II SA/Rz 1240/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Maciej Kobak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. P. Firma Usługowo Handlowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...] w [...] (dalej zwany: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej zwanym: DIAS, Organem II instancji, Organem odwoławczym) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] nakładająca na M. P. karę pieniężną w wysokości 15 000 zł. W podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "O.p."), art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "ustawą SENT"). Z uzasadnienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 7 października 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli kierujący pojazdem przedstawił następujące dokumenty: CMR nr [...], DELIVERY NOTE nr [...], CERTIFIKATE OF ANALYSIS B/N, dowód rejestracyjny naczepy, dowód rejestracyjny ciągnika, dowód osobisty oraz Licencję nr [...]. Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej słonecznikowy rafinowany o kodzie CN 1512, w ilości 10 000 kg. Podmiotem wysyłającym towar była firma A., podmiotem odbierającym była firma B., natomiast przewoźnikiem był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] [...]. W pozycji "Trasa wjazdu na terytorium Polski" wskazano - Miejsce: [...], Numer drogi: [...], "Data wjazdu" - 7 października 2017 r., tj. w dniu kontroli. Z dokumentu CMR wystawionego w dniu [...] października 2017 r. wynika, że nadawcą towaru był C., natomiast odbiorcą była D., co wskazywało na przemieszczanie towaru z terytorium państwa członkowskiego (z [...]) na terytorium kraju (do Rzeczpospolitej Polskiej). W wyniku kontroli stwierdzono rozbieżności dotyczące podmiotu odbierającego oraz nadawcy towaru. Ponadto ustalono, że przewoźnik nie uzupełnił elektronicznego zgłoszenia nr [...] o dane w polu "Numer zezwolenia drogowego", co oznacza, że zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. w zgłoszeniu SENT jako numer naczepy wpisał numer [...], natomiast w trakcie oględzin środka transportu stwierdzono, iż naczepa posiada numer rejestracyjny [...], co zostało potwierdzone danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym nr [...]. Opis ujawnionych nieprawidłowości został zamieszczony w protokole kontroli z dnia [...] października 2017 r. nr [...], który został podpisany przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz kierującego pojazdem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Naczelnika UCS w [...] wpłynęło pismo M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...] zatytułowane "ODWOŁANIE", w którym wskazał, że 7 października 2017 r. po raz pierwszy korzystał z Platformy Usług Elektronicznych Służby Celnej oraz pierwszy raz wypełniał elektroniczny rejestr zgłoszeń SENT. Jest właścicielem samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...], jednak nie jest właścicielem naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z tym nie znał numeru rejestracyjnego naczepy, aby uzupełnić dane w elektronicznym rejestrze zgłoszeń SENT skontaktował się z kierowcą dokonującym transportu, który podał błędny numer rejestracyjny. Sytuacja nie była następstwem, ani celowego działania, ani rażącego zaniechania, ale omyłki, błędu ludzkiego i polegała na wprowadzeniu jednej błędnej cyfry w numerze rejestracyjnym naczepy Jednocześnie przywołując treść art. 24 ust 3 ustawy SENT wskazał, że omyłka dotycząca jednej cyfry numeru rejestracyjnego naczepy nie powinna skutkować poniesieniem kary. Ponadto wyjaśnił, że w dniu 7 października 2017 r. podczas wypełniania rejestru zgłoszeń napotkał duże problemy techniczne związane z funkcjonowaniem elektronicznej platformy i najprawdopodobniej nie wszystkie dane zostały zaimplementowane do elektronicznego rejestru zgłoszeń SENT. W związku z tym błędy techniczne w funkcjonowaniu elektronicznej platformy oraz elektronicznego rejestru zgłoszeń nie powinny skutkować poniesieniem kary. Po dokonanej kontroli niezwłocznie dokonał korekty numeru rejestracyjnego naczepy oraz uzupełnił dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w zgłoszeniu [...]. W dniu 16 października 2018 r. Naczelnik UCS w [...] zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w [...] z zapytaniem dotyczącym występowania problemów technicznych w pracy Portalu PUESC w dacie dokonania zgłoszenia. W odpowiedzi uzyskano informację, iż nie stwierdzono okoliczności mogących powodować utrudnienia przy korzystaniu z systemu SENT we wskazanym terminie. Jednocześnie poinformowano, iż nie ma możliwości przesłania i zapisania w systemie SENT częściowych danych zgłoszenia. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na przewoźnika M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...], karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT oraz karę pieniężną w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W odwołaniu M. P. zarzucił brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nieodstąpienie od wymierzenia kary z urzędu, podczas gdy w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. skierowanym do Organu I instancji przedstawił argumenty przemawiające za takim odstąpieniem, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności. Naczelnik UCS w [...] nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, pismem z dnia 4 lutego 2019 r. znak [...] przesłał złożone przez M. P. odwołanie w trybie art. 227 O.p. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dalszej kolejności w/w decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 355/19 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji wskazując, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania. Następnie DIAS w [...] przekazał odwołanie M. P. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...], celem jego rozpoznania zgodnie z właściwością miejscową. Pismem z dnia 16 marca 2020 r. DIAS w [...] wezwał Skarżącego przedłożenia aktualnej dokumentacji wskazującej na zaistnienie w niniejszej sprawie ważnego interesu Strony lub interesu publicznego, jednak Skarżący nie udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], DIAS w [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Wyjaśniono także, że sprawa rozpatrywana jest w oparciu o stan prawny z dnia kontroli, tj. z dnia 7 października 2017 r. Wskazano, że zapisy ustawy stanowiące materialnoprawną podstawę rozpatrywania sprawy po dniu kontroli uległy zmianie. Nowelizacje zostały zawarte m.in. w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) oraz w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1556) i zmieniły m. in. tytuł wspomnianego aktu prawnego, który początkowo od 14 czerwca 2018 r. brzmiał: "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", a od 1 września 2019 r. "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Dodały też m.in. przepisy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 pozwalające na obniżenie kary pieniężnej do 2000 zł lub niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej z dnia 10 maja 2018 r., do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT stanowi natomiast, że w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2 000 zł. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 4, jeżeli w przypadku o którym mowa w ust. 1, tj. stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno - skarbowej o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT, przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Organ wskazał, że ustawa SENT nałożyła na określone podmioty, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu obowiązki związane z monitorowaniem drogowego przewozu towarów (art. 1 ustawy SENT). Zgodnie z art. 2 ustawy SENT, za kierującego należy uważać (pkt 2) osobę fizyczną, która kieruje środkiem transportu. Przewoźnik to, zgodnie z pkt 8, osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Za przewóz towarów ustawa uważa przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy SENT, to zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Numer referencyjny to unikatowy identyfikator nadawany zgłoszeniu (pkt 4). Wyjaśniono, że system monitorowania drogowego przewozu towarów obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrole realizacji obowiązków wynikających z ustawy (art. 3 ust. 1 ustawy SENT). Środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze, tj. zawartych w zgłoszeniach i dotyczących przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13 (art. 4 ust. 1 do 4 ustawy SENT). Natomiast art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT stanowią, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, natomiast przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o: 1. dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2. numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3. numery rejestracyjne środka transportu; 4. miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; 5. planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane; 7. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy, poprzez wskazanie podkategorii PKWiU (lit. a) i pozycji CN (lit. b), przy jednoczesnym warunku, że masa brutto przesyłki towarów objętych wskazanymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia, Minister Rozwoju i Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z dnia 21.06.2017 r., poz. 1178). W myśl § 1 pkt 2 Rozporządzenia, systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej od 1507 do 1516 oraz 1517 - z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Dyrektor IAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy o masie netto 10 020 kg, czyli zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT towar podlegający systemowi monitorowania drogowego. Wykonująca przewóz towarów Firma [...], w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT była przewoźnikiem, który w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane dane. Tymczasem w trakcie kontroli w dniu 7 października 2017 r., ustalono, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, podając w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełniając zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego. Do zgłoszenia podane zostały dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodne ze stanem faktycznym, skutkiem czego w systemie SENT widoczny był przewóz paliwa naczepą o numerze rejestracyjnym [...], natomiast niewidoczna dla tego systemu była naczepa o numerze rejestracyjnym [...]. Podanie do zgłoszenia SENT danych dotyczących zupełnie innego środka przewozowego, z punktu widzenia systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych, nie może być traktowane na równi z omyłką pisarską polegającą np. na przestawieniu liter czy cyfr numeru rejestracyjnego. Sytuacja taka uniemożliwiała organom monitorowanie w systemie środka przewozowego o numerze rejestracyjnym [...], który w dniu 7 października 2017 r. przewoził paliwo, a zatem taki przewóz w sposób istotny naruszał cel ustawy. W kwestii możliwości uwolnienia się przewoźnika od odpowiedzialności administracyjnej w sprawie DIAS wyjaśnił, że ustawodawca w przepisie art. 22 ustawy poza określeniem okoliczności, w przypadku zaistnienia których na zobowiązany podmiot obligatoryjnie nakładana jest kara pieniężna, przewidział równocześnie możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, wedle którego organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: me stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, w określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Błąd, na który powołuje się Strona nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej, szczególnej, nie był wynikiem przyczyn od niej niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Zdaniem DIAS Skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinien posiadać rozeznanie, co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Analizując przesłankę "interesu publicznego", Dyrektor IAS powołał się na uzasadnienie projektu analizowanej ustawy SENT, z którego wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z uwagi na to, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty, istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że w dniu 7 października 2017 r. przewoźnik podał w zgłoszeniu SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełnił zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego, co stanowi naruszenia określone przepisem art. 22 ust. 2 oraz 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", które zgodnie z art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2. Podnoszona przez Spółkę argumentacja nie stanowi nadzwyczajnych, losowych okoliczności, których nie mogła uniknąć przy zachowaniu należytej staranności. Dolegliwość wynikająca z konieczności zapłaty kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie Spółki, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Jednocześnie ujawnione w sprawie okoliczności nie wskazują na interes publiczny, który przemawiałby za odstąpieniem od nałożenia kary. M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] w [...] złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Skarżących zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 57 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "k.p.a."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji, który nałożył na Skarżącego łączną karę pieniężną w kwocie 15 000 zł, w sytuacji gdy winien odstąpić od jej wymierzenia z urzędu, co powinno następnie skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji; - art. 7, art. 75 § 1 pkt 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności związanych z nieznacznym zaniedbaniem przez Skarżącego obowiązku rejestracyjnego, nie powodujących uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podatku akcyzowym czy podatku dochodowym, tym samym zaniechanie przez organ powzięcia wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia rzeczywistego podmiotu odpowiedzialnego za mogące powstać zaniedbania, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez jego zastosowanie przez Organ II instancji i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji gdy istniały podstawy zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jego rozstrzygnięcie. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia, poprzez niezasadne nałożenie na Skarżącego łącznej kary w kwocie 15 000 zł; - art. 22 ust 3 i art. 24 ust 3 ustawy SENT, poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieodstąpienie od wymierzenia kary w sytuacji, gdy Skarżący w swoim piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. kierowanym do Organu przedstawił argumenty przemawiające za takim odstąpieniem; - naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, o której to jest mowa w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego o sygn.: K 7105, P 43/06, K 8/04, SK 62/06; - art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia, poprzez błędne uznanie, iż Skarżący w sposób zamierzony podał w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym, nie uzupełniając zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego; - art. 24 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuznanie, że ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu, za który Skarżący nie odpowiada; - art. 124 O.p. i zasady procesowej w nim wyrażonej, poprzez brak właściwego wyjaśnienia stronie niewystępowania przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego w sytuacji, w której Skarżący przedstawiał dowody świadczące o niepewnej sytuacji finansowej firmy oraz o nieregularnych przychodach i zaległościach podatkowych, które w żaden sposób nie mogą świadczyć o jednoznacznie dobrej kondycji finansowej firmy, - naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, poprzez interpretacje i stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z interesem profiskalnym, nienastawionym na pomoc i zrozumienie zobowiązanych względem organów skarbowych; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario, poprzez jednostronne przyjmowanie za cel nałożenie i wyegzekwowanie kary pieniężnej zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, a która to zasada jest niezgodna z szeroko pojętym interesem podatników krajów wspólnoty europejskiej, tj. z szeroko pojętym interesem podatników wynikającym z umów międzynarodowych oraz orzecznictwa międzynarodowego (europejskiego), - naruszenie art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), który należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia należności skarbu państwa w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to postępowanie umarza się, a w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do takiego uszczuplenia. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wyjaśnił, że pomylił jedynie jedną cyfrę na tablicy rejestracyjnej naczepy wiozącej paliwo i zamiast właściwego numeru [...] został wpisany przez niego omyłkowo numer [...]. Kierowca w trakcie transportu oleju słonecznikowego rafinowanego, kod CN 1512 w ilości 10020 kg był w posiadaniu licencji i okazał ją kontrolerom. Ponadto Skarżący podniósł, że korzystał z platformy od niedawna i stanowiło to dla niego poważne wyzwanie. Zdaniem Skarżącego pomyłka w jednej cyfrze powinna być uznana jako "omyłka pisarka" niewpływająca na nałożenie na Skarżącego jakiejkolwiek kary, gdyż nie wynikała z chęci celowego wprowadzenia Organu w błąd. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że nie posiada 28 samochodów, jak twierdzi Organ, a jedynie 12 samochodów. Skarżący zakładając swoją firmę doskonale zdawał sobie sprawę z obowiązków oraz wielości przepisów, którym będzie musiał sprostać. Nie przewidział jednak, że pomimo dokładności w działaniu mogą pojawiać się niezamierzone błędy, które po wejściu ustawy o SENT znacznie utrudniły funkcjonowanie firm przewozowych. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka ważnego "interesu publicznego". Skarżący wskazał, że miał wewnętrzne przekonanie, iż dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie miał bezpośredniego ani pośredniego zamiaru celowego naruszenia prawa, gdyż elektroniczny rejestr zgłoszeń nie zasygnalizował mu żadnej informacji w kwestii braku niektórych danych w rejestrze, co oznacza, że sam system informatyczny jest wysoce niedoskonały skoro zezwala na akceptację całego zgłoszenia, bez podania podstawowej informacji, jaką jest numer zezwolenia drogowego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1240/21 tut. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II GZ 406/21 oddalił zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje : Skarga została przez Sąd uwzględniona wyłącznie z przyczyn dostrzeżonych z urzędu. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że sądowa kontrola administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Ta kontrola jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zwana dalej P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uprawniony jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem skargi uczyniono w niniejszej sprawie decyzję administracyjną DIAS o nałożeniu na Skarżącego kary pieniężnej w łącznej wysokości 15 000 zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT. Organy KAS stwierdziły w toku zakończonego postępowania, iż skarżący powinien ponieść odpowiedzialność administracyjną na podstawie art. 22 ust. 2 (nie uzupełnienie przez przewoźnika danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT) i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru). Kluczowe dla rozstrzygnięcia Sądu ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez Organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia 7 października 2017 r. Według treści protokołu kontroli została ona przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na drodze krajowej nr [...] w miejscowości [...]. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak [...], na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art.6 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2018 r. Pomiędzy datą zakończenia kontroli a datą wszczęcia postępowania upłynął czas 10 miesięcy i 16 dni. Organ I instancji w swym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. wskazał m.in. na przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Przepis ten stanowi: W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zacytowanym przepisie ustawodawca posłużył się techniką odesłania pełnego i dynamicznego do przepisów O.p. w celu unormowania tego obszaru nakładania kar pieniężnych, który nie został uregulowany w przepisach ustawy SENT. Wybór uzupełnienia ustawy SENT o przepisy Ordynacji podatkowej nie powinien być traktowany jako przypadkowy. Uznano bowiem, że specyfika kar pieniężnych zdeterminowana założeniami ustawy SENT (przeciwdziałanie oszustwom podatkowym), a także subsydiarny charakter tego aktu dla całego systemu podatkowego, wymaga zastosowania rozwiązań proceduralnych przewidzianych dla zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje też właściwość organów KAS wskazanych do kontrolowania obowiązków dotyczących funkcjonowania systemu monitorowania, które z racji wykonywanych zadań, na co dzień zobligowane są do stosowania O.p. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przyjęto za właściwe dla uzupełnienia regulacji dotyczących nakładania kar pieniężnych zastosowanie odesłania pełnego, a nie prostego (numerycznego) wskazującego na konkretne przepisy aktu odesłania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się powszechnie, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. W tej mierze NSA podkreśla, iż takie stosowanie jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem, jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., o sygn. II OSK 1560/09, LEX). Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których albo wraz z którymi przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie mogą być odpowiednio zastosowane w obszarze pierwszych (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 382/09, LEX). IV. Na gruncie odesłania do O.p. zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, powstał w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji spór o to, czy w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia jej regulacji należy w sposób odpowiedni stosować art. 165b ust.1 O.p. W świetle treści tej regulacji procesowej : W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powołany przepis O.p. wypełnia niewątpliwie funkcje gwarancyjne i ochronne, zapewniając skontrolowanym podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Upływu czasu 6 miesięcy ma zapewniać podatnika, że ujawnione przez kontrole nieprawidłowości nie będą mogły skutkować wszczęciem postępowania podatkowego. Wyraża jednocześnie obowiązek organu podatkowego do niezwłocznego rozpoczęcia czynności procesowych, pod groźbą utraty kompetencji w tym zakresie (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 165b.). Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu jest realizowane przez organ poprzez wydanie niezaskarżalnego postanowienia na podstawie art. 165 § 2 O.p. W świetle pierwszego z zarysowanych stanowisk art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie może być w ogóle stosowany. Nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych wart. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., o sygn. II GSK 119621, LEX). Ocena czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji (zob. np.: wyroki NSA z dnia z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21,24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21 i II GSK 1993/21, 3 marca 2022 r., o sygn. II GSK 35/22, LEX). W grupie tych orzeczeń dodatkowo zwraca się uwagę także na przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. w granicach kontroli celno - skarbowej wykonywanej przez organy KAS. Podkreśla się zatem, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno- skarbowymi, co powoduje że powyższą regulacje należy stosować na mocy art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. O takiej kwalifikacji mają przesądzać przepisy art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS (tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2021 r., o sygn. II GSK 1126/21, II GSK 1125/21, 24 listopada 2021 r" o sygn. II GSK 1957/21, 13 stycznia 2022 r., o sygn. II GSK 1196/21, LEX). Z kolei według przeciwnego stanowiska w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT, nie może dochodzić do zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. W jego motywach podkreśla się przede wszystkim, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania (tak NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. o sygn. II GSK 2186/21, LEX). Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT (tak NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r. o sygn. II GSK 1265/21, LEX, a także z dnia 7 grudnia 2021 r. o sygn. II GSK 2186/21, LEX). Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo (tak NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., o sygn. II GSK 2179/21, CBOSA). Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zas obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca me przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b0.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej wart. 26 ust. 5 ustawy SENT (zob. wyrok NSAzdnia 15 marca 2022 r. o sygn. II GSK 101/22, LEX). VI. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że więcej racjonalnych argumentów przemawia za stanowiskiem uznającym za konieczne odpowiednie stosowanie regulacji art. 165b § 1 O.p. w sprawach nakładania kar pieniężnych. WSA akceptuje i uznaje za własny pogląd i służącą mu argumentacje wyrażoną względem uwypuklonej kwestii przez NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2021 r., o sygn. II GSK 1956/21, CBOSA. W przytoczonym orzeczeniu Sąd odwoławczy przekonująco wywodzi, że zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS, zakres kontroli celno - skarbowej obejmuje, między innymi, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS). Uwzględniając konsekwencje wynikające z enumeratywnego charakteru wyliczenia zawartego w art. 54 ustawy KAS, a w tym kontekście, że - na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 16b tej ustawy, zostało powierzone wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że funkcjonariusze KAS wykonują i mogą wykonywać powierzone im zadania i realizować wynikające z nich kompetencje wyłącznie w formie określonej przepisami wymienionej ustawy, co znajduje swoje potwierdzenie nie dość, że w jej art. 1 pkt 2, to również w jej art. 2 ust. 2. Nie może również budzić żadnych wątpliwości, że kontrola (czynności kontrolne), o której (o których) stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS, a mianowicie, kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, nie może być wykonywana w innej formie, niż określona ustawą KAS. Z ustawy SENT nie wynika, aby ustawa ta zastrzegała dla tej kontroli formę właściwą tej ustawie i tylko dla niej zastrzeżoną lub inną jeszcze formę jej wykonywania, która w zakresie odnoszącym się do zadań powierzonych KAS-a więc w odniesieniu do kontroli przewozu towarów podlegającej przywołanej ustawie - mogłaby, czy też miałaby wyłączać możliwość działania tej służby w formie określonej ustawą KAS, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 62 ust. 5 pkt 1 a i ust. 6 ustawy KAS, które wyrażają się w tym, że kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT są wykonywane przez umundurowanych funkcjonariuszy KAS na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. NSA słusznie zwraca uwagę, że według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można według NSA pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. W zbiorze tychże dokumentów zasadnicze znaczenie ma protokół z kontroli, o którym stanowi również art. 13 ust. 7 ustawy SENT, a który jest protokołem kończącym kontrolę celno - skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS - art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Uwzględniając, że przedmiot regulacji ustawy KAS obejmuje swoim zakresem, między innymi, określenie form realizacji niektórych zadań KAS, za uzasadniony należy uznać wniosek, że ustawodawca nie bez powodu na gruncie jej art. 94 ust. 1 odesłał do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., a mianowicie w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno - skarbowej. Zawarte w tym przepisie prawa odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. obejmuje również art. 165b tej ustawy, na gruncie którego (w jego § 1) ustanowiona została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, co z całą pewnością motywowane było, między innymi, potrzebą zapewnienia efektywności zasadzie pewności prawa. To protokół kończący kontrolę celno - skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a mianowicie protokół, o którym stanowi art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jest podstawą wszczęcia, regulowanego ustawą SENT, postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W świetle wskazanej funkcji protokołu kontroli nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 O.p. ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, których musi doznawać w zakresie, w jakim mowa jest w nim o kontroli podatkowej, którą nie jest kontrola celno - skarbowa, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS oraz w zakresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy, albowiem sprawą podatkową, nie jest sprawa nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. W pozostałym natomiast zakresie, a mianowicie w zakresie odnoszącym się do terminu wszczęcia postępowania zawarta w art. 165b § 1 O.p. regulacja me podlega modyfikacji, ani też nie podlega żadnej dezaktualizacji. Instytucja przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe jest regulowana przepisem art. 83 ust. 1 ustawy KAS, co nie jest również bez znaczenia dla rekonstrukcji normatywnej treści art. 94 ust. 1 tej ustawy. Z art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy wynika zaś, że zakres jego stosowania odnosi się do kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a mianowicie do kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.. którą nie jest kontrola, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy KAS. Stanowiąc we wprowadzeniu zawartym w ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy o "przypadku (naruszeń) stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej ustawodawca w nie mniej jasny i precyzyjny sposób stanowi równocześnie - co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu prawa oraz konwencji językowej, którą operuje - że w odniesieniu do kontroli celno - skarbowej chodzi o kontrolę,"(...) o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej", a więc o kontrolę przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. oraz o kontrolę przestrzegania prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Zakres normowania przywołanego przepisu prawa nie dotyczy więc kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy KAS. Powyższe stanowisko NSA jest zbieżne z poglądem tut. Sądu wyrażonym w wyrokach z dnia 21 października 2021 r" o sygn. II SA/Rz 966/21 oraz dnia 31 marca 2022 r. o sygn. II SA/Rz 1761/21, opubl. w CBOSA. VII. Warto dodać do przedstawionej argumentacji, iż art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis Ordynacji chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy. Odejście od intencji ustawodawcy wyrażonej w art 26 ust. 5 ustawy SENT, a polegającej na konieczności kierowania się terminem z art. 165b § 1 O.p., będzie ostatecznie akceptować swobodną praktykę organów KAS polegającą na możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary w czasie znacząco odległym od zakończenia kontroli i determinowanym jedynie pięcioletnim terminem na wydanie decyzji o ukaraniu - art. 28 ust 1 ustawy SENT. To zas spojrzenie na problem stosowania przepisów o sankcjach administracyjnych me tylko destabilizuje poczucie pewności prawa rozumianej jako stabilność sytuacji prawno - gospodarczej przedsiębiorcy, ale jest trudna do pogodzenia z postulatami zasadą wolności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji RP) i związanymi z nią dyrektywami przyjaznej interpretacji przepisów normujących prowadzenie działalności gospodarczej (zob. art. 2a O.p., art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, preambuła do ustawy KAS). Wobec tych argumentów uznanie, że art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 O.p. wymagałoby jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, iż poza zakresem przepisów odesłania, a więc przepisów O.p., pozostaje ta właśnie regulacja stabilizująca sytuację prawno - administracyjną skontrolowanego przedsiębiorcy. Ponieważ takiej jednoznacznej normy wykluczającej z obszaru odesłania nie znajdziemy zarówno w ustawie SENT jak i w ustawie KAS, to mając na uwadze przedstawione zasady ustrojowe RP, należy opowiedzieć się za poglądem silniej chroniącym pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę. Tym bardziej, że wynikający z art. 165b § 1 O.p. termin na wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary będzie motywować organy KAS za równie istotną dla demokratycznego państwa prawa skuteczną i niezwłoczną egzekucją sankcji finansowej za stwierdzone nieprawidłowości w systemie SENT. Kary o jakich tu mowa stanowią dochód budżetu państwa, przez co szybkość w ich nakładaniu a następnie egzekwowaniu, determinowana przepisem O.p. o przedawnieniu możliwości wszczęcia postępowania w sprawie kary, leży niewątpliwie także w interesie państwa, za który w wymiarze finansowym ustrojowo odpowiedzialne są organy KAS. VIII. W sprawie poddanej kontroli Sądu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa wart. 165b § 1 O.p. w zw. żart. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu 7 października 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono skarżącemu 23 sierpnia 2018 r. Organy obu instancji naruszyły więc powyższe przepisy w sposób, który miał kluczowy wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W sprawie skarżącego poprzez zbyt późne wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania z ewidentnym naruszeniem art. 165b § 1 O.p. nałożono karę pieniężną. W stwierdzonych okolicznościach nie mogło dojść do zastosowania wobec skarżącej strony przepisów ustawy SENT o karach pieniężnych. Mając na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych powyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne, to na podstawie art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, co nastąpiło w pkt I wyroku. Natomiast na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Według Sądu, doręczenia Stronie postanowienia Organu I instancji o wszczęciu postępowania po 6 miesiącach od sporządzenia protokołu kontroli i jej zakończenia, stanowiło nieusuwalną przeszkodę dla wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 15.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu przewidziany w art. 165b § 1 O.p. należało uznać jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - przeszkodę skutkującą koniecznością umorzenia postępowania. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od DIAS na rzecz skarżącej strony obejmuje uiszczony przez Stronę wpis od wniesionej skargi w wysokości 450 zł.