zapadła natomiast w innym stanie faktycznym i prawnym (odnosi się do poprzednio obowiązującej ustawy, która przewidywała zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej) niż w niniejszej sprawie. Obecnie obowiązująca u.p.z.i.r.p. nie zakazuje wprost prowadzenia usług takich jak świadczone przez podatnika, zatem nie można mówić o prowadzeniu przez niego działalności zakazanej przez prawo i przez to podlegającej wyłączeniu z opodatkowania. We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł zarzuty naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 58 § 1 i § 2 K.c., w związku z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania; art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 23 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu uznał za błędne stanowisko organów obu instancji, że czynności wykonywane przez skarżącego mogą być uznane za czynności będące przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na przepisy art. 6, 18 i 18a u.p.z.i.r.p., wskazał, że ustawa ta ma zastosowanie do prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie usług pośrednictwa pracy i w świetle jej przepisów powinny być one prowadzone w formie agencji zatrudnienia. Jest to działalność regulowana w rozumieniu przepisów art. 5 pkt 5 i art. 64 ust. 1 u.s.d.g. i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Ponieważ skarżący wpisu takiego nie posiadał, stąd podejmowane przez niego działania w zakresie pośrednictwa w zatrudnieniu należy uznać za czyny sprzeczne z ustawą o promocji zatrudnienia. Natomiast z art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. wynika m.in., że agencja zatrudnienia od osób dla których poszukuje pracy, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, tj. innych niż opłaty za dojazd i powrót osoby skierowanej, wydanie wizy, badania lekarskie, tłumaczenia dokumentów. Zabronione jest zatem pobieranie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa pracy od osób poszukujących zatrudnienia. Jak zaś ustalono w toku postępowania skarżący świadczył usługi pośrednictwa pracy, za które pobierał opłaty. Ponownie odniósł się do rozważań Sądu Najwyższego zawartych w uchwale Izby Cywilnej z dnia 9.03.1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, wedle której wobec wyraźnego zakazu prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej oraz zasady nieodpłatności pośrednictwa pracy należy uznać, że zarówno umowy o pośrednictwo, jak i umowy nienazwane, których treść odpowiada ekonomicznej istocie umowy o pośrednictwo pracy, są nieważne jako sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy. Zatem czynności dokonywane przez skarżącego jako usługi pośrednictwa pracy prowadzone były niezgodnie z przepisami prawa i stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co z kolei przekłada się na wyłączenie ich spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "czynności" o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć zachowania, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, na co wskazywał NSA w wyroku z dnia 15.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Odwołując się do przepisu art. 58 § 1 K.c. stwierdził, że działania skarżącego jako czynności prawnie nieskuteczne, bowiem wykonywane z naruszeniem u.p.z.i.r.p., nie mogą podlegać pod reżim u.p.d.o.f. Nieważna czynność prawna z mocy prawa nie wywoła zamierzonych przez strony skutków, ponieważ na wolnym rynku gospodarczym nie istnieje możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności ze względu na wprowadzone ustawą ograniczenia. Brak równoległego, legalnego rynku dla tego rodzaju usług powoduje, że nigdy nie będą zakwalifikowane jako zgodne z prawem, a przez to nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto realizacja zawartej umowy o pośrednictwo pracy nie eliminuje jej nieważności, bowiem umowa ta była od samego początku nieważna. Pełnomocnik zauważył dodatkowo, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. (przepis ten sankcjonuje m.in. prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, pobieranie niedozwolonych opłat od osób poszukujących zatrudnienia), nie można zatem uznać, że były to działania zgodne z prawem, podlegające opodatkowaniu. Zarzucił pominięcie przez organ faktu, że prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie pracy obwarowane jest licznymi warunkami, których niespełnienie lub nadużycia w tym zakresie niesie za sobą określone prawem skutki. Czynności wykonywane przez skarżącego nie mogą być przedmiotem prawnie ważnej umowy oraz są czynnościami zabronionymi przez ustawę, co oznacza, że uzyskane z nich przychody nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii szacowania kosztów uzyskania przychodów podniósł, iż działanie organów w tym zakresie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazał, że w art. 23 O.p. mowa jest o szacowaniu podstawy opodatkowania, którą jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów - bez których nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności - powoduje, że nastąpiło jedynie szacowanie przychodów. Z tego względu trudno jest przyjąć, że organ podatkowy zastosował metodę szacowania pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.11.2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 616 zł. Mając na uwadze rok podatkowy, którego dotyczy objęta skargą decyzja (zobowiązanie podatkowe za 2008 r.), w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia tego zobowiązania, które co do zasady, w myśl art. 70 § 1 O.p, przedawniłoby się z dniem 31.12.2014 r., albowiem z tą datą upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednakże, jak to wynika z akt sprawy, wobec zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej skarżącego (o czym podatnika powiadomiono w dniu 23.12.2014 r.- akta administracyjne k. 1827-1829) na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję I instancji za omawiany rok podatkowy, zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, co oznacza, że w dacie wydania skarżonej decyzji do upływu terminu przedawnienia nie doszło. Pozwala to na merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że poddana sądowej kontroli decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżący w roku 2008 oraz w kolejnych latach świadczył usługi polegające na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], nie rejestrując tej działalności i nie deklarując do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczanych w prasie oraz w Internecie kontaktował się z osobami zainteresowanymi pracą, którym następnie pomagał uzyskać zatrudnienie w charakterze opiekuna osób starszych w [...]. Od osób poszukujących pracy pobierał bezzwrotne opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy. Przy czym materiał dowodowy odnoszący się do badanego roku pozwolił na przypisanie skarżącemu w sposób niebudzący wątpliwości jednej tego typu usługi świadczonej na rzecz J. W. Przesłuchana w charakterze świadka J. W. zeznała, że w 2008 r. odpowiedziała na ogłoszenie skarżącego zamieszczone w [...]. Za pomoc w uzyskaniu zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], dokonała na rzecz skarżącego wpłaty w wysokości 800 zł, zgodnie z wcześniejszymi telefonicznymi uzgodnieniami. Ustalenia ze skarżącym były ustne, nie zawierała żadnej umowy pisemnej oraz nie otrzymała od niego zwrotu pieniędzy. Do pracy w [...] świadek pojechała 17.10.2008 r. i wróciła w połowie grudnia. Z usług skarżącego korzystała również w maju 2009 r., wpłacając mu z tego tytułu pocztą na adres zamieszkania kwotę 600,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że skarżący podejmując czynności polegające na odpłatnym organizowaniu zatrudnienia osobom poszukującym pracy w charakterze opiekuna osób starszych w [...] prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu), zaś o zarobkowym jej charakterze świadczy odpłatność usług wykonywanych w całym okresie jej prowadzenia wielokrotnie i w sposób częstotliwy. Dokonywane przez skarżącego czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych wymienionym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ramach prowadzonej działalności skarżący pobierał opłaty od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy za granicą, a przychody osiągnięte z tego tytułu organ zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W skardze nie kwestionowano, że skarżący dokonywał czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], podważano natomiast możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu wskazując, że wykonywane przez podatnika czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem osiągnięte przychody podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stanowisko swoje pełnomocnik oparł na stwierdzeniu, że z perspektywy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, wykonywane przez skarżącego czynności należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa pracy, a prowadzenie działalności w tym zakresie jest ściśle regulowane przez przepisy u.p.z.i.r.p., przy czym wymogów wynikających z tej ustawy skarżący nie spełnił. Świadczył on bowiem usługi pośrednictwa pracy wbrew przepisom ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (nie prowadził agencji zatrudnienia i nie uzyskał wpisu do właściwego rejestru), za co pobierał niedozwolone w świetle tej ustawy opłaty, co stanowi czyn zabroniony (wykroczenie) z art. 121 u.p.z.i.r.p., jak również pociąga za sobą skutek w postaci nieważności czynności prawnej, w wyniku której podatnik uzyskał przychód, a to zdaniem pełnomocnika przesądza, że świadczone przez skarżącego usługi nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłącza je z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego kwestionuje również ustalenia organu odnośnie kosztów uzyskania przychodu, jednakże rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu opłat pobieranych od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy w charakterze opiekuna osób starszych w [...], nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przeciwna argumentacja skarżącego nie znajduje dostatecznego oparcia w prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], można uznać za zdarzenie, które nie generuje przychodu podatkowego. Do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia, czy wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...] poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy może skutkować uznaniem, że nie mogą być one przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy o promocji zatrudnienia (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku). Ustawa ta do niepublicznych podmiotów uprawnionych do świadczenia usług w zakresie m.in. pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, pracy tymczasowej, zalicza agencje zatrudnienia (art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p.) oraz stanowi, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia ww. usług jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (art. 18 ust. 1 u.p.z.i.r.p.). Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. wśród kategorii agencji zatrudnienia wyróżniano m.in. agencje pracy tymczasowej prowadzące usługi pracy tymczasowej oraz agencje pośrednictwa pracy zajmujące się pośrednictwem pracy obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 1 pośrednictwo pracy polega w szczególności na: 1) udzielaniu pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych; 2) pozyskiwaniu ofert pracy; 2a) upowszechnianiu ofert pracy, w tym przez przekazywanie ofert pracy do internetowej bazy ofert pracy udostępnianej przez ministra właściwego do spraw pracy; 3) udzielaniu pracodawcom informacji o kandydatach do pracy, w związku ze zgłoszoną ofertą pracy; 4) informowaniu bezrobotnych i poszukujących pracy oraz pracodawców o aktualnej sytuacji i przewidywanych zmianach na lokalnym rynku pracy; 5) inicjowaniu i organizowaniu kontaktów bezrobotnych i poszukujących pracy z pracodawcami; 6) współdziałaniu powiatowych urzędów pracy w zakresie wymiany informacji o możliwościach uzyskania zatrudnienia i szkolenia na terenie ich działania; 7) informowaniu bezrobotnych o przysługujących im prawach i obowiązkach. Natomiast w art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. postanowiono, że podejmowanie pracy za granicą następuje w drodze bezpośrednich uzgodnień dokonywanych przez obywateli polskich z pracodawcami zagranicznymi, lub za pośrednictwem publicznych służb zatrudnienia, a także agencji pośrednictwa pracy świadczących usługi, o których mowa w art. 36 ust. 1. W ust. 2 i 3 tego artykułu ustawodawca określił tryb postępowania w przypadku, gdy podmiotem pośredniczącym w kierowaniu do pracy za granicą jest agencja zatrudnienia. Odbywać się to powinno na podstawie pisemnej umowy zawieranej przez te agencje z osobami kierowanymi. Przepis art. 85 ust. 2 u.p.z.i.r.p. zawiera przykładową treść takiej umowy. Agencja zatrudnienia ma ponadto obowiązek zawarcia pisemnej umowy z pracodawcą zagranicznym, do którego zamierza kierować osoby do pracy za granicą. Przepis ust. 3 zawiera minimalny katalog elementów, które składać się powinny na treść takiej umowy. W świetle tej ustawy niedozwolone jest pobieranie przez agencje zatrudnienia od osób poszukujących pracy kwot innych niż wynikające z faktycznie poniesionych przez agencje kosztów związanych ze skierowaniem do pracy za granicą (art. 18a ust. 5). Zaś nieprzestrzeganie warunków prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa pracy (w tym prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, czy pobieranie przez agencje zatrudnienia dodatkowych opłat innych niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p.) stanowi wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. Z powyższych przepisów, a zwłaszcza z ust. 1 art. 85 u.p.z.i.r.p., jednoznacznie wynika możliwość nawiązywania stosunków pracy przez obywateli polskich z pracodawcami zagranicznymi bez pośrednictwa agencji zatrudnienia lub publicznych służb zatrudnienia, tj. w drodze bezpośrednich uzgodnień. W tym zatem zakresie, zdaniem Sądu, nie jest wykluczona, na zasadzie dobrowolnych uzgodnień i ryzyka każdej ze stron, możliwość świadczenia - w ramach umowy cywilnoprawnej - usług polegających na pośrednictwie w uzyskaniu zatrudnienia u pracodawców zagranicznych. Usługi pośrednictwa świadczone przez agencje zatrudnienia dają oczywiście większe gwarancje i szeroki zakres zabezpieczeń osobom poszukującym zatrudnienia, co nie oznacza, że jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem nawiązania stosunku pracy u pracodawcy zagranicznego jest wyłącznie korzystanie z pośrednictwa agencji zatrudnienia (lub publicznych służb zatrudnienia). Przeczy temu treść art. 85 ust. 1 u.p.z.i r.p. Zatem usługi świadczone przez skarżącego w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...] również mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym aspekcie pełnomocnik skarżącego podnosi jednak, że fakt, iż skarżący pobierał wynagrodzenie za wyszukiwanie miejsc pracy, czego przepisy u.p.z.i.r.p. zabraniają, skutkuje nieważnością tej czynności prawnej, a w konsekwencji wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, biorąc pod uwagę warunki w jakich działał, a w szczególności to, że nie prowadził agencji zatrudnienia w znaczeniu wynikającym z u.p.z.i.r.p. i nie uzyskał wpisu do stosowanego rejestru, nie przekreśla możliwości opodatkowania takich przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy bowiem, że przepisy zakazujące pobierania opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. skierowane są do legalnie działających podmiotów tj. agencji zatrudnienia wpisanych do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Wprost świadczy o tym treść przepisu art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p.: "Agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7". Potwierdza to również przepis art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.): "kto, prowadząc agencję zatrudnienia, pobiera od osoby, dla której poszukuje zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub której udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, dodatkowe opłaty inne niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7, podlega karze grzywny nie niższej niż 3.000 zł". Podmiotem wykroczenia stypizowanego w ww. przepisie jest więc tylko i wyłącznie przedsiębiorca prowadzący agencję zatrudnienia, wpisaną do rejestru (wykroczenie indywidualne). Przedmiotem ochrony art. 121 u.p.z.i.r.p. jest zagwarantowanie porządku w zakresie funkcjonowania agencji zatrudnienia (por. W. Kotowski, B. Kurzępa, Komentarz do art. 121 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Wykroczenia pozakodeksowe. Komentarz, LexisNexis, 2008). Zdaniem Sądu, powołane przez pełnomocnika przepisy zakazujące pobierania za usługi pośrednictwa pracy opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. mają zagwarantować przestrzeganie odpowiednich standardów przez legalnie działające agencje zatrudnienia wpisane do rejestru, i jednocześnie maja służyć ochronie osób poszukujących zatrudnienia za pośrednictwem tych agencji. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do sytuacji, gdy usługi zbliżone do pośrednictwa pracy (skarżący bowiem nie realizował świadczonych usług w sposób w pełni odpowiadający działalności legalnie funkcjonujących agencji zatrudnienia, m.in. nie zawarł pisemnej umowy z osobami kierowanymi do pracy jak i z pracodawcą zagranicznym o ściśle oznaczonej treści, m.in. wskazującej na wysokość wynagrodzenia, zakres świadczeń socjalnych, odpowiedzialność cywilną i inne, do czego zobowiązuje ww. przepis art. 85 ust. 2 i 3 u.p.z.i.r.p., nie świadczył kompleksowych usług charakterystycznych dla agencji zatrudnienia; nie zajmował się organizowaniem dojazdu i powrotu do miejsca pracy czy też tłumaczeniem wymaganych dokumentów) świadczy podmiot działający bez uzyskania stosowanego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, a osoba poszukująca zatrudnienia na własne ryzyko decyduje się korzystać z usług tak funkcjonującego podmiotu. Działanie skarżącego, polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], w sytuacji, gdy nie był on przedsiębiorcą prowadzącym agencję zatrudnienia nie wypełnia w tej sytuacji znamion wykroczenia stypizowanego w art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. Nie można zatem uznać, by przychód skarżącego powstał w wyniku czynu zabronionego. Odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, przy ustalonych warunkach w jakich on działał, nie świadczy również o naruszeniu przepisów art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. Natomiast sam braku uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia nie przekreśla możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19.07.1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2004 r. (III SA 1196/2002, niepubl.), uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której skarżący osiągał przychody nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z 2.08.2013 r. sygn. akt: II FSK 2283/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Będą to takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. (por. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V). Tym samym nawet nieważna, na gruncie obrotu cywilnoprawnego, czynność prawna, np. umowa najmu, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jeśli powstał przychód, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Jak wskazano już powyżej, nie może budzić wątpliwości, że usługi polegające na wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia za granicą mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego i nie stanowią one czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (co wynika z u.p.z.i.r.p.). Natomiast okoliczność, że skarżący świadczył odpłatnie przedmiotowe usługi bez uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, nawet jeżeli mogłoby stanowić to podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, w ocenie Sądu nie prowadzi do wyłączenia osiągniętych w ten sposób przychodów z opodatkowania. Zauważyć należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. abstrahuje od samej nieważności umowy jak i przyczyn nieważności określonych w art. 58 K.c., art. 14, 73, 82 i 83 K.c. Przepis ten nie dokonuje wyłączenia z podlegania tej ustawie przychodów wynikających z nieważnych umów, z czego płynie wniosek, że przychody te zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przyczyną nieważności umowy jest sprzeczne z prawami przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody. (por. P. Pietrasz, op. cit.). Żadna z powyższych okoliczności w sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem uznać, by czynności dokonywane przez podatnika były sprzeczne z prawami przyrody, czy też naruszały normy bezwzględnie obowiązujące, bowiem skarżący nie prowadził agencji zatrudnienia i nie jest adresatem normy wyrażonej w przepisie art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. (agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7.). Nie można również mówić o naruszeniu zasad współżycia społecznego, w sytuacji, gdy obie strony dobrowolnie zawiązały stosunek prawny, który wywarł zamierzone przez obie strony skutki i nie spowodował rażącego pokrzywdzenia żadnej ze stron. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżący świadcząc przedmiotowe usługi działał poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie wyklucza, że dokonywane czynności były prawnie skuteczne i w konsekwencji spowodowały powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, na którą powołuje się pełnomocnik strony, zapadła w innym stanie faktycznym (dotyczy umowy zawartej pomiędzy osobą fizyczną a jednostką organizacyjną niemającą uprawnień do prowadzenia pośrednictwa pracy) i prawnym niż w niniejszej sprawie, odnosi się bowiem do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29.12.1989 r. o zatrudnieniu (Dz. U. nr 75, poz. 446), gdzie w art. 20 ust. 4 ustawodawca zawarł zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej. Natomiast żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie wskazuje, że prowadzenie tego typu usług jest zabronione przez prawo. Uznać zatem należy, że usługi świadczone przez skarżącego mogą stanowić przedmiot opodatkowania i nie podlegają wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo zatem przyjął, że skarżący prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie zadeklarował do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, co dawało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o posiadane dokumenty (wyciągi z rachunku bankowego strony) oraz oświadczenie i zeznania świadka J. W., która potwierdziła, że w 2008 r. korzystała z usług świadczonych przez skarżącego, za co dokonała na jego rzecz wpłaty w wysokości 800 zł, która to kwota stanowiła przychód osiągnięty w 2008 r., zaś jedynym udokumentowanym w sprawie kosztem jego uzyskania była opłata za prowadzenie rachunku bankowego w miesiącach listopad - grudzień 2008 r. w wysokości 6 zł. Innych kosztów uzyskania przychodu skarżący nie wykazał, zaś oszacowana przez niego kwota ok. 290 zł miesięcznie za usługi telekomunikacyjne nie mogła zostać uwzględniona z braku dokumentów potwierdzających jej poniesienie oraz istnienie związku z uzyskanym przychodem. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasad szacowania dochodu opisanych w art. 23 O.p. i nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Wyjaśnić należy, że zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (przykładowo wyroki z dnia 8.05.2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 17.07.2013 r., II FSK 2783/11, z dnia 19.11.2010 r., II FSK 1179/09) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela. Wskazać również należy, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Uznać zatem należy, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i w oparciu o prawidłowe wyliczenia, przy uwzględnieniu rozliczenia skarżącego PIT- 40A, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 616 zł. Reasumując Sąd stwierdza, że ustalenia organu w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił