II SA/Go 1060/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: Dyrektor ZUS) postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 17 § 1 w zw. z art. 7 § 2, art. 18, art. 54 § 1 pkt 1, § 4, §7 i art. 80-86b, art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) w powiązaniu z art. 6, 7, 8 i 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako: k.p.a.) oddalił skargi D.P. z dnia [...] maja 2021 r. na zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] nr [...] z [...] maja 2021 r. Organ w treści powyższego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: organ egzekucyjny) w dniu [...] maja 2021 r. wystawił tytułu wykonawcze o numerach: [...] obejmujące zaległości D.P. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny działając na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. zawiadomieniami z [...] maja 2021 r. o numerach: [...], dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w [...], które to zawiadomienia strona odebrała w dniu 21 maja 2021 r. Pismem z [...] maja 2021 r. [...] powiadomił organ egzekucyjny o przeszkodach w realizacji zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ze względu na brak środków na zajętych rachunkach bankowych. Dalej Dyrektor ZUS wskazał, że pismami z dnia [...] maja 2021 r. D.P. wniósł skargi na powyższe czynności egzekucyjne, zarzucając organowi egzekucyjnemu dokonanie czynności egzekucyjnych z naruszeniem ustawy oraz w sposób niezgodny z zasadą wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, ponieważ zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego pozbawiło stronę środków finansowych na bieżące opłaty. Nadto skarżący podniósł, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 89 tej ustawy. Zarzucił naruszenie przez organ egzekucyjny art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., naruszenie art. 7 k.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe zdaniem strony doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów (art. 8 k.p.a.) i tym samym art. 18 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych oraz o wstrzymanie realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie organu I instancji wymogi wynikające z przepisów art. 80 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 81 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione, bowiem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone w dniu 7 maja do [...] przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stosownie do art. 86b ww. ustawy, wydruk zawiadomienia o zajęciu sporządzonego w formie elektronicznej skarżący odebrał natomiast w dniu 21 maja 2021 r. Dyrektor ZUS wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu podpisane zostało przez uprawnionego pracownika, a jego forma była zgodna z przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26). Następnie organ I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. stwierdził, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W niniejszej sprawie zastosowano zatem zajęcie rachunku bankowego w [...], ponieważ ZUS nie posiada informacji o innych składnikach majątku z których może prowadzić skuteczną egzekucję. Dyrektor ZUS zaznaczył przy tym, że z odpowiedzi udzielonej przez Bank wynika, iż skarżący nie posiada środków na rachunku bankowym, co jest sprzeczne z twierdzeniami strony dotyczącymi pozbawienia go środków finansowych niezbędnych do opłaty bieżących kosztów. Organ I instancji wskazał także, że błędnie skarżący powołuje zarzut braku wszystkich elementów zawiadomienia o zajęciu z art. 89 u.p.e.a, bowiem przepis ten odnosi się do egzekucji z innych należności pieniężnych, natomiast egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych określona została w art. od 80 do 87 tej ustawy. Dyrektor ZUS podniósł również, że zapewniono skarżącemu czynny udział w postępowaniu egzekucyjnym, pouczając go o treści art. 10 § 1 k.p.a., strona jednak nie skorzystała z tego uprawnienia, w toku postępowania i nie składała żadnych pism i wyjaśnień. Nadto organ podał, że postępowanie prowadzone było w sposób przejrzysty, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania, skarżący był na bieżąco zawiadamiany o podejmowanych czynnościach, tytuły wykonawcze wydano dopiero po uprawomocnieniu decyzji ZUS. Organ wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych wobec skarżącego tytułów wykonawczych do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. D.P. pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora ZUS z [...] lipca 2021 r. zarzucając naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i wadliwe zastosowanie zamiast tego § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, w sytuacji, gdy w momencie dokonania czynności ww. wzór był już uchylony, - art. 67 § 6 u.p.e.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie i dokonanie zajęcia z wykorzystaniem wzoru zawiadomienia niezgodnego z ustawą, - art. 6 k.p.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie i wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, - art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, - art. 124 § 2 k.p.a., poprzez niezamieszczenie w postanowieniu jego prawnego uzasadnienia, - art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi na czynność egzekucyjną w sytuacji, gdy organ I instancji winien był uwzględnić skargę w całości, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 4 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie złożonej skargi albo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści wywiedzionego zażalenia strona podkreśliła nienależyte odniesienie się do jego sytuacji materialnej przy uwzględnieniu wysokiej inflacji i pandemii, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zastosowanie nieobowiązującego w dacie podjęcia czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, pozbawienie środków na utrzymanie konieczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora ZUS. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że wbrew twierdzeniom skarżącego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie art. 89 u.p.e.a. czynność ta nastąpiła w trybie art. 80 u.p.e.a., ZUS dopełnił również wymogu jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu ww. prawa majątkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił także, że w przedmiotowym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] stanowiło jedyny możliwy do zastosowania środek egzekucyjny i podniósł, że z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż skarżący nie posiada innego rachunku bankowego, z którego może być prowadzona skuteczna egzekucja. Ponadto z pisma [...] wynika, że na zajętym rachunku bankowym nie występują środki pieniężne podlegające egzekucji. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe, a zadaniem organu egzekucyjnego jest ocena, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem najmniej dla zobowiązanego dotkliwym. Zajęcie rachunku bankowego skarżącego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, ponieważ zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Jednocześnie rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Następnie organ II instancji w zakresie kwestionowanego zastosowania przez organ egzekucyjny niewłaściwego wzoru formularza zawiadomienia o zajęciu, czym naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. wyjaśnił, że w art. 67 § 2 u.p.e.a. określono wymogi formalne dla ww. zawiadomienia. Stosownie do tego przepisu, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność, została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek należnych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W ocenie organu treść powyższego przepisu wskazuje, iż wolą ustawodawcy jest taka konstrukcja zawiadomienia, która umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego, wierzyciela oraz dochodzonych należności, jak również tytułów wykonawczych. Zawiadomienia o zajęciach sporządzone przez ZUS z [...] maja 2021 r. spełniają przedstawione wymogi formalnoprawne. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wykorzystał obowiązujący wzór zawiadomienia, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom wynikającym z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., a także, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono okoliczności uzasadniających wstrzymanie realizacji postępowania egzekucyjnego do dnia uprawomocnienia się przedmiotowego postanowienia, ponieważ czynności egzekucyjne przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami i wbrew twierdzeniom strony zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego strony nie spowoduje nadmiernej uciążliwości. D.P. pismem z dnia [...] listopada 2021 r. wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przedstawiając stanowisko zbieżne z powołanym w odwołaniu. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 54, art. 67, art. 80 u.p.e.a. poprzez ogólnikowe podanie, że organ nie stwierdził dokonania zaskarżonych czynności z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów bez odniesienia się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia do zarzutów zażalenia skarżącego, co doprowadziło organ II instancji do błędnego wniosku, że postanowienie organu I stopnia winno być utrzymane w mocy w całości, 2) art. 124 § 2 k.p.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie i niezamieszczenie w ramach zaskarżonego postanowienia uzasadnienia prawnego odnoszącego się do treści rozstrzygnięcia, 3) art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, [...], nie było zbyt uciążliwe, gdyż organ nie posiada informacji o innych składnikach majątku, 4) brak odniesienia się przez organ II instancji w sposób własny oraz odrębny do rozpatrywanej sprawy administracyjnej a - zamiast tego - powtórzenie przez ten organ tez organu I instancji bez ich ponownego rozpoznania, co doprowadziło do braku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym i błędnego przyjęcia przez organ II instancji, że postanowienie organu I instancji winno być utrzymane w mocy w całości, 5) art. 67 § la u.p.e.a. wobec dowolnego przyjęcia, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku stosowania wzoru zawiadomienia określonego rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020r., 6) błędne utrzymanie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w mocy w całości, w sytuacji, gdy postanowienie to winno zostać uchylone w całości, a postępowanie przed organem I instancji umorzone w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 54 § 1 u.p.e.a., w wersji obowiązującej w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2). Wnosi się ją do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (art. 54 § 4 ). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Z przytoczonego wyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, iż skarga na czynność egzekucyjną służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. Jej istota sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Nie jest natomiast środkiem, przy pomocy którego można zwalczać czynności procesowe organu rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. W takim bowiem przypadku stronie służy środek w postaci zarzutów, o jakich mowa w art. 33 u.p.e.a. Przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być zatem zarzuty formalnoprawne odnoszące się do regulacji dotyczących przeprowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej, (por. wyroki NSA z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1244/10; z 3 grudnia 2013 r., II GSK 1285/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji". Komentarz, Warszawa 2005, str. 152). W szczególności omawiana skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka w stosunku do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a.). Obalenie podjętej wobec dłużnika czynności egzekucyjnej w