I SA/Go 86/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Skarżący, J.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 120.274,00 zł i określiła je w nowej wysokości to jest w kwocie 118.431,00 zł. Z akt sprawy wynika że : W okresie od [...] lutego do [...] marca 2009r. przeprowadzono, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...].01.2009r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...].01.2009r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kontrolę u J.G. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Ustalono, że w 2005r. podatnik zajmował się w ramach działalności gospodarczej - prowadzonej pod firmą Biuro J.G. - usługami marketingowymi i przedstawicielskimi dla firmy A Sp. z o.o.. Do celów podatku dochodowego prowadzona była w 2005r. podatkowa księga przychodów i rozchodów (zwanej dalej pkpir). Przychody w 2005r. podatnik uzyskiwał z tytułu premii generacyjnych od A Sp. z o.o. a także ze sprzedaży napojów dietetycznych A. Oprócz przychodów wykazanych w pkpir, ujęto w rozliczeniu również przychód w wysokości 1.200,00 zł z wynajmu mieszkania. Na podstawie badania zapisów w pkpir ustalono, że przychody i wydatki za 2005r. (łącznie z wynajmem mieszkania) przedstawiały się następująco: - przychód razem 771.430,93 zł - koszty uzyskania przychodu 391.979,76 zł - dochód 379.451,17 zł Ustalono również, że w 2005r. J.G. wybrał opodatkowania podatkiem dochodowym w formie podatku liniowego wg skali 19%. W dniu 28.04.2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L. W zeznaniu tym oprócz rozliczenia dochodu z działalności Biura rozliczył również przychody, koszty i stratę osiągnięte w NZOZ "E" s.c. M.B., J.G., w której posiadał 40% udziałów. W 2005r. ze spółki skarżącemu przypadało: - przychód razem 0 zł - koszty uzyskania przychodu 4.287,67 zł - strata 4.287,67 zł Dane wykazane w PIT-36L za 2005r. przedstawiały się następująco: - przychód 771.430, 93 zł - koszty uzyskania przychodów 396,267,43 zł - dochód 375.163,50 zł - składki na ubezpieczenia społeczne 5.736,45 zł - podstawa obliczenia podatku 369.427,00 zł - podatek - stawka 19% 70.191,00 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.578,00 zł - podatek po odliczeniu 68.613,00 zł - suma zaliczek wpłaconych przez podatnika 67.917,00 zł - różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek 695,00 zł - kwota do zapłaty 695,00 zł W trakcie przeprowadzonej kontroli w Biurze J.G. stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005r.: Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. podatnik zaliczył faktury VAT dotyczące usług marketingowych od firmy E ZPChr Z.Ł. na łączną kwotę netto 209.200,00 zł. Ustalono, że podatnik w załączeniu do złożonych, na żądanie kontrolujących, pisemnych wyjaśnień przedstawił umowę na wykonanie powyższych usług marketingowych. Umowa została zawarta [...].03.2005r. Przedmiotem umowy było promowanie znaku towarowego i marketingu dla firmy A. Umowę zawarto na okres od kwietnia do grudnia 2005r. W ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te były faktycznie zrealizowane. W wyjaśnieniach podatnik stwierdził, że "Firma E w 2005r. świadczyła na jego rzecz usługi marketingowe i promocyjne dotyczące rozpoznawalności znaku firmowego A. Płatność za faktury dokonana została zgodnie z formą płatności ustaloną w umowie. Wspomniane usługi świadczone były na terenie całego kraju. Promocja i marketing wykonany przez firmą E miał i ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodów osiąganych w firmie podatnika". Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z punktem 4 ww. umowy zawartej pomiędzy E a BH J.G., zleceniobiorca na koniec każdego miesiąca zobowiązany był do przedstawienia zakresu swojej aktywności w zakresie usług i wystawienia faktury VAT z oznaczonym terminem płatności. W dokumentacji Biura J.G. znajdowały się same faktury VAT. Podatnik nie przedstawił żadnego "zakresu aktywności" firmy E ZPChr Z.Ł., ani żadnych innych dowodów potwierdzających realizację zleceń. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Wyjaśnienia strony odnośnie zapłaty nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji. W wyjaśnieniach podatnik stwierdził, że "płatność za faktury dokonana została zgodnie z formą płatności ustalonej w umowie". Z pkt 4 umowy wynikało, że termin płatności faktury VAT zawarty zostanie w fakturze i nie może być krótszy jednak niż 14 dni. W wystawionych fakturach E nie określił terminu płatności i jako sposób zapłaty określono "gotówka", W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie E ZPChr Z.Ł. stwierdzono zjawisko wystawiania faktur VAT przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione, na roboty i usługi, które nie zostały wykonane. Wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie E w zakresie odnoszącym się do BH J.G. przejęto postanowieniem z dnia [...].03.2009r. [...]. Na podstawie przejętego protokołu dwukrotnego przesłuchania A.H. ustalono, że I Spółka z o.o. oraz Biuro V A.H., wystawiały faktury VAT dla E ZPChr Z.Ł. za usługi marketingowe, a w tym samym dniu E ZPChr Z.Ł. refakturował te usługi na BH J.G.. Spółka I jako nieistniejąca nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Natomiast Biuro V A.H. nie prowadziło działalności, a jedynie wystawiało fikcyjne faktury. Fakt ten potwierdził w przesłuchaniu właściciel tej firmy. W odniesieniu do faktur dotyczących usług marketingowych stwierdził, iż usługi te nie były wykonane, a dokonano jedynie wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że ujęta w pkpir kwota wydatków związana z usługami marketingowymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez E w wysokości 209.200,00 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono również, że Biuro J.G. w 2005r. korzystało z usług Firmy "Usługi Reklamowe M.K.. W pkpir podatnik ujął fakturę na kwotę netto 9.700,00 zł. Organ I instancji ustalił, że Biuro J.G. nie posiadało w swojej dokumentacji umowy na zlecone prace reklamowe oraz udokumentowania wykonanych prac. W wyjaśnieniach z dnia [...].02.2009r. podatnik stwierdził, że z firmą M.K. łączyła go wieloletnia współpraca, wypracowana wiarygodność i z tego powodu nie zawierał umowy. Podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, że materiały reklamowe były faktycznie zrealizowane. Stwierdził, że usługi wykonane przez firmę M.K. miały bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów i dotyczyły wykonania na potrzeby firmy plakatów, napisów informacyjnych, plansz reklamowych. Ww. zawierały informacje na temat produktów firmy A dla której świadczył usługi marketingowe. Kontrolowany tych słów nie potwierdził jednak żadnymi dowodami. Nie udokumentowano w jakikolwiek sposób, że prace były faktycznie wykonane. Nie wyjaśniono gdzie były wykorzystywane plakaty, plansze reklamowe. W wyjaśnieniach, oprócz ogólnikowego stwierdzenia, nie wykazano wpływu wymienionych wyżej reklam na osiągnięcie przychodów. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, ujęta w pkpir kwota wydatków w wysokości 9.700,00 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. kontrolowany zaliczył również faktury od Firmy E ZPChr Z.Ł. dotyczące wynajmu sali na szkolenia na łączną kwotę netto 53.000 zł. W złożonych, na żądanie kontrolujących, pisemnych wyjaśnieniach podatnik stwierdził, że od firmy E wynajmował salą szkoleniową w ośrodku w [...] w miesiącach luty i marzec 2005r. Szkolenia były przeprowadzane przez niego i jego małżonkę L.G., a kierowane były do przyszłych konsumentów i dystrybutorów. Ze względu na malejącą frekwencje w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005r. Tematem szkoleń było promowanie produktów i marketingu firmy A. Zdaniem kontrolujących w złożonych wyjaśnieniach nie uprawdopodobniono przeprowadzenia szkoleń, na które wynajmowano sale szkoleniowe. Nie przedłożono np. list obecności osób szkolonych, programu zajęć, nie określono czasu trwania szkolenia. Ustalono, że w kosztach firmy, oprócz wydatków związanych z wynajmem sali, nie są ujęte inne wydatki np. związane z noclegami kursantów, wyżywieniem, dojazdem itp., które pośrednio świadczyłyby o prowadzeniu zajęć. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż ujęta w pkpir w/w kwota wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż podatnik pomimo pisemnego wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w omówionych wyżej fakturach. Nie przedstawił również szczegółowych wyjaśnień określających na czym polegały usługi marketingowe, reklamowe i szkoleniowe. Nie przedłożył list osób objętych szkoleniem. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane usługi. W tym zakresie kontrolowany ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że zapłaty dokonano zgodnie z umową lub zgodnie z określeniem zawartym na fakturze. Organ podał także, że w złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu stwierdził, że przedkłada kserokopię wyciągu bankowego z uwidocznioną realizacją zapłaty dla firmy E Z.Ł. w wysokości 160.000,00 zł (ogólna wartość usług marketingowych wykonanych przez E Z.L. wyniosła 209.200,00 zł). Do wyjaśnień załączono kserokopię wyciągu nr [...] z dnia [...].04.2005r. Na wyciągu uwidoczniona była kwota 100.000,00 zł, a z odręcznego zapisu wynikało, iż jest to "kaucja na świadczenie usług". Nie określono jakich usług to dotyczyło, albo do jakich faktur VAT się to odnosiło. Organ I instancji uznał, iż wyżej przedstawione fakty oraz zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawy do stwierdzenia, że celem podatnika było generowanie kosztów uzyskania przychodów, co sprawiło, że kwoty wynikające z omówionych wyżej faktur były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Wobec powyższego organ uznał, że wydatki w łącznej kwocie 271.900,00 zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 120.274,00 zł. Od powyższej decyzji złożone zostały odwołania : 1. z dnia [...].05.2009r. złożone przez pełnomocnika strony - E.S. W tymże odwołaniu pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 181, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2. z dnia [...].05.2009r. złożone przez skarżącego w której zarzucił: - naruszenie przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów § 12,13,14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - naruszenie przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. z dnia [...].05.2009r. złożone przez pełnomocnika strony - radcę prawnego W.P.. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano zarówno legalność, jak i zasadność zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja zawierała szereg wad prawnych natury materialno-prawnej, jak i procesowej. W skardze wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia [...].06.2009r. uzupełniono odwołanie z dnia [...].05.2009r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - nie wyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, -naruszenie norm art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), art. 124.(zasada przekonywania), art. 180 (otwarty system dowodów; oświadczenie strony), art. 181 (system dowodów; zasada bezpośredniości), art. 187 (zakres postępowania dowodowego), art. 188 (żądanie przeprowadzenia dowodów), art. 190 (prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym), art. 191 (zasada swobody oceny dowodów) oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, -naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka: M.K. Z.L. chyba, że organ uzna ich złożone oświadczenia za wystarczające i potwierdzające prawidłowość rozliczeń podatnika. W dniu [...].09.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej polecił przeprowadzić dowody w postaci przesłuchań kontrahentów kontrolowanego, to jest M.K. oraz Z.Ł., a także rozważenia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań osób , które złożyły oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach prowadzonych przez kontrolowanego, to jest M.L., A.S., M.N., A.R., M.J. i kontrahenta Z.Ł., to jest A.H. oraz wystąpienia z zapytaniem do firmy "A" w sprawie świadczenia usług marketingowych przez kontrolowanego. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody w postaci przesłuchania M.K., M.J., M.L. i A.S.. Wezwany w charakterze świadka M.N. nie stawił się na przesłuchanie, a pełnomocnik kontrolowanego w dniu [...].12.2009r. wycofał wniosek o jego przesłuchanie. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz prób osobistego kontaktu Z.Ł. nie podjął kierowanej do niego korespondencji urzędowej i nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym prowadzący postępowanie przejęli do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Z.Ł. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Odnośnie ewentualnego ponownego przesłuchania w charakterze świadka A.H. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wniosłoby ono do sprawy żadnych nowych informacji, gdyż sam kontrolowany stwierdził, że nie zna A.H., a ów z kolei zeznał, że nie wie, jaki był ostateczny odbiorca "świadczonych" przez niego usług niematerialnych. W zakresie świadczenia przez kontrolowanego usług marketingowych na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. przyjęto oświadczenie tej firmy o świadczeniu takich usług złożone w dniu [...].05.2009r. załączone do odwołania do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zbadano występujące w kontrolowanym okresie ceny rynkowe za wynajem sal na cele konferencyjno-szkoleniowe, a także zbadano, czy właściciel nieruchomości użytkowanej przez Z.Ł. miał wiedzę o świadczeniu przez niego usług reklamowych wykorzystujących tą nieruchomość. W związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. zaleceniem dokonania przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009r. wezwał w/w do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie to zostało zwrócone przez Pocztę Polską z powodu braku jej podjęcia w terminie przez adresata. Wezwanie to ponowiono w dniu [...].12.2009r. jednakże i ono nie zostało podjęte przez wzywanego w terminie. Próby wręczenia Z.