II SA/Go 1001/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółka z o. o. kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez P. Spółka z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu [...] listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika, firmę P. Spółka z o.o. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie olej palmowy, rafinowany, utwardzany, o masie 17200 kg, klasyfikowany do kodu CN 1516 do odbiorcy towaru - Przedsiębiorstwo M. W toku kontroli kierujący w/w zestawem, S.P., przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu ww. zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono brak danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Poinformowano kierującego o nieprawidłowościach w zgłoszeniu w systemie SENT i konieczności ich uzupełnienia. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczął postępowanie wobec firmy P. Sp. z o.o., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za brak uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu nr [...], o których mowa art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Organ I instancji jako dowód w sprawie dopuścił protokół z kontroli z dnia [...] listopada 2017 r. wraz z załącznikami. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. skarżąca spółka złożyła wyjaśnienia w sprawie, wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji wezwał stronę do sprecyzowania wniosku oraz przedstawienie dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy. W odpowiedzi, za pismem z dnia [...] lutego 2019 r., strona podtrzymała wcześniejsze stanowisko w zakresie odstąpienia od nałożenia kary, ewentualnie wniosła o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis. Do pisma załączono dokumenty finansowe firmy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego włączył do akt postępowania pismo z dnia [...] marca 2019 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z odpowiedzią z dnia [...] marca 2019 r. W piśmie z dnia [...] marca 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że strona nie posiada zaległości z tytułu płatności w podatku PIT, CIT, VAT na dzień [...] marca 2019r, było prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne w przedmiocie wyegzekwowania należności w wysokości 150 zł tj. kary pieniężnej nałożonej za wykonywanie przewozu drogowego z naruszeniem obowiązku i warunków przewozu, która to należność została wyegzekwowana w dniu 21 lipca 2017 r. (innych postępowań egzekucyjnych nie prowadzono), spółka była stroną 226 transakcji z zakresie zbycia – nabycia składników majątkowych w latach 2016-2018 oraz że spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] marca 2019 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji włączył do akt postępowania pismo z dnia [...] marca 2019 r. kierowane do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wraz z odpowiedzią z dnia [...] kwietnia 2019r. w którym poinformowano, że spółka składa jako płatnik deklaracje rozliczeniowe, nie posiada zaległości i ZUS nie prowadzi przeciwko spółce postępowań egzekucyjnych. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ I instancji ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Po analizie zgromadzonej dokumentacji, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 , art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 roku w sprawie towarów , których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów nałożył na firmę P. z o.o., karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] danych, o których mowa art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : - naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT[...], podczas gdy w niniejszej sprawie do czynienia mamy li tylko i wyłącznie ze zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dot. transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym; - naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2021 r. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – powoływanej dalej jako O.p., art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji na wstępie stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie obowiązujących w dniu kontroli drogowej przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, która to ustawa nakłada na podmioty przewożące tzw. towary "wrażliwe" na i przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełnienia i aktualizacji. Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści przepisu art. 3 ust. 11 niniejszej ustawy, zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13.06.2017r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. poz. 1178), systemem monitorowania drogowego objęty jest przewóz towarów objętych pozycją Nomenklatury Scalonej "CN" 1516, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Natomiast art. 6 ust. 3 omawianej ustawy określa jakie dane należy podać w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy, w momencie wszczęcia czynności kontrolnych, które miało miejsce w dniu [...] listopada 2017r. na byłym przejściu granicznym w [...] był zgłoszony do rejestru SENT, zgłoszenie to jednak nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione o dane, do uzupełnienia których zobowiązany był przewoźnik. W niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane dotyczące "przewoźnika'', "środka transportu", "daty rozpoczęcia przewozu", "planowanej daty zakończenia przewozu" oraz "rodzaju i numeru dokumentu przewozowego". Przewożony w dniu kontroli towar w postaci oleju palmowego rafinowanego utwardzonego, o masie 17200 kg, klasyfikowany do kodu CN 1516, był towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i takiej ilości towaru jaka miała miejsce w dniu [...].11.2017r. wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Jednym z tych obowiązków jest uzupełnie przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towaru, jeszcze przed jego rozpoczęciem na terytorium kraju, który to obowiązek wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Brak uzupełnienia zgłoszenia stanowi o oczywistym uchybieniu obowiązków przewoźnika. Dokonanie korekt, czy też uzupełnienia zgłoszenia już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy w niniejszej spawie do czynienia mamy tylko i wyłącznie ze zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dot. transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, iż przepis ten dotyczy nałożenia kary w sytuacji, gdy przewoźnik dokona zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Tak więc z podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy przewoźnik uzupełni zgłoszenie, jednak wpisane dane będą nieprawdziwe. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, tj. dane dotyczące: "przewoźnika", "środka transportu", "daty rozpoczęcia przewozu", "planowanej daty zakończenia przewozu" oraz "rodzaju i numeru dokumentu przewozowego". Nie do zaakceptowania jest również zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, jakoby stwierdzona w trakcie kontroli nieprawidłowość była zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, określającego przesłanki, których spełnienie umożliwia odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej organ na wstępie wskazał, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Jednak pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożonej przez stronę dokumentacji finansowej w postaci bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2015-2017 organ odwoławczy uznał, że w sprawie w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, brak uzupełnienia zgłoszenia SENT przez stronę nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Zapłata kary pieniężnej w kwocie 5000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało środków na bieżącą działalność gospodarczą. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Dalej organ podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Zdaniem organu nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. "Interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności : sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Odwołującego się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania Strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Nałożenie kary pieniężnej w realiach niniejszej sprawy realizuje cel ustawy SENT. W interesie publicznym jest to, by system kontroli przewozu towarów wrażliwych określony w ustawie był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Ponadto wskazana przez Stronę sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust.3 ustawy SENT. Ponadto zdaniem organu odwoławczego brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Ponadto wskazuje, iż skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Nie naruszono również art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani też zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w myśl reguł postępowania dowodowego wynikającego z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ i instancji rozstrzygając sporną kwestę wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Według organu odwoławczego, organ I instancji swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach dowodowych i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Składając skargę na powyższą decyzję P. Spółka z o.o. wnosiła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nadto skarżąca Spółka wnosiła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze zwykła omyłka wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC , jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne z stanem faktycznym, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust.3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego niezastosowanie i uznanie , że w realiach niniejszej sprawy interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji błędne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w mocy, - przepisów postępowania , a to art. 121 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu. W złożonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu 5 lutego 2019 r. postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Kontrola została bowiem przeprowadzona [...] listopada 2017 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2011 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego - jak wspomniano powyżej - należącego do skarżącej spółki miała bowiem miejsce w dniu [...] listopada 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] stycznia 2019 r. doręczono stronie dopiero w dniu 5 lutego 2019 r. Jednocześnie należy zauważyć, że nie zachodziły również przesłanki określone art. 165b § 3 O.p. Wszystkie bowiem istotne okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. Ujawniono bowiem wskazane w art. 165b § 1 O.p. nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o SENT. Działania zaś podjęte przez organ przed wszczęciem postępowania nakierowane były na ustalenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Okoliczności te nie stanowią zatem przesłanki wszczęcia postępowania. Organ powinien, stwierdzając zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów, wszcząć postępowanie w sprawie wymierzenie kary za to naruszenie i dopiero w tak zainicjowanym postępowaniu rozważyć przesłanki do odstąpienia od tej kary. Czynności dowodowe ze swej istoty powinny być podejmowane po jego wszczęciu. W takim przypadku nie dochodzi do naruszenia gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 O.p. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego będącego adwokatem w wysokości 900 zł ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).