trybie skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. może nastąpić jedynie poprzez kwestionowanie sposobu i formy przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie orzeka się ani o zasadności i dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Ewentualne uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. Słusznie zatem organy poddały ocenie wniesioną skargę na czynność egzekucyjną przede wszystkim pod kątem dochowania wymogów przewidzianych w art. 67 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności czynności egzekucyjnych w postaci dokonanego dnia [...] stycznia 2021 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, nie odnosząc się do zagadnień, które mogły podlegać badaniu w ramach innych środków zaskarżenia i w innych postępowaniach (wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., II FSK 3867/14). W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołano przesłanki i okoliczności faktyczne sprawy, którymi kierował się organ wykazując, że zajęcie to odbyło się zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej (art. 80 u.p.e.a.). Analiza znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego datowanych na [...] maja 2021 r. prowadzi przy tym do wniosku, iż organy zasadnie nie dopatrzyły się podstaw do uchylenia tej czynności egzekucyjnej. Nie wykazują one bowiem cech wadliwości w świetle treści art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienia te spełniają wszystkie wymogi określone w ustawie, zawierają niezbędne informacje i pouczenia oraz zostały sporządzone na właściwym formularzu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i niezamieszczenie w ramach zaskarżonego postanowienia uzasadnienia prawnego odnoszącego się do treści rozstrzygnięcia wskazać należy, iż uzasadnienie prawne polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega natomiast na podaniu treści tych przepisów, zaś wyjaśnienie podstawy prawnej – na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne polega nie tylko na obowiązku powołania podstawy prawnej i przytoczeniu obowiązującego prawa, ale także na wszechstronnym wyjaśnieniu tych kwestii, czyli na wytłumaczeniu dlaczego organ orzekający zastosował określony przepis rozstrzygając sprawę, względnie też dlaczego przyjął daną wykładnię. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, aby organ wymogu tego nie dochował. Organ prawidłowo odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Przepis art. 7 § 2 up.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 243/21; wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r. III SA/Wa 1462/07). Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto na mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Nie bez znaczenia pozostaje również, iż ZUS dokonując kwestionowanych zajęć nie posiadał informacji o innych składnikach majątku skarżącego, zaś zajęcia te nie skutkowały wpływem do organu jakichkolwiek wpłat, z uwagi na zbyt niskie saldo na rachunku bankowym skarżącego (5,03 zł w dacie dokonania zajęcia). W tej sytuacji w niniejszej sprawie brak jest podstaw do oceny zastosowanego środka egzekucyjnego jako uciążliwego dla skarżącego. Stanowisko wywiedzione w powyższym zakresie w zaskarżonym postanowieniu należy zatem w pełni zaaprobować, co czyni niezasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzuconego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazać należy, iż realizując tę zasadę wynikającą z art. 15 k.p.a., organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę administracyjną w jej całokształcie. Jej zachowanie wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody, przeanalizowano wszystkie argumenty, a nie tylko dokonano kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, przy czym w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymogu tego dochował. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, podobnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie wysnuł takie same wnioski nie świadczy o tym, że nie rozpoznał ponownie sprawy administracyjnej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (wyrok NSA z 12 października 2016 r., II OSK 3326/14). Analiza akt niniejszej sprawy, w szczególności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że nie zaistniały żadne podstawy uzasadniające zarzut naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1a u.p.e.a. poprzez sporządzenie zawiadomień o zajęciu na nieobowiązującym w dacie dokonania zajęcia wzorze stwierdzić należy, iż jak wynika z akt sprawy, zawiadomienia te zostały sporządzone w formie elektronicznej. Jak wynika z treści art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a (tzn. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Przepis art. 67 § 6 u.p.e.a. zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzorów zawiadomień i protokołów, o których mowa w § 1, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tych zawiadomieniach i protokołach. Jednakże należy mieć również na względzie treść art. 67 § 1a u.p.e.a. (którego prawidłowość zastosowania skarżący kwestionuje) stanowiącego, iż zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1. W tej sytuacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z uwagi na sporządzenie kwestionowanych zawiadomień w formie elektronicznej, nie miał obowiązku stosowania wzorów przewidzianych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 67 § 6 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż sporządzone w niniejszej sprawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawierają wszystkie wymagane elementy, wymienione w art. 67 § 2 oraz § 2a u.p.e.a. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy orzekające w sprawie w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) Jednocześnie uzasadnienie to w pełni umożliwia kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienie oraz motywów rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).