I SA/Go 906/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "U" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 906/10 U ZA D N I E N I E Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, że stanowisko skarżącej Spółki z o.o. U, przedstawione w e wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 8 marca 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży mas uszczelniających do hydrauliki budowlanej. W ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu kwartału, czy roku uzyskali określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są związane z konkretnymi dostawami, ale prawo do nich i ich wysokość jest ustalana na koniec kwartału, czy roku, po obliczeniu poziomu zakupów dokonanych przez danego kontrahenta w kwartale, czy roku. W piśmie z dnia [...] maja 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca wskazała, że w zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie usług promocyjnych, reklamowych, marketingowych i innych. Nie ma też żadnych zobowiązań do dokonywania zakupów wyłącznie w skarżącej firmie po to, by nie dokonywać zakupów od innych konkurencyjnych firm. Nie zobowiązuje też kupujących do posiadania pełnego asortymentu swoich towarów. Warunkiem wypłaty premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii różnicowana jest ze względu na wielkość obrotów. Jest kształtowana procentowym wskaźnikiem do osiągniętych obrotów. Wysokość premii (wielkość zastosowanego wskaźnika i wysokość obrotu stanowiąca podstawę do obliczenia premii określana jest w umowie indywidualnie dla każdego klienta). Dla niektórych nabywców jest 2% od określonego poziomu zakupów np. powyżej 100.000,00 zł, dla innych jest poziom wyższy, w zależności od wartości dokonywanych zakupów (głównie hurtownicy). Skarżąca nie dokonuje sprzedaż detalicznej. W przypadku, gdy nabywca w danym okresie nie podejmuje żadnych działań na rzecz skarżącej premia pieniężna nie jest wypłacana. Wypłacane premie dotyczą wartości wszystkich zakupów w danym okresie w spółce (kwartał, rok). Dla niektórych klientów skarżąca ma kwartalny okres rozliczeniowy, dla innych roczny. Bierze pod uwagę ogólną wartość dokonanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wielkość ta stanowi podstawę do obliczenia procentowym wskaźnikiem przysługujących im premii. Wielkości te są uzgadniane z kupującym (u skarżącej wartość sprzedaży, u kupującego wartość zakupów w jego firmie). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania. Czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez spółkę podlegają pod ustawę o VAT, tzn., czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 tej ustawy? Skarżąca wyraziła pogląd, że premie pieniężne nie powinny być opodatkowane VAT, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz spółki. Premia wypłacana jest kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ciągu roku, a nie za świadczone przez nich usługi. W wydanej w dniu [...] maja 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w sprawie zastosowanie mają przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem przyznanie premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w takiej sytuacji skarżąca powinna wystawić faktury korygujące uwzględniające wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. W dniu [...] czerwca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 30 czerwca 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że udzielana przez skarżącą premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą w konsekwencji czego winna być traktowana jako rabat oraz § 13 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337 ze zm.) przez stwierdzenie, że premie pieniężne powinny być udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot który ich udziela, - naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie można utożsamiać premii pieniężnej z rabatem. W ocenie skarżącej, na podstawie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, brak jest podstaw aby uznać, iż udzielona przez nią premia jest związana z konkretną, ściśle określoną dostawą. Nie można bowiem przyporządkować premii do danej dostawy, ponieważ skarżąca obliczając wysokość premii bierze pod uwagę ogólną wartość dokonanych zakupów w wyznaczonym okresie rozliczeniowym, a nie wartość jednej konkretnej dostawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawo do premii przysługuje po osiągnięciu określonego pułapu kwotowego, który wynika ze sumowania wszystkich dostaw, jakie miały miejsce w danym czasie. Podkreśliła, że przyznanie premii nie wiąże się z obniżeniem ceny zakupionych towarów i nie wpływa na wcześniejsze uzgodnienia w zakresie ceny nabytych towarów. Przyznanie premii nie jest też w żaden sposób uzależnione od spełnienia innych warunków, niż dokonywanie nabycia towarów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową. Przedmiot sporu miedzy stronami sprowadza się do sposobu traktowania z perspektywy podatku od towarów i usług tzw. premii pieniężnych wypłacanych z tytułu zrealizowania przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym uzgodnionego poziomu obrotów. W ocenie skarżącej wypłacane kontrahentom premie są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy uznał natomiast, że o ile kontrahenci skarżącej spółki nie świadczą wobec niej usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu, to jednak stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, przyznawane przez skarżącą kontrahentom premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług , zmniejszający podstawę opodatkowania. Tym samym w ocenie organu, udzielenie premii podlega przepisom ustawy i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. skarżąca powinna wystawić faktury korygujące uwzględniając wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia. o ile należy podzielić pogląd organu w sprawie opodatkowania premii o tyle nie można się zgodzić z jego stanowiskiem w zakresie uznania premii za rabat i zastosowania w tym wypadku § 13 przytoczonego rozporządzenia. Podkreślić należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tzw. premii pieniężnych nie budzą już kontrowersji, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak w doktrynie. Powszechnie uznano, że tego rodzaje premie, czy bonusy niezwiązane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, lecz wypłacane z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów w okresie rozliczeniowym, nie powinny być traktowane jako odrębna transakcja usługowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek taki potwierdza jednolite stanowisko sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. ( I FSK 94/06, opubl. Legalis ). Pojawia się zatem pytanie, czy wypłata tego rodzaju premii ( bonusów ) pieniężnych powinna pozostawać neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, czy też stanowi podstawę do obniżenia obrotu przez podatnika dokonującego jej wypłaty. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniach z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniach z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, oraz z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Poglądy te należy zaakceptować i w danej sprawie, bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez kontrahentów zakupów u skarżacej mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. W stanie faktycznym tej sprawy mamy do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010, sygn. akt I FSK 1806/08). Z powyższego wynika, że po odrzuceniu pod wpływem orzecznictwa sądowego kwalifikacji takich premii, jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, przyjąć należy, iż wypłata premii jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania u podatnika dokonującego wypłaty. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ). /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/K. Skowrońska-Pastuszko