Ł. wezwań na przesłuchanie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął również w dniach [...].03.2010r. oraz [...].03.2010r. w związku z informacją, że wzywany może być obecny na rozprawach w Sądzie Rejonowym. Również i w tym przypadku wzywany był nieobecny. W związku z niemożnością przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu zweryfikowanie jego oświadczenia z dnia [...].04.2009r. W oświadczeniu tym podał on, że usługi marketingowe polegały m.in. na wywieszeniu w miejscu jego siedziby w okresie od kwietnia 2005r. do grudnia 2005r. baneru ze znakiem firmowym A. Siedziba "E" ZPChr Z.Ł. mieściła się w 2005r. w [...] w budynku dzierżawionym od Samodzielnego Publicznego Szpitala. W dniu [...].02.2010r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie takiego baneru oraz czy był on tam umieszczony. W piśmie z dnia [...].02.2010r. dzierżawca odpowiedział, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku, w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala". Organ wskazał również, iż prawidłowość rozliczenia Z.Ł. (prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "E" ZPChr) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. była przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...].01.2008r. W wyniku w/w postępowania organ kontroli skarbowej określił Z.Ł. w wyższej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (decyzją nr [...] z dnia [...].06.2009r.) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. (decyzją nr [...] z dnia [...].06.2009r.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia [...].11.2009r. utrzymał w mocy w/w decyzje organu I instancji. Organ I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w "E" ZPChr były min. faktury wystawione przez ten podmiot z tytułu usług marketingowych na rzecz BIURA J.G.. W wyniku analizy przedłożonych przez Z.Ł. dowodów źródłowych oraz ksiąg podatkowych ustalono, że firma "E" ZPChr jedynie refakturowała te usługi i była tylko ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi te usługi a odbiorcą usług. Fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez "E" ZPChr na rzecz BIURA J.G." odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz "E" ZPChr przez "I" Sp z o o oraz Biuro "V" A.H., to jest faktury VAT na łączną wartość netto 193.500,00 zł, podatek VAT 42.570,00 zł. Jak wynikało z powyższych zestawień, każdej fakturze VAT otrzymanej przez "E" ZPChr od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "V" (za miesiące od lipca do września) odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez "E" ZPChr na rzecz "BIURA" J.G.. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy ("I" oraz "V") były tzw. podmiotami nieistniejącymi tj. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Z przejętych materiałów jednoznacznie wynikało, iż wyżej wymienione spółki powstały w jednym celu, po to aby wystawiać "puste faktury". Organ podkreślił ponadto, że między innymi z przejętych materiałów wynikało, że A.H. podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji zeznał że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Składając te zeznania chciał rozpocząć uczciwe życie i zamknąć etap przestępczej działalności, którą prowadził pod firmami V, N Sp. zo.o., M Sp. z o.o. i Va Sp. z o, o. oraz prowadził działalność niezgodną z prawem polegającą na wystawianiu innym firmom fikcyjnych faktur jako podmiot V, N oraz M łącznie na kwotę około 10 min zł netto. Natomiast o metodzie prowadzenia przez siebie działalności oraz o sposobie nawiązania kontaktu ze Z.Ł. A.H. zeznał, że faktury sprzedaży na rzecz firmy "E" ZPCHR zarówno w 2005 jak i 2006 roku wystawiał na prośbę Z.Ł.. Pierwszy kontakt telefoniczny z tą osobą miała D.B.. Właściciel firmy "E" Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, "iż dajemy koszty". Faktury wystawiał w [...], po otrzymaniu wcześniej faksem zestawieniu z określonym zapotrzebowaniem na dany miesiąc. Na zestawieniu tym była data faktury, zakres prac i kwota na którą winna ona opiewać. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał: - decyzję w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "V " na rzecz "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za przychody podlegające opodatkowaniu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez "E" ZPChr na rzecz "BIURA " J.G. z tytułu tych samych usług, - decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w której nie uznał prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "V" na rzecz "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za należny podatek od towarów i usług kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez "E" ZPChr na rzecz "BIURA " J.G.. Ponadto w ww. decyzjach organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury sprzedaży wystawione dla BH J.G. za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe na łączną wartość 262.200,00 zł, podatek VAT 57.684,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Organ kontroli skarbowej uznał, iż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kwota 209.200,00 zł ujęta przez kontrolowanego w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na zakup usług marketingowych (promocji firmy) od "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W zakresie wynajmu sali na szkolenia od "E" ZPChr Z.Ł. w związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. zaleceniem rozważenia dokonania przesłuchania w charakterze świadków osób składających oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach, organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009r. przesłuchał M.J., M.L. oraz A.S.. Świadkowie w składanych przez siebie zeznaniach potwierdzali, że uczestniczyli w spotkaniach prowadzonych w [...]. W dniu [...].01.2010r. organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do złożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień dotyczących szkoleń. W odpowiedzi z dnia [...].01.2010r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że: - w miesiącach lutym i marcu 2005r. w [...] w sali najętej od Z.L. przeprowadzono prawdopodobnie dwa szkolenia. Z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać dokładnej ich liczby, dat oraz godzin rozpoczęcia i zakończenia każdego spotkania. W tym samym bowiem czasie przeprowadzono wiele spotkań w innych miejscach. Średnio (przeciętnie) w każdym tygodniu strona przeprowadzała dwa-trzy spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się jednak z pewnością w weekendy w godzinach popołudniowych", a jednocześnie że "w okresie od lutego do marca 2005r. w [...] przeprowadzono, jak już wcześniej wyjaśniono, kilka szkoleń w każdym z tych miesięcy. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w odpowiedzi na pytanie pierwsze w [...] przeprowadzono łącznie wiele szkoleń. - w przeprowadzeniu szkolenia L.G. i jej mąż J.G. wspomagali się wzajemnie, a szkolenia przeprowadzone przez L.G. przygotowywała ona osobiście przy pomocy i wsparciu swojego męża J.G.. Analogicznie ona wspomagała męża w przygotowanych przez niego szkoleniach. Była to pomoc (wsparcie) pomiędzy małżonkami, - nabór uczestników na spotkania dokonywany był poprzez osobiste zaproszenia, telefonicznie, zaproszenia poprzez znajomych lub z ich rekomendacji, - na każdym szkoleniu przeprowadzonym w ramach przedsiębiorstwa strony uczestniczyło 20-30 osób - osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności (w tym miejscu dodano jednak, że " na części innych spotkań takie listy były sporządzane ), - koszty dojazdów na każde szkolenia organizowane przez stronę w ramach jej przedsiębiorstwa pokrywane były i są nadal wyłącznie przez uczestników oraz "uczestnicy szkolenia w [...] nie korzystali z wyżywienia ani noclegów finansowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności - szkolenia w [...] miały na celu zaprezentowanie firmy A sp. z o.o. i zachęcenia do współpracy z nią, a "w przypadku szkoleń mających na celu jedynie nabór do współpracy z firmą A sp. z o.o. zazwyczaj materiały są udostępniane, a nie rozdawane. Każdy z zainteresowanych uczestników jeśli chce, to takie materiały otrzymuje ", - umowa na wynajem sali szkoleniowej w [...] była zawarta w formie ustnej", a wynagrodzenie za najem ustalono miesięcznie i w tym okresie sala była oddana stronie do dyspozycji. Przed organizowaniem danego szkolenia skarżący informował jedynie Z.Ł. o terminie szkolenia celem odpowiedniego przygotowania sali szkoleniowej - czynności takie jak otwarcie sali, ustawianie stolików i krzeseł, eksponowanie banerów, przygotowanie rzutników i nagłośnienia oraz sprzątanie i zamykanie sali po zakończeniu spotkania były wykonywane przez właściciela i/lub działających w jego imieniu innych osób ". Zgodnie z ustaleniami organu I instancji koszt wynajmu sali szkoleniowej w [...] w miesiącach lutym i marcu 2005r. wyniósł za każdy miesiąc odpowiednio 25.000,00 zł netto i 28.000,00 zł netto (30.500,00 zł brutto i 34.160,00 zł brutto). W przeliczeniu na każda dobę były to odpowiednio kwoty około 1.090,00 zł brutto (to jest 25.000,00 zł / 28 dni x 122%) oraz 1.100,00 zł brutto (to jest 28.000,00 zł / 31 dni x 122%). Oprócz kontrolowanego salę tą wynajmowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej również L.G., która wykazała w kosztach uzyskania przychodów analogiczne koszty. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtych czasie (2005r.) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych w [...], a także w [...]. Z odpowiedzi na wystosowane zapytania o ceny wynikało, że za 8 godzin wynosiły one: - do 1.200,00 zł brutto ("W " Sp. z o.o.), - do 800,00 zł brutto (GOK "P"), - do 560,00 zł brutto (OW "S" Sp. Z o.o.), - do 480,00 zł (Hotel "G"), - do 700,00 zł brutto ("Q"), - do ok. 465,00 zł brutto (CSR "S"). Wynikająca z kwestionowanych faktur VAT cena wynajmu sali szkoleniowej w [...] przez kontrolowanego od "E" ZPChr była znacząco wyższa od stosowanych w roku 2005r. cen rynkowych. Organ kontroli skarbowej uznał, iż przyjmując nawet, że w okresie tym razem było tam 10 szkoleń (po kilka szkoleń miesięcznie) to, pamiętając, że salę wynajmował zarówno kontrolowany, jak i jego małżonka, koszt wynajmu sal szkoleniowych po obowiązujących wtedy cenach rynkowych wyniósłby kontrolowanego od około 2.325,00 zł brutto (465,00 zł x 10 szkoleń / 2) do 6.000,00 zł brutto (1.200,00 zł x 10 szkoleń / 2). Organ podał, że w dniu [...].05.2010r. wpłynęły do Ośrodka Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej pisma podatnika z [...].05.2010r. i [...].05.2010r. w sprawie cen za wynajem sali konferencyjnej w 2005r. W piśmie z [...].05.2010r. kontrolowany stwierdził, iż zgromadzone przez urząd ceny "zawierają jedynie stawkę godzinową lub dzienną, która odpowiada dzisiejszemu poziomowi cen (...). Zgromadzone zapytania nie zawierają natomiast cen za wynajem jaki miał miejsce w 2005 roku od firmy "E", który dotyczył wynajęcia sali na miesiąc. Oczywistym jest, że stawki stosowane przy takim wynajmie są o wiele wyższe niż stawki za jednodniowy wynajem, a wynegocjowana przeze mnie stawka w 2005 roku za miesięczny wynajem sali w Ośrodku Wczasowym firmy "E" odpowiadała ona cenom rynkowym (...) " W załączeniu do w/w pism kontrolowany przedstawił oferty lub informacje o cenach przedstawione przez "Q" "HOTEL", Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz Hotel i Restauracja "D". Z załączników tych wynikało, że obecne stosowane ceny wynoszą: ♦750,00 zł brutto za dzień - "Q" (za wynajem sali konferencyjnej do 60 osób), ♦63,00 zł za godzinę - OW "S", ♦900,00 zł za dzień - "D", ♦488,00 zł brutto za 5 godzin - "HOTEL". Dodatkowo Dyrektor Hotelu i Restauracji "D" zastrzegł, że "w związku z tym, że obiekt prowadzi działalność gastonomiczno-hotelarską nie jest jedynie bazą szkoleniową wynajęcie sali konferencyjnej na tak długi okres czasu wiązałoby się z bardzo wysokim kosztem wynajęcia całego obiektu, tj. obu sal konferencyjnych połączonych ze sobą oraz bazy noclegowej, gdyż brak dostępności sal konferencyjnych wiąże się z brakiem atrakcyjności obiektu". W związku z powyższym w podanej kalkulacji przedstawiciel "D" do kosztu wynajmu sali konferencyjnej doliczył koszt wynajmu sali kameralnej (300,00 zł dziennie), bazy noclegowej za min. 10 pokojów (2.000,00 zł dziennie) oraz szwedzki stół / serwis kawowy (750,00 zł dziennie). Łączne obecne koszty wynajęcia obiektu na dzień obliczono na 3.950,00 zł dziennie i 118.500,00 zł za miesiąc. Obliczone w ten sam sposób koszty według cen z 2005r. byłyby o 15% niższe i wyniosłyby około 105.000,00 zł. Podobnie "HOTEL" w cenę wynajmu obiektu za miesiąc oprócz kosztu wynajmu sali konferencyjnej (488,00 zł dziennie) doliczono koszty utraty dochodów z imprez i części noclegów (2 x 6.000,00 zł w miesiącu) oraz koszty wynajmu 15 pokoi dwuosobowych (30 x 2.925,00 zł w miesiącu). Łączne koszty wynajęcia obiektu obliczono na 108.390,00 zł za miesiąc, a z zastosowaniem 15% upustu za zamówienie miesięczne - około 92.130,00 zł. Odnosząc się do w/w danych organ kontroli skarbowej podał, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez kontrolowanego. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sam kontrolowany w toku postępowania kontrolnego podkreślał, że nie organizował ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Uwzględnić należy również to, że na zorganizowanie takiego spotkania niezbędny jest pewien czas (choćby na zaproszenie i dojazd uczestników), więc termin takiego spotkania znany jest już wcześniej (przed jego rozpoczęciem) i z łatwością można było uniknąć kolidowania terminów z innymi imprezami organizowanymi przez podmioty zarządzające salami konferencyjnymi (np. w piśmie "HOTELU" określono, że w miesiącu odbywają się średnio 2 takie imprezy). Dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez w/w świadków. Między innymi organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że podatnik nie był w stanie przedłożyć kontrolującym list uczestników spotkań w [...] ani podać ich danych osobowych, a następnie sam, w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2010r. stwierdził, że " osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności", pomimo że "na części innych spotkań takie listy były sporządzane", aby jednocześnie przedłożyć oświadczenia grupy osób o uczestnictwie przez nich w spotkaniach w [...]