I SA/Go 93/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2011 roku oraz za okres od maja do października i za grudzień 2012 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z [...] września 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia J. G. (dalej: skarżąca, strona) zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2011 roku oraz za okres od maja do października i za grudzień 2012 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z [...] lipca 2023 r. skarżąca wystąpiła do NUS o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 rok w całości. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest emerytką. Emerytura jest obciążona zajęciem komorniczym. Po potrąceniach pozostaje jej kwota 1.840 zł na rękę. Z uwagi na wiek (ukończone 74 lata) boryka się z wieloma chorobami. Skarżąca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (niepełnosprawność datowana od 1995 r.). Wprawdzie posiada dwie nieruchomości, niemniej jednak są one zajęte w postępowaniach egzekucyjnych i obciążone hipoteką, dlatego też nie może ich sprzedać, aby zapłacić zaległość podatkową. Skarżąca mieszka w[...] w lokalu przy ul. [...], który stanowi jej centrum życiowe, natomiast w lokalu przy ul. [...] mieszka niepełnosprawny syn, R. G., któremu stale pomaga z uwagi na jego znaczny stopień niepełnosprawności. R. G. otrzymuje rentę socjalną w wysokości 680 zł i nie jest w stanie utrzymać się za taką kwotę. Skarżąca ponosi wydatki związane z zakupem żywności, opłatami za czynsz oraz media. Ponosi również koszty leczenia. Zmuszona jest korzystać z pomocy finansowej dzieci, ponieważ kwota, która jej pozostaje, nie jest wystarczająca do pokrycia podstawowych potrzeb życiowych. Dalej powołała przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, które w jej ocenie zaistniały w niniejszej sprawie. Skarżąca wyjaśniła, że nie ma zapewnionego minimum socjalnego, co zagraża jej egzystencji. Skarżąca nie jest w stanie jednorazowo uregulować zaległości podatkowej oraz nie ma możliwości ratalnej spłaty zadłużenia, bo to wiązałoby się z całkowitym brakiem zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Trudna sytuacja finansowa strony ma charakter trwały i nie wykazuje tendencji do poprawy. Z uwagi na wiek i postępujące choroby jest pozbawiona możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych do wniosku dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność sytuacji majątkowej, osobistej i zdrowotnej, stanu zadłużenia oraz braku możliwości spłaty zadłużenia. Po rozparzeniu wniosku, NUS decyzją z [...] października 2023 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, grudzień 2011 r. oraz od maja do października i za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wniosła odwołanie, a DIAS decyzją z [...] kwietnia 2024 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien jeszcze raz dokładnie rozważyć wystąpienie interesu publicznego oraz ważnego interesu strony, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez skarżącą do środków pomocy państwa. Decyzją z [...] września 2024 r. NUS ponownie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, grudzień 2011 r. oraz od maja do października i za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z[...] stycznia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy mieć na względzie całokształt sytuacji podatnika, także w aspekcie rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zauważył, że na dzień złożenia wniosku o ulgę, skarżąca posiadała w US zaległości w podatku PIT oraz podatku VAT na łączna kwotę 209.179,75 zł. Zaległości podatkowe objęte niniejszym wnioskiem powstały w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązań. Skarżąca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nierzetelnie deklarowała podstawę opodatkowania i zaniżała podatek do zapłaty do urzędu skarbowego. NUS decyzją z [...] czerwca 2024 r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z [...] maja 2019 r. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 rok z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań. Jak wynika z oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej z [...] czerwca 2024 r. skarżąca (75 lat) prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z synem R. G. (51 lat). Sytuacja rodzinna uległa jednak zmianie, bowiem [...] listopada 2024 r. zmarł jej syn. Obecnie prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Pobiera świadczenie emerytalne w wysokości 2.035,42 zł. Skarżąca oświadczyła, że z uwagi na wiek pozbawiona jest możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu. Z akt sprawy wynika, że posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Cierpi na zaniki pamięci, ma problemy ze słuchem. Poruszanie się przysparza Jej trudności, ma skierowanie do neurologa oraz na badanie tomografem. Bolą Ją nogi, ma wykręcone palce u nóg. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że jest właścicielką dwóch nieruchomości położonych w [...]: przy ul. [...] (KW [...]), o powierzchni 35,50 m2, w której zamieszkuje oraz przy ul. [...] (KW [...]), o powierzchni 47,60 m2, w której mieszkał syn Strony – R.G. Nieruchomość przy ul. [...], obciążona jest: • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 45.763.50 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r.; • hipoteką przymusową w wysokości 46.650,00 zł na rzecz wierzyciela [...]; • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 466.900.50 zł na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012; • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 93.786.00 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r.; • hipoteką przymusową na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] w wysokości 8.888,46 zł; Nieruchomość przy ul. [...], obciążona jest: • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 45.763.50 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r.; • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 466.900.50 zł na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012; • hipoteką przymusową na rzecz NUS w wysokości 93.786.00 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. Stan powyższych Ksiąg Wieczystych jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem [...] czerwca 2024 r. NUS wydał oświadczenia o wygaśnięciu wierzytelności w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r., które były zabezpieczone hipoteką przymusową na kwotę 45.763,50 zł widniejącą na ww. księgach wieczystych. W oświadczeniu z [...] czerwca 2024 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej skarżąca wskazała, że comiesięczne stałe koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą łącznie około 3.518.30 zł. w skład których wchodzą wydatki na: • czynsz - 360,00 zł + 120,00 zł, • gaz - 600,00 zł + 300,00 zł, • podatek od nieruchomości - 8,30 zł (100,00 zł rocznie), • energia elektryczna - 80,00 zł + 150,00 zł, • opłata za telefon - 50,00 zł, • wydatki na leki - 450,00 zł, • wydatki na zakup żywności -1.400,00 zł. Wydatki skarżącej przewyższają dochód. W piśmie z [...] czerwca 2024 r. skarżąca wskazała, że czasami finansowo pomaga Jej rodzina. Oświadczyła również, że nie posiada rzeczy wartościowych, pojazdów mechanicznych, rachunków bankowych, oszczędności, udziałów w spółkach prawa handlowego. W okresie ostatnich trzech lat nie dokonała żadnej darowizny. Następnie DIAS przeanalizował złożone przez skarżąca zeznania PIT za lata 2020 – 2023. Z informacji PIT-11 za 2022 r. wynika, że skarżąca została zwolniona przez [...] z długu w wysokości 2.157,58 zł. Pismem z [...] października 2023 r. [...] potwierdził, że zaległości wygasły poprzez dobrowolną wpłatę. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, [...] września 2014 r., zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego skarżącej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Aktualnie kwota zajęcia wynosi 803,57 zł. Według stanu na 7 stycznia 2025 r. uzyskano kwotę 72.966,70 zł. W okresie od 1 października 2023 r. skarżąca miała również zajęcie wierzytelności od komornika sądowego G.M. na kwotę 4.674,94 zł. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie, uwzględniając sytuację materialną i zdrowotną, zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Obecna sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, głównie w związku z brakiem dochodów zapewniających jednorazową spłatę przedmiotowej zaległości, a także ze względu na wiek strony i jej sytuację zdrowotną, jednak nie może automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki do ich umorzenia w całości. Zauważył, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji, gdyż skarżąca uzyskuje stałe dochody z emerytury w kwocie 2035,42 zł (po potrąceniach) i ma możliwość korzystania z pomocy rodziny. Ponadto skarżąca ma zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe. Jest właścicielką dwóch lokali mieszkalnych położonych w [...]. Organ nie kwestionował wagi podnoszonych przez skarżącą okoliczności, które w jej ocenie uzasadniają przyznanie przedmiotowej ulgi. Jednak ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji braku możliwości jednorazowego ich uregulowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi – w ocenie DIAS - interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w całości. DIAS zauważył, że zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od skarżącej. Zauważył, że podstawą ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz 2012 r., jak wynika z decyzji DIAS z [...] r. nr [...] oraz z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] r., był fakt ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej nierzetelnego deklarowania należnego podatku. Nie można zatem przyjąć, że strona nie ponosi winy za przedmiotową zaległość finansową. Od ww. decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Tenże wyrokami z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 338/20 oraz z 1 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 245/21 oddalił wniesione skargi, natomiast NSA wyrokami z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 748/21 oraz I FSK 2435/21 oddalił wniesione skargi kasacyjne. W kontekście uznał, że przychylenie się do wniosku skarżącej i umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, grudzień 2011 r. oraz od maja do października i za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym, a także oznaczałoby przeniesienie odpowiedzialności za podejmowane przez podatnika decyzje na organy podatkowe. Nie bez znaczenie jest fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 rok uległy przedawnieniu. Jednocześnie DIAS zauważył, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się bowiem z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). W ocenie DIAS, obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji skarżącej, bowiem uzyskuje ona stałe dochody z emerytury. Zgodnie zobowiązującymi przepisami, pobierane przez Stronę świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obciążone jest egzekucją administracyjną, niemniej jednak kwota, która pozostaje po potrąceniu, przekracza wyliczone przez IPiSS minimum socjalne za III kwartał 2024 r., które dla jednoosobowego emeryckiego gospodarstwa domowego wynosi 1.823,78 zł. Ponadto skarżąca ma możliwość korzystania z pomocy rodziny. Potrzeby mieszkaniowe strony również są zabezpieczone. Ponadto pomimo, że okoliczności niniejszej sprawy bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie zaległości podatkowych, niemniej jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, biorąc pod uwagę fakt, że strona posiada majątek nieruchomy - dwa lokale mieszkalne. Istotny dla oceny interesu publicznego jest również fakt zabezpieczenia należności hipoteką ustanowioną na nieruchomościach, których strona jest właścicielem. Zatem w sytuacji, gdy jest możliwość wyegzekwowania długu przez organ podatkowy, czy to z obecnego majątku dłużnika, czy też w dalszej perspektywie czasowej, to przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby przedwczesne. W skardze do sądu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie: - ustaleń, iż organ podatkowy nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika, który uzasadnia umorzenie zaległości, podczas gdy strona nie ma możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia z uwagi na wiek i pogarszający się stan zdrowia, nie ma możliwości spłaty zadłużenia w ratach, a prowadzona egzekucja nadmiernie obciąża budżet podatniczki, przy czym nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela tylko jest przeznaczana w zasadzie na odsetki; - błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu, że istnieją szanse na odzyskanie należności poprzez możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, podczas gdy prawidłowa ocena sytuacji majątkowej podatniczki prowadzi do wniosku, że nie jest ona w stanie spłacić zaległości, a potrącane przez komornika należności wystarczają jedynie na pokrycie rosnących odsetek, ponadto ewentualna egzekucja z nieruchomości spowodowałaby, że podatniczka stałby się osobą bezdomną i zmuszony byłby do skorzystania z pomocy państwa; - uznania, że sytuacja podatniczki jest stabilna, podczas gdy egzekucja prowadzi do tego, że musi stale korzystać z pomocy rodziny. 2) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że nie zachodzą w niniejszym postępowaniu przesłanki do jego zastosowania. 3) naruszenie art. 144. § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pisma na adres do doręczeń elektronicznych podany w pełnomocnictwie: [...], który jest adresem podanym do korespondencji jako dla pełnomocnika, a skierowanie przez organ korespondencji elektronicznej na adres prywatny J.H. na portalu e-Urząd Skarbowy, nieprzeznaczony do korespondencji przyjmowanej jako pełnomocnik, tylko do wymiany prywatnej korespondencji z Urzędem Skarbowym, w której J.H. występuje wyłącznie jako przedsiębiorca. W uzasadnieniu stwierdzono, że w sprawie został wykazany interes publiczny, bowiem ściągnięcie podatku doprowadzi do sytuacji, w której państwo lub samorząd będzie musiało udzielić podatnikowi pomocy socjalnej, co ostatecznie spowoduje większy wydatek niż dochód z zapłaconego przez podatnika podatku. Nadto, biorąc pod uwagę dochód rodziny podatniczki oraz wysokość ponoszonych wydatków stwierdzono, że skarżąca jest de facto pozbawiona środków finansowych na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Poza tym, dochód dyspozycyjny podatniczki (świadczenie emerytalne) nie jest wystarczający na spłatę zadłużenia. Podatniczka nie ma żadnej możliwości spłaty należności wpłatami własnymi lub w ratach, bowiem wiązałaby się to z całkowitym brakiem możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Aktualnie podatniczka żyje poniżej granicy minimum socjalnego, a jej sytuacja finansowa ma charakter trwały. Komornik potrąca podatniczce kwoty ze świadczenia rentowego, w konsekwencji do dyspozycji podatniczki pozostaje niewielka kwota. Fakt, ze podatniczka nie korzysta jeszcze z pomocy społecznej, nie uzasadnia twierdzenia, że jest ona w stanie wywiązać się ze stale rosnących zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i nie świadczy o tym, że podatniczka dysponuje wolnymi środkami. Sam formalny aspekt prowadzenia egzekucji ze świadczenia emerytalnego nie może być podstawą do wniosku o realnych możliwościach spłaty zadłużenia przez stronę, zwłaszcza, jeśli z akt sprawy wynika absolutna bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Samo prawdopodobieństwo uzyskania dochodów należy uznać za niewystarczające dla celów wykazania możliwości spłaty zadłużenia. Podkreślono, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie ma realnych możliwości zaspokojenia wyżej wskazanych zaległości. Z uwagi na wiek (ukończone 70 lat) podatniczka boryka się z wieloma chorobami związanymi z podeszłym wiekiem. Orzeczeniem Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o niepełnosprawności w [...] wnioskodawczym została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (niepełnosprawność datowana od 1995 r). Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji tj. na adres prywatny pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, a nie na adres e-PUAP podany w pełnomocnictwie, czym – zdaniem strony - naruszono art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. W myśl ww. przepisu, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z kolei art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: u.k.a.s.) zgodnie z którym użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3) W myśl art. 35e ust. 4 Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. W sprawie pełnomocnik strony nie twierdzi, że nie wyraziła zgody na doręczenie korespondencji za pośrednictwem systemu e – Urząd Skarbowy lub że ją cofnęła. Podnosi natomiast, że adres na portalu e-Urząd Skarbowy jest jej adresem prywatnym jako przedsiębiorcy. Przy czym, należy stwierdzić, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej. W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 318/24, Sąd zauważył, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Natomiast, jeśli zdaniem pełnomocnika skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinna była wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniła (tak też NSA w postanowieniach z: 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; 30 maja 2025 r. sygn. akt I FZ 41/25). Przechodząc do oceny zasadniczej kwestii spornej tj. dotyczącej zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 286/21). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 518/21). Najogólniej rzecz ujmując "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie należy jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów. A zatem w pierwszej kolejności, Sąd uznaje, że organ w realiach analizowanej sprawy prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Organy odniosły się do istoty sprawy i dokonały właściwej oceny sytuacji skarżącej pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. I tak, należy zauważyć, że nie kwestionowano, że obecna sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, mając na uwadze uzyskiwane dochody, wiek, a także jej sytuację zdrowotną. Przy czym, brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki do ich umorzenia w całości. Zauważyć należy, że mimo trudnej sytuacji skarżącej, obecnie nie występuje zagrożenie jej egzystencji, gdyż uzyskuje stałe dochody z emerytury w kwocie 2.035,42 zł (po potrąceniach) i ma możliwość korzystania z pomocy rodziny, do której sama się odwołuje. Ma też zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe, gdyż jest właścicielką dwóch lokali mieszkalnych położonych w [...]. A więc, organy zasadnie uznały, że choć wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", to nie można jej utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji braku możliwości jednorazowego ich uregulowania. Trudna sytuacja finansowa podatnika, sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi (vide: wyrok NSA z 9.01.2024 r., III FSK 446/23). Co do zarzutu, że ewentualna egzekucja z nieruchomości pogorszyłaby sytuację skarżącej, należy podkreślić, że instytucja umorzenia należności ma służyć wsparciu podmiotów, natomiast nie służy temu, aby podmioty mogły uchronić swój majątek przed uszczupleniem, a w istocie skarżąca tego oczekuje. W dalszej kolejności oceniono sprawę pod kątem interesu publicznego, słusznie wywodząc, że w sprawie ta przesłanka nie została spełniona, a przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania wszystkich podatników. Szczególnie, że jak trafnie zauważono, zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od strony. Podstawą ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz 2012 r., był fakt ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej nierzetelnego deklarowania należnego podatku. Nie można zatem przyjąć, że strona nie ponosi winy za przedmiotową zaległość finansową, zaś argumentacja organu odnosząca się do genezy zadłużenia podatkowego, była jak najbardziej uprawniona. Organ może uzasadniać decyzję używając dowolnej argumentacji, byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Jak wynika z lektury zaskarżonego aktu, organ rozważył w sprawie, co będzie korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Słusznie przy tym dostrzegł, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji strony, bowiem uzyskuje Ona stałe dochody z emerytury, i choć świadczenie to obciążone jest egzekucją administracyjną, to kwota, która pozostaje po potrąceniu, przekracza wyliczone przez IPiSS minimum socjalne za III kwartał 2024 r., które dla jednoosobowego emeryckiego gospodarstwa domowego wynosi 1.823,78 zł. Ponadto strona ma możliwość i korzysta z pomocy rodziny. Potrzeby mieszkaniowe skarżącej również są zabezpieczone. Tym samym odmowa umorzenia zaległości podatkowej w całości, nie spowoduje konieczności sięgania przez stronę skarżącą do środków pomocy państwa. Minimum egzystencji zapewnia i zapewniać będzie ustawowy próg maksymalnej egzekucji. I choć okoliczności niniejszej sprawy bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie zaległości podatkowych, to jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, biorąc pod uwagę fakt, że strona skarżąca posiada nieruchomości. W sytuacji, gdy jest możliwość wyegzekwowania długu przez organ podatkowy, czy to z obecnego majątku dłużnika, czy też w dalszej perspektywie czasowej, to przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby przedwczesne. Nie można też pominąć, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa (vide: wyrok WSA w Opolu z 23.03.2022 r., I SA/Op 11/22). Z powyższych względów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. To, że jest odmienna od oczekiwanej przez stronę, nie oznacza, że była dowolna. Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że brak jest przeszkód do złożenia ponownego wniosku o ulgę do organu podatkowego w przypadku wystąpienia nowy okoliczności. W obecnym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.