. Organ podniósł, iż zastanowienie budziła również wynikająca z wystawionych przez "E" ZPChr faktur VAT cena za wynajem sali na cele szkoleniowe. Jak wykazano wyżej, była ona nawet do kilkudziesięciu razy wyższa od stosowanych wtedy cen rynkowych. Kontrolowany musiał mieć tego świadomość, gdyż jak sam przyznał, organizował takie spotkania w różnych miejscach nawet kilka razy w tygodniu. Każdy rozsądnie gospodarujący przedsiębiorca dąży do ograniczenia kosztów prowadzonej przez siebie działalności, a tymczasem kontrolowany twierdził, że wynajął salę na całe miesiące celem swobodnego nią dysponowania, a jednocześnie przyznał, że w tym okresie prowadził liczne spotkania w innych miejscach. Organ podkreślił, że sam kontrolowany przyznał (w wyjaśnieniach z dnia [...].02.2009r.) że zwracał uwagę na koszty, gdyż "ze względu na malejącą frekwencją w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005 roku". Organ podkreślił również, że zaraz po zakończeniu wynajmu sali od "E" ZPChr kontrolowany rozpoczął nabywać od tego podmiotu usługi niematerialne (związane z promocją firmy), które to transakcje opisano we wcześniejszej części niniejszej decyzji. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 58.000,00 zł ujęta przez kontrolowanego w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na wynajem sali na cele szkoleniowe od "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane , a więc nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2005r. W sentencji decyzji organ I instancji powołał wprawdzie art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa lecz uznał iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż nie szacowano wysokości kosztów wynajmu sali na szkolenia , lecz nie uznano tego wydatku ze względu na fakt, iż faktury dokumentujące ten wydatek nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bo usługa nie została wykonana. W zakresie faktury wystawionej przez "Usługi Reklamowe" M.K., w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].12.2009r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K.. W ocenie organu M.K. nie był w stanie przestawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, takich chociażby jak projekty, próbki, itp. Świadek po okazaniu mu kserokopii zdjęcia przedstawiającego spotkanie prowadzone przez. min. kontrolowanego potwierdził jedynie, że takie rzeczy (jak widoczne na zdjęciu banery) wykonywał. Zdaniem organu kontroli skarbowej widoczna jest sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania, bowiem wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu. Różnicą jest widoczny na zdjęciu pod nazwą A napis "H". Co więcej, brak jest danych gdzie i kiedy wykonano zdjęcie mające być dowodem, że kontrolowany wykorzystywał materiały reklamowe (np. banery) wykonane przez firmę M.K.. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 9.700,00 zł ujęta przez kontrolowanego w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na wykonanie materiałów reklamowych przez "Usługi Reklamowe" M.K. dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem organu kontroli skarbowej nie wystarczy posiadanie przez podatnika samej faktury VAT czy rachunku dokumentującego wydatek. Niezbędne są też, zwłaszcza w przypadku usług niematerialnych, inne dowody potwierdzające wykonanie i przedmiot tych usług. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 120.274,00 zł. Od powyższej decyzji złożone zostały następujące odwołania: 1. z dnia [...].06.2010r. złożone przez pełnomocnika strony – E.S.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art.122, art 125 § 1 i 2, art. 181, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z czym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego za 2005 rok. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że "zakwestionowano faktury za usługi niematerialne uznając je za niewiarygodne z czym się nie zgadza i wnosi o uchylenie decyzji w całości Zakwestionowane faktury zostały zapłacone gotówką bądź przelewem od których drugostronnie odprowadzono podatki: dochodowy i VAT. Czynności wymienione na fakturach miały miejsce czym potwierdziły osoby bezpośrednio wykonujące zlecenia a których zeznania zostały przez kontrolujących pominięte jako mało wiarygodne. Na obronę swego stanowiska przytoczono wyroki sądów administracyjnych - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1485/2006) który stwierdził, że "wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych, nawet wtedy gdy badania marketingowe nie zostały przedstawione w formie pisemnej. Przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać a przykładem tego jest przeprowadzenie wykładu, na udokumentowanie którego nie żąda się od wykładowcy złożenia ani pisemnej wersji wykładu, ani nawet jego konspektu. Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce", Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21.05.2008r. (sygn. akt. I SA/Bk 64/08), który stwierdził, że "brak dokumentów księgowych, dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie stanowi zatem podstawy do zakwestionowania tych kosztów" oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.09.2003r. (sygn. akt I SA/Łd 1653/02) który stwierdził,, że "obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można rozciągnąć jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy (...) Tak więc stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów ". 2. z dnia [...].06.2010r. złożone przez J.G. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: a) art. 120,121 § 1, art 122 , 123 §1, art.124, art. 125 § 1, art. 180,181, 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2 i art. 193 § 1,4,6 i 8 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) b) art. 45 ust. 4 pkt 6ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 178 z późn. zm.), c) § 11 ust. 1, 2, i 3 oraz § 12 ust. 3 pkt. 1 i 2 , § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. nr 152 poz. 1475 z późn. zm ), wnosząc o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - orzeczenie co do istoty w zakresie zasadności prowadzonego postępowania objętego zaskarżoną decyzją w świetle zebranego materiału dowodowego, w którym brak jest podstaw do kontynuowania dalszych czynności odnośnie nie uznania w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków, - umorzenie prowadzonego postępowania z braku dowodów wskazujących na nierzetelność prowadzonej księgi podatkowej, lub ewentualne przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu wskazano, że : - nie uznanie wydatków poniesionych w związku z wykonanymi przez kontrahentów usługami marketingowymi w wysokości 209.200,00 zł zostało dokonane tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym dodatkowych dokumentów do faktur związanych ze świadczeniem usług, takich jak materiały reklamowe, ulotki informacyjne, banery i inne służące do promocji i marketingu firmy A. Następnie strona stwierdziła, iż materiałów takich nie dołączano do faktur za wykonanie usługi z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004r. (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) nie wymagają księgowania czy też gromadzenia i przechowywania takich materiałów. Żądanie takich materiałów i w razie ich nie przedłożenia nie uznanie prowadzonej księgi podatkowej jako dowodu tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym nieobowiązujących dokumentów stanowi naruszenie cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 do 125 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Działanie takie jest także niezgodne z zasadami wnikliwości i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", - nie uznanie wydatków na zakup materiałów reklamowych od M.K. w kwocie 9.700,00 zł z powodu rozbieżności w wyglądzie banerów reklamowych pomiędzy projektem i wyglądem na przedłożonym zdjęciu do akt, - nie uznanie wydatków za wynajem sali na szkolenia w kwocie 53.000,00 zł z powodu wyższych cen za te usługi w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami świadczącymi takie usługi , bez uwzględnienia warunków oraz miejsca świadczenia , a także możliwości swobodnego dojazdu dla poszczególnych osób nie posiada żadnego logicznego uzasadnienia. 3. z dnia [...].05.2009r. złożone przez pełnomocnika strony - radcę prawnego W.P.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną, ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a) naruszenie norm: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 293, art. 294 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60zpóźn. zm.), - art. 6 ust. 1 i ust. la, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3 i pkt 3a, art. 13 ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b, art. 30c ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), - § 4 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.06.2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr. 96, poz. 856 z późn. zm.) -art. 270 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 128, poz. 840 z późn. zm.), b) niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego, iż złożone przez stronę, jak i jej pełnomocników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej zawierały w większości jednakową argumentację organ odwoławczy rozpoznał je łącznie. Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było pozbawienie strony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 271.900,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez : a. "E" ZPChr Z.Ł. za usługi marketingowe w kwocie netto 209.200 zł, oraz za wynajem sali w kwocie netto 53.000,00 zł, b. Usługi Reklamowe ", za wykonanie materiałów reklamowych w kwocie netto 9.700,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie faktur wystawionych przez "E" ZPChr Z.Ł. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT wystawione przez "E" ZPChr Z.Ł. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zebrany w sprawie, materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionych przez "E" ZPChr na rzecz "BIURA " J.G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz "E" ZPChr przez "I" Sp. z o.o., oraz Biuro "V" A.H.,. Każdej fakturze VAT otrzymanej przez "E" ZPChr od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "V" (za miesiące od lipca do września) odpowiadały kolejne faktury , wystawiane przez "E" ZPChr na rzecz "BIURA " J.G.. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.L. w/w firmy tj. "I" oraz "V" jako podmioty nieistniejące i nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Odnośnie zarzutu pełnomocnika W.P. w zakresie "zaniechania wezwania kluczowego dla sprawy świadka Z.L., który kolejny już raz (bo czynił to wcześniej na piśmie) mógłby potwierdzić twierdzenia Strony", organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania dowodowego dwukrotnie wzywał Z.L. do osobistego stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym Urzędu Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu 23.12.2009r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień [...].01.2010r.). Korespondencja ta była awizowana przez pracowników Poczty Polskiej w dniach 29.12.2009r. i 5.01.2010r., a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 29.12.2009r. do 12.01.2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu 5.01.2010r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień [...].02.2010r.). Korespondencja ta była awizowana przez pracowników Poczty Polskiej w dniach 7.01.2010r. i 14.01.2010r., a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 7.01.2010r. do 21.01.2010r. Wynika z powyższego, że Z.Ł. przez niemal miesiąc mógł podjąć korespondencję wzywającą go do stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym Urzędu Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ponadto, z akt sprawy wynikało, iż w związku z faktem braku podjęcia ww. wezwań oraz informacjami, że Z.Ł. został wezwany do stawiennictwa na rozprawach w Sądzie Rejonowym dwukrotnie (w dniach [...].03.2010r. i [...].03.2010r.) pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej (starszy referent K.B.) podjął próby doręczenia wezwań na przesłuchanie. W odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował pismo Zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych Samodzielnego Publicznego Szpitala K.J. (pismo nr [...] z dnia [...].02.2010r.). Podkreślił, że w piśmie dotyczącym umieszczenia przez Z.L. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" na budynku najmowanym od SPS zostało stwierdzone, że " nie jest nic o tym wiadomo ", a dodatkowo podniósł, że wątpliwości budziło upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS (w załączeniu schemat i regulamin organizacyjny SPS). Pełnomocnik skarżącego dokonał rozróżnienia pomiędzy Z.Ł. a "E" ZPChr Z.Ł., a także podkreślił, że w umowach najmu zawartych przez Z.L. z SPS nie ma zapisów (o konieczności zgody czy też jakichkolwiek innych) dotyczących umieszczania przez Z.L. banerów reklamowych na najmowanym budynku ( w tym celu załączono do odwołania 4 umowy najmu). Organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...].02.2010r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Szpitala - właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie przez Z.Ł. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" oraz czy był on tam umieszczony. W odpowiedzi z dnia [...].02.2010r. stwierdzono, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku, w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala". Organ odwoławczy stwierdził, iż nie widzi podstaw dlaczego odpowiedź taka miałaby być dokonana wbrew woli osób reprezentujących SPS, a tym bardziej dlaczego takie oświadczenie miałoby być sprzeczne z prawdą. Odnośnie dokonywanego przez pełnomocnika strony rozróżnienia pomiędzy Z.Ł., a "E" ZPChr Z.Ł., to z przepisów prawa wynika, że "E" ZPChr nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie firmą pod jaką osoba fizyczna (Z.Ł.) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W sprawie umieszczania oznaczeń na budynku najmowanym przez Z.Ł. stwierdził, że zapisy na ten temat znajdowały się w przedstawionej przez pełnomocnika strony umowie najmu z dnia [...].09.1998r., w której strony umowy ustaliły (w § 8 umowy), że "w związku z najęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Zapisy o podobnym brzmieniu nie znalazły się już w chronologicznie ostatniej z umów przedstawionych przez pełnomocnika strony (umowie z dnia [...].02.2000r.). W umowie tej zawarto natomiast postanowienia, że " Wynajmujący oddaje Najemcy w najem pomieszczenia biurowe i sklepowe o powierzchni 48m2" (§ 2 pkt umowy), "ewentualne planowane przez Najemcą adaptacje budowlane czy przebudowy przedmiotu najmu muszą być każdorazowo uzgadniane z Wynajmującym i wymagają jego pisemnej zgody " (§ 7 umowy) oraz "w sprawach nie uregulowanych postanowieniami niniejszej umowy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego" (§ 16 umowy). Organ podał, iż pełnomocnik strony twierdził też, że "organ chcąc dodatkowo zdyskredytować wiarygodność oświadczenia Z.L. włączył do przedmiotowego postępowania toczące się przeciwko niemu sprawy dotyczące transakcji z innymi podmiotami, oparte na innym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się do nieprawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Z.L., prowadzącego działalność pod firmą "E" ZPChr z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Tymczasem, pełnomocnik Strony stwierdził, że decyzje te zostały zaskarżone skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ kontroli skarbowej do akt postępowania włączył wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących rozliczenia Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Wyciągi te dotyczyły transakcji Z.Ł. z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie Z.Ł. wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącego. Włączenie tych informacji do akt sprawy nie miało na celu dyskredytacji Z.Ł., lecz realizację przepisów m.in. art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa - "organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu". Realizując zalecenia tej samej zasady do akt sprawy włączono też m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania A.H., to jest osoby zarządzającej niektórymi z wyżej opisanych podmiotów. Z zeznań tych wynikało, że jego "współpraca" ze Z.Ł. była długotrwała. W zakresie braku przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z ponownego przesłuchania A.H. w decyzji podkreślono, że przesłuchanie takie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w wyraźnie stwierdził, że nie wie jakie były dalsze losy "usług" wynikających faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty, a skarżący wyraźnie stwierdził, że A.H. nie zna. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ww. sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10.11.2010r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 97/10) oraz wyrokiem z dnia 04.08.2010r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 96/10). Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujących fakt zawyżenia przez skarżącego przychodu z działalności za rok 2005 w łącznej kwocie 706.600 zł. Zawyżenie przychodu polegało na wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych na rzecz BHU L.G. i BH J.G. i wynajmu, sali na szkolenia, pomimo, iż usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe realizując obowiązek dotarcia do prawdy obiektywnej nie mogą w nieskończoność poszukiwać faktów potwierdzających uzyskanie przychodu, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak przychodu z tego tytułu. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniały twierdzenie, iż usługi marketingowe i usługi wynajmu sali przez skarżącego nie miały miejsca. Samo zawarcie umowy w ramach usług marketingowych i wystawienie faktury nie świadczą o wykonaniu tej usługi i o uzyskaniu przychodu. Weryfikacja dowodów finansowo - księgowych, brak wykazu prac wykonanych w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, brak innych dowodów potwierdzających realizację zleceń wykazuje, że skarżący nie wykonał tych usług, a przez to nie uzyskał kwot z tytułu w/w przychodu. Ponadto w złożonych pisemnych wyjaśnieniach skarżący zawarł ogólnikowe stwierdzenie, że usługi marketingowe polegały na promowaniu znaku i firmy A, nie wyjaśniając gdzie i przez kogo usługi te były wykonane oraz na czym one polegały. Nie udokumentowano również zapłaty za w/w faktury. Uwzględniając te okoliczności, organy podatkowe zakwestionowały wynikającą z faktur kwotę przychodu 706.600 zł Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności (usług), które zostały w nich ujęte. W odwołaniu Pełnomocnik Strony – W.P. zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do organów państwowych i swobodnej oceny dowodów poprzez nieobiektywną, ocenę zeznań strony. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynikało, że wezwana do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań (wezwanie z dnia [...].02.2010r.) strona nie stawiła się. J.G. skontaktował się telefonicznie z inspektorem kontroli skarbowej i oświadczył, że na zagadnienia wymagające wyjaśnienia będzie odpowiadał w formie pisemnej (notatka służbową z dnia [...].02.2009r.) W dalszym toku postępowania kontrolnego strona udzielała informacji w formie pisemnej. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej szczegółowo ustosunkowywał się do składanych przez stronę pisemnych wyjaśnień oraz składanych przez świadków zeznań, co zostało opisane w treści decyzji organu I instancji. Nie można więc twierdzić, że były one pomijane milczeniem. Organ podał również, iż w odwołaniu pełnomocnik strony stwierdził, że "rzeczą powszechnie znaną jest reklamowanie swoich produktów, pozyskiwanie swoich przedstawicieli przez firmy w drodze bezpośredniej w czasie castingów, spotkań czy szkoleń odbywanych w różnych częściach kraju. Nie jest też rzeczą nieprawdopodobną, że cieszą się one dużym zainteresowaniem, także osób mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca spotkania. Nowoczesna firma, która chce zaistnieć na rynku w całym kraju za jeden ze swoich celów może lub wręcz powinna przecież postawić na stworzenie sieci przedstawicieli lokalnych, którzy obsługują nie tylko wybrany obszar kraju, ale aby zasięg ich działania obejmował cały kraj". Pełnomocnik strony załączył do składanych odwołań wydruki ze stron internetowych dotyczące firm obejmujących swoją działalnością cały kraj i organizujących castingi w różnych miejscach kraju. W ocenie organu odwoławczego, z załączonych wydruków wynikało jednak, że zaledwie w przypadku jednej z firm osoby zainteresowane pracą są zapraszane na spotkania (castingi), zaś w pozostałych przypadkach - firmy proszą o kontakt na drodze pocztowej, telefonicznej lub elektronicznej (np. przesłanie CV na adres skrzynki poczty elektronicznej). Dodatkowo, castingi te organizowane są w dużych ośrodkach miejskich (skupiskach ludności) takich jak Warszawa, Białystok, Gdynia i Katowice (oferty nr 1 i 2 - firma E). Odnośnie ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących wynajmu przez stronę sali od Z.Ł. to zgodnie z opinią pełnomocnika "twierdzenia organu przeczą nie tylko doświadczeniu życiowemu, i przepisom, ale również zdrowemu rozsądkowi Co więcej, wbrew sugestii zawartej w decyzji, organ nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych. Ograniczenie się do kilku (a do tego błędnie wybranych) podmiotów i uznanie w ten sposób, że zna się ceny rynkowe jest skandaliczne". Zdaniem pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej błędnie dokonał wyboru podmiotów świadczących usługi wynajmu sal konferencyjnych, gdyż dla strony duże znaczenie miało położenie ośrodka wypoczynkowego, w którym wynajem sam oferował Z.Ł. (to jest ośrodka położonego wśród zieleni i nad jeziorem). Jako przykład podmiotów wybranych nietrafnie ze względu na ich położenie strony wskazał Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz "Q". Wskazał również, że błędnie przyjęto do celów tego porównania dane przedstawione przez Gminny Ośrodek Kultury "P", które to dane nie dotyczyły kontrolowanego okresu (2005r.). Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługa wynajmu sali nie została wykonana. Odnosząc się do danych przedstawionych przez pełnomocnika organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez podatnika. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sam podatnik w toku postępowania kontrolnego podkreślał, że nie organizował ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Zasadnie organ kontroli skarbowej w decyzji podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował żadnymi dowodami uczestnictwa w szkoleniach których dotyczy niniejsze postępowanie, a zeznania ich opierały się na ich pamięci. Odnosząc się z kolei do okoliczności faktycznych związanych z formą zapłaty za wykonane przez firmę "E" usługi na rzecz strony tj. zapłaty gotówką, to według organu odwoławczego, ta forma zapłaty budzi poważne wątpliwości, co do faktycznej realizacji zleconych usług, tym bardziej, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur to kwoty rzędu od kilku do kilkuset tysięcy złotych. Ponadto dane przedstawione przez Gminny Ośrodek Kultury "P" nie stanowiły najwyższych ani najniższych z podanych cen więc nie wpłynęły na zniekształcenie ustalonego przez organ kontroli skarbowej poziomu cen rynkowych. Organ odwoławczy odnosząc się również do bezpodstawnego zdaniem pełnonomocnika podważania i nieufnego traktowania przez organ I instancji wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].04.2005r.ze względu na to, iż widnieje na nim późniejszy odręczny dopisek kaucja za świadczenie usług, stwierdził, że przekazanie przez stronę na rzecz Z.Ł. określonej sumy już na początku realizacji danej usługi byłoby sprzeczne z samą definicją kaucji na jaką powołuje się pełnomocnik strony (kaucji "jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia "). Organ podał również, że z akt sprawy wynikało, że w załączeniu do wyjaśnień i zastrzeżeń (pismo z dnia [...].03.2009r.) pełnomocnik podatnika E.S. przedłożyła kserokopię wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].04.2005r., (pełnomocnik wskazuje nr [...]) z którego wynikało, że kontrolowany zapłacił na rzecz "E" ZPChr kwotę 100.000,00 "za promocję firmy". Organ podkreślił, że na dzień [...].04.2005r. firma "E" ZPChr wystawiła na rzecz kontrolowanego z tytułu usług marketingowych dopiero jedną fakturę VAT na kwotę 36.600,00 zł brutto. Jednocześnie na wyciągu tym widnieje późniejszy odręczny dopisek " kaucja za świadczenie usług". Następnie w załączeniu do odwołania z dnia [...].06.2009r. pełnomocnik kontrolowanego W.P. załączył ponownie kserokopię wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...].04.2005r., to jest wyciągu przedstawionego już przez pełnomocnik kontrolowanego E.S. w załączeniu' do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. kontroli podatkowej. Powołując się na ten dowód radca prawny W.P. podał, że dokumentuje on zapłatę na rzecz "E" ZPChr kwoty 130.000,00 zł w dniu [...].05.2005r. podczas gdy, jak wskazano wyżej dotyczyło to zapłaty kwoty 100.000,00 zł w dniu [...].04.2005r. Pełnomocnik kontrolowanego E.S. twierdziła, że wyciąg ten dotyczy kwoty 160.000,00 zł. W zakresie kwestionowanych faktur od "E" organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadził w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułował wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Tym samym organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Odnośnie usług reklamowych (wykonania grafiki reklamowej) wykonywanych na rzecz strony przez M.K. organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez organ kontroli skarbowej sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania polegająca na tym, że wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu gdyż na zdjęciu pod nazwą A widoczny jest napis "H" nie jest jednoznacznym dowodem, że usługa ta nie miała miejsca. Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik jest w posiadaniu wstępnych projektów banerów, a brak posiadania projektów w wersji ostatecznej jest dowodem na to, że mógł on ulec zmianie. W zawiązku z tym organ odwoławczy uznał, że usługa wykonana przez M.K. została wykonana i kwotę 9.700,00 zł uznał za koszt, uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Organ odwoławczy w zakresie dokumentowania usług niematerialnych nie podzielił argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika strony a zawartej w wyroku III SA/Wa 1894/08 stwierdzając, że wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest adekwatny do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. W zakresie naruszenia przez organ I instancji zasady jawności dotyczącej przesłuchania L.K., organ odwoławczy stwierdził, że takiego przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony nie dokonywał. Organ odwoławczy stwierdził również, że do niniejszego postępowania nie zostały przejęte dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec J.C. w związku z tym organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji równego traktowania podatników i swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ skarbowy nie zmierzało do z góry ustalonego rozstrzygnięcia niezależnego od przeprowadzanych nowych dowodów. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej zastosował się do zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wydał nową decyzję , od której stronie przysługiwało odwołanie. Odnośnie zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności, które przejawiało się tym, że organ podatkowy nie wydawał postanowień w sprawach, które tego wymagały, co pozbawiło stronę możliwości kontroli czynności organu, organ stwierdził, iż wobec wskazania konkretnych przykładów trudno było ustosunkować się do zarzutu, którego ostatecznie nie sformułowano. W zakresie zarzutu strony, co do niedostarczenia stronie protokołu badania ksiąg i braku jego sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej, organ podał, iż w niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej (protokół nr [...] z dnia [...].03.2009r.), w którym zawarł m.in. ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych strony za 2005r. W zakresie zarzutu dotyczącego wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i związanego z nim uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa przez organ I instancji, organ odwoławczy podał, że w aktach postępowania znajdowało się upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej L.F. nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].04.2010r. Upoważnienie to wydano na podstawie przepisów art. 143 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niniejsze upoważnienie dotyczyło przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony z wyłączeniem niektórych czynności, m.in. wydawania rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne (np. decyzji). W związku z powyższym na podstawie w/w upoważnienia decyzje te zostały przygotowane przez inspektora kontroli skarbowej według poleceń, pod nadzorem i kierownictwem zarówno Naczelnika II Wydziału Kontroli Podatkowej jak i Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził także, że na dokumentach został złożony podpis wraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Tak więc osoba podpisująca dokumenty była umocowana do wykonywania tych czynności zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z akt sprawy wynikało, że starszy referent K.B. jako osoba upoważniona do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym (upoważnienie wydane na podstawie przepisu art. 143 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) podejmował próby doręczenia Z.Ł. wezwań do stawienia się w charakterze świadka celem przesłuchania. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe starszego referenta K.B. dotyczące prób doręczenia w/w wezwań. W przypadku inspektora kontroli skarbowej L.F. to, jak wskazano wyżej, posiadał on jako inspektor kontroli skarbowej upoważnienie do prowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony. Odnośnie sformułowanego zarzutu, że decyzje wydane przez organ w toku postępowania są niemal identyczne, również wobec małżonki strony, organ stwierdził, że w przypadku ustalenia w poszczególnych postępowaniach analogicznych stanów faktycznych decyzje takie wprost powinny być niemal identyczne (i różnić się jedynie elementami charakterystycznymi dla poszczególnych spraw objętych postępowaniami). Nie może to powodować, jak podnosi pełnomocnik strony, osłabienia zaufania obywateli do organów państwa. Różne rozstrzygnięcia dokonane w oparciu o analogicznie ustalone stany faktyczne osłabiałyby zaufanie obywateli do organów państwa. W zakresie zarzutu fałszowania akt przez organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, pełnomocnik strony nie wskazał jednocześnie które dokumenty miałyby rzekomo być dodane lub odjęte, a jedynie załączył do odwołania 4 komplety lub części spisów akt (w tym 3 kserokopie oraz 1 wydruk zdjęcia wykonanego aparatem cyfrowym). Organ kontroli skarbowej przekazując odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej dokonał analizy przedłożonych przez pełnomocnika spisów akt. Analiza wykazała, że 3 z nich dotyczą akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od. [...]), a jedno - postępowania prowadzonego wobec małżonka strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od [...]). Pomimo tego porównano akta postępowań ze spisami akt. Porównanie to wykazało, że w jednym ze spisów akt początkowo błędnie wykazano liczbę kart pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazującego w załączeniu kartę kontroli i karty ustaleń (w aktach postępowania pozostało wyłącznie pismo przewodnie). W tym samym spisie nie wykazano też początkowo odpowiedzi organu kontroli skarbowej na temat jednego ze złożonych przez stronę odwołań (w aktach sprawy znajdują się odpowiedzi na temat obu ze złożonych przez Stronę odwołań). Dokument ten (odpowiedź na odwołanie) znajdował się w aktach postępowania, a jego kopię przekazano w dniu 20.05.2009r. do Izby Skarbowej wraz z odwołaniem złożonym przez Stronę, co biuro podawcze Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy potwierdziło pieczęcią wpływu. Odnośnie zarzutu wadliwości decyzji organu o przejęciu do niniejszego postępowania postępowań innych spraw oraz naruszenia zasady pisemności, organ stwierdził, że zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa "w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia" i "postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Postanowienie o przejęciu do postępowania kontrolnego materiałów z innego postępowania rzeczywiście, jak wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, nie zostało wymienione w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże z pewnością przejęcie materiałów jest istotną kwestią wynikającą w toku postępowania podatkowego i powinno być przeprowadzone poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia. W zakresie zarzutu strony, iż w kancelarii pełnomocnika strony nigdy nie pracowała A.J., organ odwoławczy stwierdził , że po zapoznaniu się ze znajdującymi się w aktach sprawy drukami potwierdzenia odbioru korespondencji skierowanej do Kancelarii Prawnej Pełnomocnika Strony korespondencja ta przyjmowana była przez A.J., a więc osobę o niemal identycznie brzmiącym nazwisku, co do którego brzmienia pomyłka w trakcie kontaktu telefonicznego jest zupełnie zrozumiała. Przesłuchania A.K. w ramach postępowania prowadzonego wobec strony nie dokonywano. Prawdopodobnie pełnomocnik strony mechanicznie przeniósł zarzut z odwołania składanego od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec małżonka strony. Odnośnie zarzucanego organowi kontroli skarbowej braku zajęcia i wyrażenia przez ten organ stanowiska w zakresie oświadczenia złożonego przez firmą "A" to stwierdzić należy, że w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjach stwierdzono, że oświadczenie to przyjęto i nie kwestionowano jego prawdziwości. Organ odwoławczy odnosząc się do ujawnienia tajemnicy skarbowej oraz fałszowania akt przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony organ kontroli skarbowej przejął materiały dotyczące firm "I" Sp. z o.o. oraz podmiotów należących do A.H., to jest poszczególnych ogniw łańcucha fikcyjnych zdaniem organu kontroli skarbowej transakcji dotyczących usług niematerialnych, których finalnym "usługobiorcą" była strona, a także wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w w/w zakresie. Przejęcie takich materiałów było konieczne ze względu na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, to jest art. 121 § 1, 123 § 1, art.124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ uznał zarzut utrudniania stronie dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że strona miała pełen i niczym nieskrępowany dostęp do akt sprawy, z którego często korzystała. Jedynie w przypadku, gdy w dniu [...].06.2010r. (a więc na 2 dni robocze przed upływem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji) strona wystąpiła z wnioskiem o "wydanie kserokopii wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania w powyższych sprawach" (to jest sprawach strony i jej małżonka), organ kontroli skarbowej poinformował, że wypełnienie wniosku strony wymaga pewnego czasu ze względu na jego skalę. Wymagało to bowiem przeliczenia akt sprawy, przygotowania i wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania, a następnie samego fizycznego wykonania kopii akt (razem w obu postępowaniach ponad 1.300 stron). Kopie tych akt wydano w dniu [...].06.2010r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie norm: - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z dn. 2004, nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - zwana dalej; O.p. (zasada praworządności) poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, - - - - art. 2 (zasada praworządności) i art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z normą art. 121 § 1 i § 2 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień ) o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dokonania nieuprawnionej rozszerzającej i naruszającej m.in. zasadę równości podatników wykładni tych norm, - art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, - art. 124 O.p. (zasada przekonywania) poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 125 O.p. (zasada szybkości) poprzez brak działania w sposób wnikliwy i szybki oraz nie posługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, - art. 126 O.p. (zasada pisemności) poprzez nie załatwienie w formie pisemnej czynności, dla których przepisy szczególne taką przewidują, - art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) m. in. poprzez zaniechanie ponownego : rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a także ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji, - art. 129 O.p. i art. 178 O.p. (zasada jawności) poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt, braku możliwości strony sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów, - art. 143 O.p. (upoważnienia) poprzez brak bądź błędne upoważnienia osób dokonujących czynności w sprawie, - art. 145 O.p. (zasady doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli był ustanowiony) poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika, - art. 159 § 1 pkt 3 O.p. (treść wezwania) poprzez błędne określenie treści wezwań dokonywanych w sprawie, w tym, w szczególności charakteru, w jakim wzywana ma być osoba wezwania, - art. 180 O.p. (zasada otwartego system dowodów) poprzez niedopuszczenie jako dowód i wszystkiego niesprzecznego z prawem, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 181 O.p. (system dowodów; zasada bezpośredniości) poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę), bezprawne hierarchizowanie dowodów, opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich, - art. 187 O.p. (zakres postępowania dowodowego) poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia, dowodów) poprzez nieuwzględnianie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a także pomimo uznania przez organ, iż okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, - art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 193 O.p. (a zwłaszcza § 1, § 6 i § 7) - brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości, - art. 199a § 1 O.p. (uwzględnianie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności) poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, lecz opieranie się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, - art. 207 O.p. (forma rozstrzygnięć organu) poprzez nie rozstrzyganie w drodze decyzji w sprawach, w których wymagały tego przepisy, - art. 210 O.p. (a zwłaszcza § 1 pkt 4,6 i 8 oraz § 4) dotyczącego elementów decyzji podatkowej poprzez m. in. powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braku w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 293 i 294 O.p. w zw. z art. 33 do 34b ustawy z dnia 28.09.1991 r, o kontroli .skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004, nr 85 poz. 65 z późn. zm.) - zwana dalej: U.k.s. (dotyczące tajemnicy skarbowej) poprzez m, in. ujawnienie tajemnicy skarbowej, - art. 22 ust. 1 ustawy z dn, 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwana dalej: u.p.d.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "E" ZPCHr, - art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a. art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. .13 ust 6, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. i pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 U.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 0.p. art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez m. in. niezasadne przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo m. in, istnienia ksiąg podatkowych, - art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, la i 2. art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), art 27b, art. 30c ust. 1, 2 i 3 i art. 45 ust 1, 1a pkt 1 ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie, - § 4 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 28 czerwca 2002 r, w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r., nr 96, poz. 856 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 albo 145 § 1 pkt 2. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając motywy skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy zaniechał wyczerpującego zbadania całokształtu okoliczności faktycznych, nie rozpatrzył całego zgromadzonego materiału dowodowego, a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które strona i jej pełnomocnicy podnosili w odwołaniach z dnia [...] czerwca 2010r. W wyniku braku ponownego rozpoznania a dopiero po tym rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie przeprowadził na nowo postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze skarżącym Z.Ł., poprzestając jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji i jego ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. O charakterze współpracy ze Z.Ł. skarżący szczegółowo informował organ m.in. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...].01.2010r.. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w żaden sposób do oświadczeń strony. Skarżący zakwestionował również prawidłowość powoływania się przez organ II instancji na protokoły przesłuchania A.H., które włączono do niniejszej sprawy a które dotyczyły postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł.. Takie działanie organu w ocenie skarżącego jest pozbawione podstawy prawnej. Organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach, zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiając w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy zaniechał przesłuchania kluczowego świadka Z.Ł., który potwierdziłby twierdzenia strony i rozwiałby wszystkie wątpliwości w sprawie. Podkreślił, że Z.Ł. w okresie od dnia [...].02.2010r. Do [...].03.2010 przebywał w szpitalu. W ocenie skarżącego organ II instancji przyjął założenie, że nieudolna próba wezwania świadka jest równoznaczna z wezwaniem świadka. Ponadto organ nie odniósł się do zeznań złożonych przez świadków- uczestników szkoleń w [...] tj. M.L., M.J. oraz A.S. oraz nie odniósł się do zarzutów skarżącego zaniechania przesłuchania dwóch innych świadków A.R. oraz M.N., o które to przesłuchanie wnioskowała strona. Skarżący wskazał, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków dotyczy jedynie poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego ( tj. Z.Ł.) doprowadziło do rozpatrzenia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie. W skardze skarżący zakwestionował również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w SPS podpisane przez K.J.. W ocenie skarżącego z pisma z [...].02.2010r. nie wynika, że Z.Ł. nie umieszczał banerów reklamowych oraz znaku firmowego A w 2005r.. Wynika jedynie, że nic nie jest wiadomo, żeby Z.Ł. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku szpitala. Ponadto skarżący poddał pod wątpliwość upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS. Skarżący zarzucił również bezpodstawne i nietrafne traktowanie przez organ II instancji faktu, iż na wyciągu bankowym nr [...] z dnia [...].04.2005r. widnieje późniejszy odręczny dopisek "kaucja na świadczenie usług". W ocenie skarżącego o kaucji decydują strony stosunku zobowiązaniowego a nie organ podatkowy. W ocenie skarżącego organ rażąco naruszył art. 199 a § 1 O.p. W zakresie usług świadczonych na rzecz strony (wynajmu sali) skarżący stwierdził, że kwestia ustalania cen rynkowych za wynajem sal na spotkania jest drugorzędna, ponieważ najistotniejszą kwestią jest okoliczność, iż szkolenia te miały miejsce. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie wymagał przedstawienia przez skarżącego list obecności uczestników spotkań, programu zajęć, czy też dowodów na to, iż kursanci korzystali z noclegu i wyżywienia, pomijając wielokrotne oświadczenia strony, iż nie zapewniała im takich świadczeń. Organ II instancji nie zbadał i nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych wynajmu sal poprzestając na tym co ustalił organ I instancji. Skarżący zarzucił również, iż organ nie odniósł się do wszystkich orzeczeń strony wskazanych w odwołaniu z dnia [...].06.2010r. Skarżący podniósł, iż decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego Z.Ł. w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług w 2005r. wydawała ta sama osoba tj. A.L., stąd też miała ona już w sprawie transakcji Z.Ł. ustalone stanowisko. Swoim postępowaniem w tym zakresie organ naruszył art.129 O.p. i 178 O.p. poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także notę wyrażoną w art.181 O.p. m.in. poprzez opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich. Ponadto skarżący wskazał, że organ II instancji oparł swoją decyzję również na sprawie dotyczącej A.H. nie przesłuchując go i stwierdzając, że jego przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w nie wie jakie były dalsze losy usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty. W ocenie skarżącego, zgodnie z takim założeniem organu nie mogło być mowy o żadnych łańcuchu transakcji dotyczących usług niematerialnych, skoro skarżący nie zna A.H., tym bardziej nie był on ogniwem rzekomego łańcucha transakcji. Na poparcie stanowiska skarżący przedstawił liczne orzecznictwo ETS dotyczące podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił również wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto skarżący zarzuca brak upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L., a także innych osób. W ocenie skarżącego organ nie wykazał, ani nie wyjaśnił, czy w/w osoby były upoważnione i uprawnione przez organ do dokonywania czynności w toku całego postępowania. W skardze skarżący zarzucił również fałszowanie akt przez organ kontroli skarbowej poprzez wielokrotnie zmienianą numerację akt sprawy, dodawanie i odejmowanie dokumentów. W ocenie skarżącego organ naruszył również art.193 O.p. poprzez brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości. Skarżący poniósł nadto, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady doręczania pism pełnomocnikowi. Skarżący wskazał, że pełnomocnikiem do doręczeń z dniem [...].07.2009r. był radca prawny W.P.. Natomiast w dniu 14.05.2010r. skarżący złożył wniosek o wydanie z akt sprawy kserokopii dokumentów. Organ I instancji uwzględnił wniosek strony i obciążył ją kosztami wykonania kserokopii dokumentów. Powyższych dokumentów organ nie doręczył pełnomocnikowi, tylko osobiści wydał skarżącemu. Nie zmienia to faktu, iż nie wywołało to żadnych skutków procesowych, gdyż doręczenie nie było skuteczne. Na poparcie powyższych wniosków skarżący powołał liczne orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący J.G. prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 271.900,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: - "E" ZPChr Z.Ł. a) za usługi marketingowe w kwocie netto 209.200 zł b) za wynajem sali w kwocie netto 53.000,00 zł - "Usługi Reklamowe M.K." a) za wykonanie materiałów reklamowych w kwocie netto 9.700,00 zł. Zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do jej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust.1 u.p.d.f. Podkreślić należy, iż wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany prawdziwymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że dotyczy operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Bez wątpienia za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kwotę 209.200,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "E" ZPChr Z.Ł. za wykonanie usług marketingowych. Wbrew zarzutom skargi art.180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest regulacja zawarta w art.181 Ordynacji podatkowej, gdzie za dowód uznaje się również dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone m.in. w innych postępowaniach, w tym jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie Z.Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2005r.. W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Unormowanie nadające wszystkim środkom dowodowym taką samą moc wskazuje, że zasada bezpośredniości, której naruszenie zostało podniesione, nie ma charakteru zasady podstawowej w postępowaniu dowodowym. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r.( Sygn.akt I FSK 1916/07 Lex nr 508231), " że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ". Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zaliczyły w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach ( wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2005r., kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez I Sp. z o.o. na rzecz E, kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez V A.H. na rzecz E, kserokopie materiałów dotyczących I, kserokopie wyciągów z protokołu przesłuchań A.H., M.J., M.K., M.L., A.S., kserokopie materiałów dotyczących wezwań Z.Ł. oraz innych pozostałych dokumentów). Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ I instancji jak drugiej, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek, z którym skarżący ten się nie zgadza. Zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonania usług marketingowych na rzecz Biura J.G.. Spójność dowodów (zwłaszcza z włączonych dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005r., w tym zeznań świadków) oraz ich wymowa pozwoliła organom podatkowym prawidłowo ocenić, że firmy "I" oraz "V" były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Firma E Z.Ł. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż Z.Ł. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz strony. Zeznania A.H. potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Był on jedynie dostawcą faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów (w tym Z.Ł.). A.H. zeznał, "że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia niezaistniałe. Składając te zeznania chcę rozpocząć nowe życie i zamkną etap przestępczej działalności, którą prowadziłem pod firmami m.inn. V (...)". Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły że zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez "E" na rzecz Biura J.G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz E przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT tj. I Sp. z o.o. oraz V A.H.. Natomiast każdej fakturze VAT otrzymanej przez E od firm I oraz V odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez E na rzecz Biura J.G.. Powyższe prawidłowe ustalenia organu pozwoliły przyjąć, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług marketingowych wystawionych przez E na rzecz Biura J.G. nie zostały wykonane, albowiem były fakturami pustymi a materiał dowodowy zebrany przez organ co do tej kwestii został oceniony właściwie. Dodać należy, iż wobec zeznań A.H. bezprzedmiotowym było wzywanie go i ponowne przesłuchanie. Jak bowiem zeznał, wszystkie faktury przez niego wystawiane w okresie który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, na rzecz kontrahentów nie miały oparcia w rzeczywistości, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych. W tym stanie rzeczy wezwanie tegoż świadka i jego przesłuchanie na okoliczności już znane z innych postępowań byłoby zbędnym mnożeniem dowodów i przedłużałoby czas trwania postępowania. Skarżący natomiast mimo przedstawienia zarzutów naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej nie przedstawił zasadnych powodów dla których dowód ten miałby być przeprowadzony. Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z usług marketingu, winien wykazać, że usługa ta została wykonana. W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli więc podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Sąd podkreśla więc, że nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków. Wobec powyższego, w ocenie Sądu trudno przyjąć, iż usługi marketingowe - które skarżący udokumentował wyłącznie lapidarną umową dotyczącą bliżej nieokreślonego marketingu i promocji firmy, czy fakturami, które dokładnie nie określały na czym te usługi marketingu miałyby polegać oraz gołosłownymi pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w sprawie, czy też oświadczeniem Z.Ł. bez przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie oraz podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe – zostały one wykonane i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika. Potwierdzeniem wykonania usług marketingowych nie jest również wyciąg bankowy przedłożony przez pełnomocników skarżącej z dnia [...].04.2005 roku. Jak wynika bowiem z wystawionych faktur na ten dzień firma E wystawiła tylko jedną fakturę na kwotę 36.600 złotych, natomiast przelew opiewa na kwotę 100.000 złotych. Nadto pełnomocnicy skarżącego wskazywali iż przelew dotyczy kwoty większej niż 100.000 złotych. Dodać również należy, iż niezależnie od twierdzeń stron co do charakteru zapisu dokonanego na przelewie w postaci "kaucja za świadczenie usług", zapis ten nie dowodzi wykonania usług marketingowych. Nie wiadomo przez kogo i w jakim celu został dokonany, jakie ewentualne usługi miał zabezpieczać. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych wykonanych przez E na rzecz Biura J.G. nie zostały wykonane. Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącego, że organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach (Z.Ł., H.), zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiają w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Tak jak już wyżej wyjaśniono, nie stanowi bowiem naruszenia prawa , w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Ponadto oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach ( w tym zeznaniach świadków) nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 Ordynacji podatkowej) , nawet, gdy skarżący nie brał czynnego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Należy podkreślić, że protokoły przesłuchania włączone z innego podlegają ocenie przez organ jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (por.wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r. Sygn.akt III SA/Wa 1837/05 lex 179712). Zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wykazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07). Wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżący został powiadomiony o włączeniu materiałów z innych postępowań, miał więc możliwość zapoznania z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami zeznań świadków i też innych dokumentów w sprawie i nie wskazał okoliczności (zastrzeżeń), które nie byłyby przez organ poddane ocenie i należycie wyjaśnione. Również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to że skarżący brał czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu skarżący wbrew zgromadzonym dowodom wyraża przez całe postępowanie swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że włączony materiał dowodowy z innych postępowań w postaci m.in. dokumentów (faktur, umów), protokołów zeznań świadków został następnie poddany przez organ analizie i na jej podstawie dokonano jego oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organy podatkowe. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego zaniechania wezwania przez organ odwoławczy kluczowego dla sprawy świadka Z.Ł.. Zwrócić należy uwagę, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania dwukrotnie wzywał Z.Ł. do osobistego stawienia się na przesłuchanie, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu 23.12.2009r. (z terminem przesłuchania na dzień [...].01.2010r.). Korespondencja awizowana była prawidłowo, dwukrotnie (29.12.2009r. i 5.01.2010r.), a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym do dnia 12.01.2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu 5.01.2010r. (z terminem przesłuchania na dzień [...].02.2010r.). Korespondencja ta również awizowano prawidłowo, dwukrotnie w dniach 7.01.2010r. i 14.01.2010r. A więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 7.01.2010r. do dnia 21.01.2010r. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi iż bezzasadnie odstąpił od wzywania tego świadka. Nie odbierał on bowiem wezwań organu kierowanych do świadka w celu jego przesłuchania, a pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak również treść złożonego oświadczenia z dnia [...].04.2009r. przez w/w świadka pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawie i dokonania prawidłowej jego subsumcji. Podkreślić należy, że świadek ten nie podejmował wezwań organu podatkowego kierowanych nawet w własnej sprawie dotyczącej postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., czy też podatku od towarów i usług za ten sam rok. Podkreślić również należy, że treść złożonego w/w oświadczenia wbrew stawianym w skardze zarzutom zgodna była z tezą dowodową skarżącego podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oświadczeniu tym Z.Ł. potwierdził wykonanie usług marketingu na rzecz BH J.G. oraz dwukrotne wynajęcie sali na rzecz firmy skarżącego. Organ podatkowy uznając natomiast, że posiada wystarczającą ilość materiału dowodowego do dokonania oceny czy wykonanie wskazanych usług miało rzeczywiście miejsce zaniechał ponawiania wezwania tegoż świadka. Oświadczenie powyższe, jak również inne dowody zgromadzone co do tych okoliczności, organ poddał analizie, konfrontując ze sobą poszczególne dowody i doszedł do wniosku, że usługi świadczone przez E na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. W ocenie Sądu mając na uwadze, iż oświadczenie złożone przez Z.Ł. potwierdzały twierdzenia skarżącego, a także to że organ podważył okoliczności podnoszone w powyższym oświadczeniu co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy na podstawie innego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie kolejnej próby wezwania Z.Ł. w tym również przez organ odwoławczy nie naruszała przepisów prawa które to naruszenie wskazywałoby na zasadności podnoszonego przez skarżącego zarzutu. Zważyć bowiem należy, iż organy podatkowe gromadząc w tym zakresie obszerny materiał dowodowy poczyniły właściwe ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług wykonanych przez E na rzecz BH G. nie zostały wykonane. Ubocznie już tylko warto zwrócić uwagę, że skarżący ze swej strony również nie podjął starań do skłonienia Z.Ł. do stawienia się na przesłuchanie. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność podnoszona przez skarżącego, że w okresie od [...].02.2010r. do [...].03.2010r. gdy świadek Z.Ł. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie próbował mu doręczyć wezwanie na rozprawach w Sądzie Rejonowym dniach [...].03.2010r. i [...].03.2010r. Podkreślić należy, iż doręczenie wezwania było kolejną tzn trzecią i czwartą próbą doręczenia wezwania i rzeczywiście skarżący w w/w okresie przebywał w szpitalu. Jednak do dnia 14 lutego 2010r. Z.Ł. nie był hospitalizowany, a tym samym mógł podjąć wcześniejsze kierowane do niego wezwania. Jednak mimo podjętych przez organ I Instancji dwóch prób doręczenia wezwań (pierwsze wezwanie [...].12.2009r., drugie wezwanie [...].01.2010r.) świadek ich nie odebrał. Zatem podnoszona okoliczność przebywania w w/w okresie w szpitalu pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętych przez organ wcześniejszych prób doręczenia Z.Ł. wezwań. Powyższa okoliczność natomiast świadczy o tym, iż organ podatkowy podejmował poza próbami doręczenia poprzez operatorów pocztowych również próby doręczenia wezwania poprzez zastosowanie niekonwencjonalne sposobów doręczenia wezwania świadkowi. Mimo nie przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka, zdaniem Sądu ocena pozostałych dowodów doprowadziła do prawidłowego wniosku, że kwestionowane usługi nie mogą stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy nie naruszyły art. 180 § 1, art.187, art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie naruszył treści art.199a § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym, aby przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, iż organ podatkowy nie dokonywał ustaleń treści czynności prawnych (pomiędzy Z.Ł. a BH G.) a jedynie ustalał czy ich realizacja w zakresie wynikającym z faktur była możliwa i czy zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Trafnie również organ przyjął, że nie przesłuchanie świadka Z.Ł., a jedynie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jak również podatku od towarów i usług za 2005r. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż jak już wcześniej wspominano, organ odwoławczy, materiały włączone do przedmiotowego postępowania poddał analizie i wyciągnął logiczne i nasuwające się w jej konsekwencji wnioski, że faktury wystawione przez E Z.Ł. na rzecz skarżącego, wobec braku przekonujących dowodów dotyczących zakresu świadczonych usług, podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów BH J.G.. Ponadto wbrew stawianym zarzutom organ odwoławczy w myśl zasady wyrażonej w art. 127 O.p. ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę załatwioną decyzją organu I instancji. Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, iż organ II instancji poprzestał jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji. Wskazać należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu II instancji nie miało w żadnym razie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał na nowo całość przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu, wyciągając zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Powyższe pozwala stwierdzić, że decyzja czyni zadość wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków, dotyczy jedynie poniesienia wydatku nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. W ocenie skarżącego stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II Instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego tezy stwierdzić należy, iż to nie organ podatkowy stawia w tym zakresie wygórowane wymagania dotyczące dokumentowania rzetelności poniesionego wydatku (transakcji) ale zasady wypływające z przepisów prawa i ugruntowane w tym zakresie bogate orzecznictwo sądowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawą o rachunkowości. Należy zgodzić się ze stroną, że w przypadku usług niematerialnych przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne. Niemniej jednak, taki stan rzeczy nie jest równoznaczny ze zwolnieniem podatnika od zgromadzenia w tym względzie stosownego materiału dowodowego. Należy bowiem przypomnieć, że to w jego interesie leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków (również omawianych). Wszakże odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, uzasadnia wniosek, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jednocześnie ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek będący kosztem został faktycznie poniesiony. Posiadana przez podatnika faktura, co wcześniej podkreślano, nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty, jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006r. Sygn.akt II FSK 1493/05, w którym wskazano, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie nie określają zasad w myśl których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika". Wskazać przy tym należy na treść art. 122 i 187 ord. pod., z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007r. (sygn.akt II FSK 870/871/07), iż przy usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, ze usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek ( również wyrok NSA z 26.11.2003r. SA/Sz 1387/02 ) . Wobec powyższego samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze. Decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a także z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było w ocenie Sądu w pełni zasadne i nie naruszało prawa. Organ w tym zakresie dokonał prawidłowych ustaleń przyjmując iż weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, lapidarna umowa między stronami oraz brak innych wiarygodnych dowodów w sprawie przesądziły, że wydatki z tytułu usług marketingu nie mogły stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Zastrzeżeń składu orzekającego w sprawie nie budziło również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu. Z pisma wprost wynikało, że w posiadanych przez Szpital dokumentach nie ma żadnego pisma w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy czy też dotyczące tego że Z.Ł. w roku 2005 umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku w którym wynajmował pomieszczenia od szpitala, brak jest również jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że tego rodzaju usługi reklamowe nie miały miejsca, gdyż oprócz faktury i gołosłownych wyjaśnień skarżącego czy oświadczenia Z.Ł., zgromadzony materiał dowodowy przeczył prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Skarżący próbował wywieść, że umieszczanie banerów reklamowych na elewacji i w oknach budynku szpitala przy ul. [...] nie było uregulowane w formie pisemnej i że zgodnie z zasadą swobody umów zapis tego rodzaju będzie zbędny. Sąd zgadza się ze skarżącym, iż w ramach swobody umów, tego rodzaju ustalenia mogą być poczynione między stronami w formie ustnej, ale podkreślić należy, że w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, a w końcu uprawniać do wniosku, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z § 8 umowy najmu z dnia [...].09.1998r. " w związku z wynajęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Tego rodzaju postanowienie strony umieściły jednak w umowie najmu roku 1998. Natomiast z chwilą podpisania nowej umowy najmu z dnia [...].02.2000r. przedmiotowego zapisu nie było, a tym samym strona umowy nie miała możliwości w 2005r. wykonać usługi reklamowej poprzez umieszczenie banerów reklamowych i znaku firmowego A na budynku wynajmowanego lokalu i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Kwestionowanie również przez skarżącego upoważnienie K.J. do podpisania pisma i udzielenia odpowiedzi w imieniu SPS nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu K.J. jest osobą zatrudnioną przez SPS na stanowisku Zastepcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksloatacyjnym. Posiada zatem wiedzę, jak wynikało z pisma nt. umów zawieranych ze Szpitalem. Poza tym strona podała żadnych okoliczności wskazujących na to, że K.J. działał wbrew woli osób reprezentujących Szpital. Tym samym tego rodzaju zarzut okazał się całkowicie bezzasadny. Trafnie również organ przyjął, że faktury wystawione przez E ZPChr Ł. za wynajem sali na rzecz BH J.G. w kwocie 53.000 zł nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji i dlatego nie mogły dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniały twierdzenie, że usługi wynajmu sali przez E ZPChr Ł. na rzecz BH J.G. nie miały miejsca. W ocenie Sądu dowody zgromadzone przez organ w tym zakresie przeczyły twierdzeniom skarżącego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na sprzeczności pomiędzy oświadczeniem Z.Ł. a twierdzeniami strony. Z oświadczenia Z.Ł. z dnia [...].04.2010r. wynika, iż w 2005r. wynajął on salę skarżącemu na szkolenie jedynie dwukrotnie. Z pisemnych wyjaśnień strony natomiast wynikało, iż szkolenia miałyby się odbywać średnio w każdym tygodniu po 2-3 spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się zdaniem skarżącego w weekendy w godzinach popołudniowych. W okresie od lutego do marca 2005r. w każdym z tych miesięcy miałoby się tam odbyć kilka szkoleń. Już z powyższego wynika, iż wynajęcie sali dwukrotnie w roku 2005r. jest sprzeczne z twierdzeniem skarżącego o kilkukrotnym wynajęciu sali w jednym miesiącu. Wobec zaliczenia przez skarżącego faktur z tytułu wynajmu sali za okres 2 miesięcy (luty-marzec 2005r.) odpowiednio 25.000 zł netto i 28.000 zł netto, organ prawidłowo podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtym czasie (roku 2005) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych. Z poczynionych przez organ ustaleń bezsprzecznie wynikało, że przy przyjęciu nawet 8 godzinnego czasu szkolenia (a przecież zgodnie z twierdzeniem strony szkolenia nie trwały dłużej niż 2-3 godziny dziennie) ceny wynajmu za dzień sali wyniosłyby od 465 zł do 1200 zł, czyli od ok. 2.325,00 zł (465,00 zł x 10 szkoleń/2 – małżonkę która również wynajmowała salę) do 6.000 zł (1200 x 10 szkoleń/2). Niniejsze ustalenia pozwoliło stwierdzić, że wykazana kwota wynajmu była kilkadziesiąt razy wyższa od stosowanych wówczas (2005r.) cen rynkowych. Przedstawione natomiast przez skarżącego w pismach z dniach [...].05.2010r. i [...].05.2010r. informacje o cenach szkoleń, w ocenie Sądu jak zasadnie przyjęły organy podatkowe zupełnie odbiegały od warunków spotkań organizowanych przez skarżącego. Spotkania te nie trwały cały dzień, a jedynie 2-3 godziny dziennie, skarżący ponadto nie organizował ani posiłków ani noclegów dla uczestników spotkań. Również słuchani w tym zakresie świadkowie (M.L., A.S., M.J.) oprócz ogólnych lakonicznych informacji, iż uczestniczyli w spotkaniach organizowanych przez skarżącego i jego małżonkę dotyczących profilaktyki zdrowia zastosowania preparatu A i nawiązania możliwości współpracy z firmą A nie wskazali żadnych innych bliższych informacji ( tj. dat spotkań, konkretnego miejsca szkolenia oprócz podania samej miejscowości - [...], dowodów uczestnictwa) które można by było przypisać do zakwestionowanego wykonania świadczonych usług. Poza tym świadkowie, oprócz złożonych oświadczeń co do tego, że brali udział w organizowanych szkoleniach przez skarżącego w [...], nie wskazali niczego co mogłoby przyczynić się do zweryfikowania zakwestionowanej wysokości faktury. Brak jest również dowodów, również w postaci dowodów z przesłuchania w / w świadków iż świadkowie ci uczestniczyli w szkoleniach których dotyczą zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych, a podkreślić należy iż w przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik skarżącego, który w tym zakresie również nie uzyskał od świadków istotnych danych. Brak jest również potwierdzenia dokonania zapłaty gotówką kwoty 53.000 zł, a więc kwotę na którą faktury powyższe opiewają. co podważa wiarygodność stron umowy której te wydatki dotyczą, jak również wiarygodność wyjaśnień skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte przez organ z tego rodzaju dowodów były prawidłowe. Nieprawidłowym, jak zasadnie podniósł skarżący, było nie przesłuchanie świadka A.R.. W związku z tym wskazać należy, iż tylko naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu ( art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a). Sąd przyjął, że powyższe nie miało kwalifikowanego charakteru, stwarzającego podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec prawidłowych ustaleń organu przyjętych na podstawie wyżej przesłuchanych świadków, które jedynie potwierdziły uczestnictwo i wskazały osobę organizującą szkolenie, zgodnie z tezą dowodową skarżącego, przesłuchanie świadka A.R. byłoby zbędne i nie wniosłoby innych nowych okoliczności do sprawy oprócz potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniu, co wyraziła w oświadczeniu z dnia [...].06.2009r. Niniejsze oświadczenie zostało powiązane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i poddane zostało prawidłowej ocenie. Bezzasadny okazał się zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zeznań świadków szkoleń M.L., A.S., M.J.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował dowodami uczestnictwa w będących przedmiotem sporu szkoleniach, a zeznania opierały się wyłącznie na ich pamięci. W ocenie Sądu organ nie tylko odniósł się do zeznań tych świadków, ale również wyciągnął w związku z tymi zeznaniami w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie prawidłowe wnioski, iż brak było dowodów potwierdzających, iż usługi najmu sali na zakwestionowane kwoty odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Niezasadny jest, zdaniem Sądu, również zarzut zaniechania przesłuchania przez organy świadka M.N.. Jak wynika z akt postępowania, świadek M.N. wezwany przez organ I instancji nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrażonym w piśmie z dnia [...].12.2009r. wniosek o przesłuchanie w/w świadka został cofnięty. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż świadek M.N. pismem z dnia [...].06.2009r. złożył oświadczenie zgodne z tezą skarżącego, iż uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez skarżącego w ośrodku wczasowym w [...]. Niniejsze oświadczenie, wraz z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie zostało poddane ocenie organu i na jego podstawie organ przyjął właściwe wnioski o braku podstaw do zaliczenia zakwestionowanych kwot z tytułu najmu sali do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Dodać należy, iż to skarżący jest dysponentem zgłoszonych przez siebie wniosków dowodowych i jest jego prawem wnioskowanie o ich przeprowadzenie, jak również cofnięcie zgłoszonego wniosku. Skarżący nie może skutecznie zarzucać organowi, iż mimo cofnięcia wniosku dowodowego przez skarżącego, organ nie przeprowadził tego dowodu mimo posiadanej wiedzy, że dowód powyższy nie przesądza o prawdziwości twierdzeń skarżącego. Organ nie działa w postępowaniu na korzyść skarżącego, w tym sensie, iż dąży do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a nie stanu pożądanego przez skarżącego. Organ nie może ujawniać również wniosków wysnutych z dotychczasowego postępowania przed powzięciem decyzji, bowiem stało by to w sprzeczności z istotą i sensem prowadzonego postępowania. Wskazać należy również, że organ podatkowy II instancji uchylając uprzednio decyzją z dnia [...].09.2009 roku, decyzję organu I instancji wskazał, iż organ ten winien rozważyć możliwość zwrócenia się do firmy A z zapytaniem, czy rzeczywiście na rzecz tej firmy były wykonywane usługi marketingowe przez skarżącego.. Otóż organy obu instancji z takim pytaniem nie zwróciły się do firmy A. Jednakże należy zauważyć, iż kwestię tę pozostawiono do uznania organu prowadzącego postępowanie. Nadto sam fakt stwierdzenia, że rzeczywiście świadczenie takich usług miało miejsce, nie wniosło by nic istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W tymże postępowaniu kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest, to czy na rzecz skarżącego były świadczone usługi przez Z.Ł., w postaci usług marketingowych i usługi wynajmu pomieszczeń, a nie kwestie świadczenia usług na rzecz firmy A przez skarżącego. Przedmiotem zainteresowania organu jest bowiem to, czy skarżący może ująć w kosztach wydatki poniesione w związku z świadczeniem usług na jego rzecz przez Z.Ł.. Naturalną rzeczą natomiast jest to, że co do tych usług firma A siłą rzeczy wiedzy nie posiada. Nadto jak wynika z treści załączonego do akt sprawy pisma firmy A z dnia [...].05.2009 roku, usługi te były świadczone przez skarżącego na rzecz tej firmy. W tym stanie rzeczy nie zwrócenie się o informację do firmy A nie nosiło znamion naruszenia przepisów postępowania. Poza tym, skarżący pozostając w stosunkach gospodarczych z firmą A, mając w tym interes procesowy mógł podjąć działania celem uzyskania od tejże firmy informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile takie okoliczności według jego wiedzy istniały. Skarżący natomiast poza dołączeniem w / w dokumentu innych dowodów nie wskazał i nie załączył do akt toczącego się postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i na ich podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego brak było podstaw do uznania, że naruszono przepis art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu prawidłowa i nie znajduje oparcia zarówno w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania jak również w regułach procedowania. W kwestii samego prowadzenia postępowania w tym zakresie, Sąd nie doszukał się wybiórczości, dowolności, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe było w pełni kompletne. Wnioski które wyciągnęły organy podatkowe jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu doręczenie dokumentów o które wnioskował skarżący w piśmie z dnia [...].05.2010r. było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustanowiła pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu. Jednakże uchybienie to nie jest same w sobie podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, ze przytoczenie treści naruszonego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wpływu, jaki to naruszenie miało wywrzeć na wynik sprawy, nie jest wystarczające dla uznania tego zarzutu za istotny dla przebiegu postępowania. Naruszenie bowiem musi mieć charakter kwalifikowany a mianowicie istotny (verba legis) w przeciwnym razie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał jaki faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił w następstwie uchybienia w czynności doręczenia kserokopii dokumentów o które wnioskował. Podkreślić należy, iż skarżący sam zwracał się z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt i sam też jako strona postępowania uprawniony był do osobistego odebrania w/w materiałów, co też uczynił. Ponadto trudno upatrywać w działaniu organu istotnego naruszenia przepisów, skoro zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji oraz wszystkie czynności od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie podejmowane były z jego udziałem. Tym samym organ nie naruszył art.121 §1, art.123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Chybiony okazał się zdaniem Sądu zarzut braku upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez pracowników organu R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L. a także innych osób działających w sprawie. Upoważnieniem z dnia [...].01.2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej K.K. oraz pracowników L.F. i B.K.. Osoby te zgodnie z udzielonym upoważnieniem przeprowadzały czynności kontrolne w stosunku do BH J.G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Natomiast w upoważnieniu z dnia [...].04.2010r. Dyrektor UKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego osoby: L.F. i K.B. z wyłączeniem czynności określonych w niniejszym upoważnieniu. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez w/w osoby nie wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R.B., I.P., A.L. działały one z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zwraca uwagę, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu któryby te kompetencje ograniczał. Również taka osoba władna jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn.akt II FSK 1912/07). Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 §1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować w aktach postępowania. Sąd w pełni podziela ten pogląd wyrażony w komentarzu do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, L.ETEL, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd.II). Wskazane powyżej osoby podpisywały dokumenty będąc umocowanymi do wykonywania tych czynności także zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Sąd nie stwierdził także, aby organy podatkowe włączając do materiału dowodowego w sprawie dowody w postaci m.in. wyciągów z protokołów przesłuchań świadków, wyciągów decyzji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowania otwarty system dowodów, co oznacza że organ może przeprowadzić nie tylko dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej ale wszelkie inne nie nazwane dowody, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Włączone do akt sprawy w/w dowody zebrane w innym postępowaniu służyły realizacji prawdy obiektywnej i mogły być dowodem w niniejszej sprawie. Tym samym organy nie naruszyły swoim postępowaniem tajemnicy skarbowej względem osób trzecich, albowiem organ nie ujawniły włączonych materiałów dowodowych innym uczestnikom postępowania poza stroną postępowania, czyli skarżącym J.G.. Skarżący miał prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego ( w tym włączonego) materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, zasadność wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezrozumiały jest przy tym zdaniem Sądu zarzut skarżącego, iż skoro pracownik organu A.L. brała udział w wydaniu decyzji wobec Z.Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2005r., to w niniejszej sprawie miała już wyrobione stanowisko. Podkreślić należy, iż każda sprawa ma indywidualny charakter i podlega ocenie w jej indywidualnym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie cech dowolności, wybiórczości. W ocenie Sądu organ wszechstronnie ocenił całość materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz ich wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił wg własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował przeprowadzone dowody, a z ich analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Organ I instancji nie dopuścił się również fałszowania akt w sprawie. Niniejszy zarzut organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał to wyjaśnienie za wiarygodne i logiczne. Nietrafny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości. Zgodnie z art.290 § 1 i § 7 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (...) oraz w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej w którym wbrew zarzutom skargi zawarł szczegółowe ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego za 2005r. Podkreślić należy również, że w powyższej sytuacji nie zachodziła również konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym również oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącej kontrola doprowadziła do zakwestionowania jedynie faktur dotyczących zakupu usług marketingowych oraz wynajęcia sali od E Z.Ł. na kwotę 262.200zł, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu /i podatnikowi/ ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak też wówczas gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania / por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 /. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma Z.Ł.. Faktury te dotyczyły usług marketingu i wynajmu sali. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zasadnie organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktury wynikające z tytułu zakupu materiałów reklamowych w kwocie 9.700 zł wystawionych przez Usługi Reklamowe M.K.. Organ stwierdził, że wskazana przez organ kontroli skarbowej sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania polegająca na tym, że wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu, gdyż na zdjęciu pod nazwą A widoczny jest napis "H" nie jest jednoznacznym dowodem, że usługa ta nie miała miejsca. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący był w posiadaniu wstępnych projektów banerów, a brak projektów w wersji ostatecznej jest dowodem na to, ze mógł on ulec zmianie. Ponadto zeznania świadka M.K. organ prawidłowo uznał za wiarygodne, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły na uznanie, że usługa wykonana przez M.K. na kwotę 9700 zł została wykonana i może być zaliczona do kosztu uzyskania przychodu u skarżącego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 22 ust.1 p.d.o.o.f nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.Ł. w kwocie 262.200 zł z tytułu usług marketingu i wynajmu sali oraz prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.700 z tytułu zakupu materiałów reklamowych od firmy M.K.. W ocenie Sądu organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art.22 ust.1 p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie naruszyły więc powołanych w skardze przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art.32 ust. Konstytucji, art. 122, art.123, art.124, art.125, art.126, art.127, art.129, art.178, 143, 145, 159 § 1 pkt 3, art.180, art.181, art.187, art. 188, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ich istota sprowadzała się do kwestionowania uprawnienia do wykonywania określonych czynności przez wymienione w skardze osoby w toku postępowania w sprawie skarżącego. Ta kwestia została już omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, a zatem jej powtarzanie w tym miejscu jest niecelowe. Na uwzględnienie nie zasługuje wreszcie zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzuca naruszenie licznych przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi zawarł jednak jedynie argumentację wspierającą zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Lektura tego fragmentu skargi prowadzi do wniosku, że naruszenia tego przepisu upatrywał skarżący w bezpodstawnym - jego zdaniem - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z.Ł.. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być zasadny jedynie wówczas, gdy dokona się niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego, tzn. dokona się jego błędnej kwalifikacji prawnej. Skarżący zarzut wadliwego zastosowania przepisu oparł na tezie o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Z.Ł.. Tymczasem, co wcześniej szeroko wyjaśniono w niniejszym uzasadnieniu, organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne dotyczące faktur dokumentujących rzekome transakcje pomiędzy tymi osobami. Prostą konsekwencją ustalenia o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane, było wyłączenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z.Ł. z kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. również była już przedmiotem rozważań w niniejszym uzasadnieniu, a zatem w tym miejscu Sąd poprzestanie na odwołaniu się do niej i konkluzji o prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego. Stan sprawy został wyjaśniony dokładnie w oparciu o zebrany cały materiał dowodowy. Natomiast wnioski, jakie organ wywiódł są logiczne i zasadne. Uzasadnienie faktyczne i prawne zostało skonstruowane prawidłowo, zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk